KSBR 29 Af 145/2016-91

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců Mgr. Petra Pospíšila a JUDr. Faisala Husseiniho, Ph. D., ve věci žalobce: American Game, s r. o., IČO: 255 71 354 sídlem číslo popisné 146, Komořany zastoupený daňovým poradcem Ing. Radkem Lančíkem sídlem Divadelní 4, Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 10. 2016, čj. 45575/16/5200-11435-711305, takto:

Žaloba se zamítá.

Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Vymezení věci

Finanční úřad ve Vyškově (dále jen „finanční úřad“) svým rozhodnutím ze dne 22. 6. 2012, čj. 98063/12/341910706958, upravil daňovou povinnost žalobce oproti daňovým přiznáním, jelikož dospěl k závěru, že žalobce nevyloučil dle § 25 odst. 1 písm. i) zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále též „zákon o daních z příjmů“), v plné výši náklady, které přímo souvisí s příjmy od daně osvobozenými dle § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů. Náklady, které se přímo vztahují k osvobozeným příjmům z provozu loterií a jiných podobných her (opravy, servis, odpisy, nájem hracích zařízení, správní poplatky, místní poplatky, odvody na státní dozor, vyplacené výhry a odvody na veřejně prospěšné účely) nelze pro daňové účely uznat za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tyto náklady nelze tzv. klíčovat podle poměru osvobozených příjmů a zdaňovaných příjmů. Finanční úřad proto navýšil částku daňově neúčinných nákladů o 32 599 348 Kč.

O podaném odvolání rozhodl žalovaný nejprve rozhodnutím ze dne 2. 4. 2013, čj. 9677/13/5000-14201-711305, které bylo zrušeno a věc vrácena rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 23. 6. 2015, čj. 29 Af 46/2013-131, z důvodů směřujících do oblasti tzv. nerealizovaných kurzových rozdílů, uplatnění daňové ztráty z předchozích let a výpočtu penále.

V řízení proto bylo pokračováno a žalovaný opětovně rozhodl nyní napadeným rozhodnutím, kterým změnil část rozhodnutí (dodatečného platebního výměru) finančního úřadu, a to tak, že dodatečně zrušenou daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 v částce 23 552 088 Kč změnil na doměřenou daňovou ztrátu z příjmů právnických osob nižší o částku 16 521 251 Kč. Dále doměřenou daň z příjmů právnických osob v částce 1 024 800 Kč změnil na 0 Kč. Dále snížil penále z částky dodatečně snížené daňové ztráty s přihlédnutím k čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod na 1 %, tj. na částku 165 212 Kč. Penále ve výši 20 % z doměřené daně snížil na částku 0 Kč. Rozhodnutí změnil i v části týkající se bankovního spojení. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

V žalobě ze dne 24. 12. 2016 (doplněné dne 15. 4. 2018) žalobce uplatnil několik žalobních bodů. Důvodem doměření daně byl právní názor finančního úřadu, který odmítl klíčovat společné náklady, které se přímo vztahují k osvobozeným příjmům z provozu loterií a podobných her. Tyto náklady měly být dle finančního úřadu v plné výši vyloučeny. Tento právní názor žalobce rozporoval množstvím argumentů a mimo jiné poukazoval na skutečnost, že finanční úřad pro zdaňovací období roku 2007 vycházel z právní úpravy, která byla účinná až v roce 2008.

Dále žalobce uváděl argumenty na podporu svého tvrzení o nezákonnosti výzvy finančního úřadu k podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob, kterou označil za zneužití práva. K této otázce uvedl, že pokud existovaly důvody pro zahájení daňové kontroly, měl být tato zahájena, jelikož na stejných důvodech nelze stavět důvody pro vydání výzvy. Z obdobných důvodů uvedl, že finanční úřad zahájil nezákonným způsobem postup k odstranění pochybností.

V neposlední řadě žalobce uvedl, že daň byla doměřena na základě daňové kontroly až po konci prekluzivní lhůty, jelikož výzva k podání dodatečného daňového přiznání nevedla k doměření daně.

Vzhledem k výše uvedenému navrhl, aby napadené rozhodnutí bylo zrušeno. Vyjádření žalovaného

Žalovaný uvedl, že žalobce formuluje několik žalobních bodů, které již všechny prošly meritorním přezkumem v rámci předchozího zrušujícího rozsudku, tudíž ohledně jejich vypořádání na tento rozsudek odkázal. Zároveň upozornil na to, že žalobce nenapadá zrušujícím rozsudkem vytýkané vady, které žalovaný v napadeném rozhodnutí více rozebral.

Z výše uvedených důvodů navrhl, aby byla žaloba zamítnuta. Posouzení věci soudem

Krajský soud v Brně (dále také „soud“) ve smyslu § 51 odst. 1 zákonač. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“), bez nařízení ústního jednání přezkoumal v mezích žalobních bodů napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí finančního úřadu včetně řízení předcházející jejich vydání, a shledal, že žaloba není důvodná.

Předně soud upozorňuje, že napadené rozhodnutí bylo vydáno ve správním řízení navazujícím na předchozí zrušující rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 23. 6. 2015, čj. 29 Af 46/2013-131. Soud v tomto rozhodnutí neshledal většinu námitek žalobce důvodnými. Za důvodnou považoval námitku týkající se zahrnutí všech kurzových rozdílů (realizovaných i nerealizovaných) do základu daně. S ohledem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, čj. 5 Afs 45/2011-94, a s ohledem na nutnost postupovat tak, aby daň byla stanovena ve správné výši, měl žalovaný prověřit, zda část kurzových rozdílů netvoří právě nerealizované kurzové rozdíly. Soud tedy žalovaného zavázal k vyzvání ke specifikaci a prokázání nerealizovaných kurzových rozdílů a k případné úpravě základu daně. Dále soud uvedl, že v navazujícím správním řízení bude s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu třeba umožnit uplatnit daňovou ztrátu z předchozích let. Zároveň uvedl, že při výpočtu penále bude třeba zohlednit názor rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu o tom, zda penále představuje „trest“ nebo nikoliv.

Kasační stížnost žalobce byla usnesením Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 10. 2015, čj. 9 Afs 187/2015-86, odmítnuta pro nepřípustnost, jelikož žalobce podal kasační stížnost proti rozsudku, který byl vydán v jeho prospěch.

V navazujícím správním řízení doplnil žalobce své odvolání o požadavek, aby byly zohledněny náklady za nájemné nemovitostí (plocha pro provoz hostinských činností), které jsou spojené s příjmy, které nejsou od daně z příjmů právnických osob osvobozeny. Žalovaný ověřil, že se jedná o náklady vztahující se k příjmům zdaňovaným daní z příjmů právnických osob a akceptoval výdaje ve výši 11 301 833 Kč.

Z důvodu, že nově došlo ke změně výše doměřené daňové ztráty, resp. nadále neexistoval kladný základ daně, žalovaný nemohl odečítat daňové ztráty z minulých let.

Žalovaný rovněž zohlednil usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, a aplikoval na výpočet penále čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod. Konkrétní projev tohoto postup spočíval v tom, že žalovaný snížil penále z dodatečně snížené daňové ztráty z původních 5 % na 1 % podle § 251 odst. 1 písm. c) zákonač. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění.

V souvislosti s nerealizovanými kurzovými rozdíly vyzval žalovaný žalobce k jejich identifikaci a konkretizaci. Jelikož z předložených dokumentů nebylo možné stanovit a prověřit správnou výši případných nerealizovaných kurzových rozdílů, tak žalovaný dožádal správní orgán prvního stupně k provedení místního šetření. Z protokolu o místním šetření ze dne 16. 8. 2016 vyplynulo, že žalobce s ohledem na pracnost s obstaráváním podkladů, s ohledem na riziko důkazní nouze a s ohledem na nízký efekt změny metody od této námitky upustil.

Pro meritorní posouzení věci je pro soud zásadní, že žalobce v podstatě pouze opakuje své žalobní body, které uplatnil v rámci řízení o jeho předchozí žalobě, které vyústilo ve výše rekapitulovanou kasaci napadeného rozhodnutí. Ostatně text žaloby je téměř zcela totožný s textem žaloby předchozí (ve znění jejích doplnění, která žalobce v předchozím řízení učinil). V zásadě jediné „nové“ doplnění argumentace žalobce v aktuálním řízení představuje odkaz na několik rozhodnutí správních soudů, kterým žalobce doplňuje svůj závěr žalobce o nezákonnosti výzvy k podání dodatečného daňového přiznání. Tento odkaz žalobce uvedl v rámci doplnění žaloby ze dne 15. 4. 2018, a jelikož se vztahoval k dříve uplatněnému žalobnímu bodu (nezákonnost výzvy k podání dodatečného daňového přiznání), nejednalo se o nepřípustné rozšíření žaloby ve smyslu § 71 odst. 2 soudního řádu správního.

Vzhledem k tomu, že v mezidobí od původního zrušujícího rozsudku nedošlo ke změně klíčové judikatury, ze které soud vycházel (ani žalobce nic takového neuvádí), neshledal žádný důvod k tomu, aby se odchýlil od svého právního názoru, který již uvedl v rámci předchozího zrušujícího rozsudku. Nynější posouzení je tedy v zásadě totožné, pouze s tou odlišností, že nyní byla žaloba jako celek shledána nedůvodnou, jelikož žalovaný doplnil správní řízení a své rozhodnutí v souladu se závazným právním názorem soudu. Ostatně žalobce vůči nově doplněným skutečnostem, které ve svém důsledku vedly ke snížení jeho celkové daňové povinnosti, neuplatnil žádné žalobní body.

Soud tedy rekapituluje následující klíčové závěry z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 6. 2015, čj. 29 Af 46/2013-131.

IV. f) Shrnutí

Soud tedy uzavírá, že veškeré předchozím rozsudkem vytýkané vady žalovaný v navazujícím správním řízení odstranil a žalobce vůči novým skutečnostem nijak nebrojil. Ve vztahu ke „zbývajícím“ žalobním bodů soud v plném rozsahu setrval na svém stanovisku, které vyjádřil již v rámci předchozího zrušujícího rozsudku. Závěr a náklady řízení

Při přezkumu napadeného rozhodnutí ve smyslu § 75 odst. 2 věta první soudního řádu správního soud neshledal podanou žalobu jako důvodnou. Proto ji v souladu s § 78 odst. 7 soudního řádu správního zamítl.

O náhradě nákladů soudního řízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 soudního řádu správního, podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

Žalobce neměl ve věci úspěch, tudíž nemá právo na náhradu nákladů. Žalovanému nevznikly náklady nad rámec jeho běžné administrativní činnosti.

Odkaz na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, ze dne 25. 3. 2009, čj. 59 Ca 114/2008-42, není případný, neboť v něm soud uvedl, že neexistuje zákonná povinnost finančního úřadu vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání namísto daňové kontroly. V projednávané věci však došlo k opačnému postupu finančního úřadu. Uvedený závěr Krajského soudu v Ústí nad Labem, pobočka v Liberci, navíc dle zdejšího soudu platí i v opačném gardu, tedy, že není povinností finančního úřadu provést daňovou kontrolu místo výzvy k podání dodatečného daňového přiznání.

Judikatura, kterou žalobce uvedl v rámci doplnění žaloby ze dne 15. 4. 2018, má poukazovat na to, že finanční úřad nedisponoval dostatkem informací pro vydání výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, ale měl zahájit daňovou kontrolu. Žalobcem uváděný rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 20. 11. 2017, čj. 51 A 37/2017-29, se ovšem taktéž věnoval opačné situaci, kdy byla zahájena daňová kontrola a kontrolovaný subjekt se domáhal toho, že měla být vydána výzva k podání dodatečného daňového přiznání. Krajský soud v Českých Budějovicích této námitce přisvědčil i s odkazem na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55, publ. č. 3566/2017 Sb. NSS.

Soud má za to, že závěry plynoucí z citované judikatury, ani další žalobcem uváděné citace z judikátů Nejvyššího správního soudu nejsou nijak v rozporu s výše vyjádřeným názorem.

Co se týče posouzení jednotlivých druhů nákladů, soud se ztotožnil s odůvodněním rozhodnutí žalovaného i názory vyslovenými v rozhodnutích zdejšího soudu a Nejvyššího správního soudu, které se sice týkaly zdaňovacího období roku 2008, nicméně závěry ohledně rozhodných nákladů (opravy, servis, odpisy, nájem hracích zařízení, správní poplatky, odvody na státní dozor, vyplacené výhry a odvody na obecně prospěšné účely) platí dle názoru zdejšího soudu i pro zdaňovací období roku 2007. K tomu lze odkázat např. na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. 9. 2012, čj. 29 Af 108/2010-75, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2012, čj. 9 Afs 39/2012-29: „Oproti osvobozeným příjmům nelze uplatnit žádné náklady, a to ani zcela základní a samozřejmé daňové náklady jako energie, opravy, údržbu apod. Takovými náklady jsou v projednávané věci náklady, které přímo podmiňují provozování loterií anebo které jsou přímým důsledkem realizace osvobozených příjmů. Jak nájem, tak vlastnictví hracích zařízení, je podmínkou sine qua non pro dosažení osvobozených příjmů. Stejně tak je tímto nákladem vyplacená výhra. Výplata výhry je totiž zcela nepochybně vyvolána vsazením částky a je tak přímým důsledkem osvobozené činnosti, resp. realizace osvobozených příjmů ze vsazených částek. Správní poplatky, odvod na státní dozor a odvod na veřejně prospěšné účely jsou nezbytnou podmínkou pro povolení loterií či jiných podobných her, tj. nezbytnou podmínkou pro provozování této podnikatelské činnosti.

Jak správně uvedl žalovaný, vymezení přímých nákladů spojených s realizací osvobozených příjmů ze vsazených částek lze dovodit také ze zákona o loteriích. Odvod na veřejné prospěšné účely, tj. částka 6 % až 20 %, se počítá z rozdílu mezi příjmem (tj. celkovým objemem všech vsazených částek) a částkou připadající na vyplacené výhry, místní poplatky, správní poplatky a náklady státního dozoru. Pokud uvedené náklady přímo snižují příjmy ze vsazených částek, nemohou současně snižovat zdanitelný základ vzniklý dosažením zcela jiných druhů příjmů.

Podstatná změna právní úpravy mezi zdaňovacím obdobím roku 2007 a roku 2008 v oblasti osvobození od daně z příjmů byla provedena zákonemč. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, který v § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů omezil osvobození od daně pouze na příjmy ze vsazených částek, přičemž u příjmů nad vsazené částky, které podrobil zdanění, neumožnil uplatnění daňově uznatelných nákladů [§ 24 odst. 2 písm. zc) a § 25 odst. 1 písm. zl) zákona o daních z příjmů]. Důvodová zpráva k této úpravě uvádí jako jeden z hlavních důvodů existenci různých druhů příjmů souvisejících se hrou (manipulační poplatky u kurzových sázek, tzv. TIPSy v kasinech), na něž se povinnost odvodu části výtěžku nevztahovala, ale které byly na základě dosavadního znění zákona o daních z příjmů od daně osvobozeny. S ohledem na to, že tyto příjmy nejsou „vsazenou částkou“, skutečně nepodléhaly povinnému odvodu části výtěžku na veřejně prospěšné účely. Jinými slovy tyto příjmy související s provozováním loterií či jiných obdobných her nebyly zatíženy žádným odvodem a současně požívaly výsady osvobození od daně z příjmů.

Z průběhu řízení nevyplynulo, že by v předmětném zdaňovacím období žalobce realizoval nějaké příjmy nad rámec vsazených částek, žalobce to ani netvrdil a nečinil předmětem sporu. Ohledně nákladů, které přímo podmiňují provozování loterií anebo které jsou přímým důsledkem realizace osvobozených příjmů, bylo tedy pro danou věc možno, jak již bylo řečeno výše, vycházet z judikatury, která se týkala pozdějších zdaňovacích období.

Poukázal-li žalobce na odstavce 3 a 18 rozsudku zdejšího soudu ze dne 21. 3. 2012, čj. 31 Af 123/2010-112, z nichž mělo plynout, že společné náklady vygenerovaly dva druhy výnosů, nutno uvést, že v odstavci 3 soud pouze rekapituloval obsah žaloby a v odstavci 18 žalobce vynechal úvodní větu: „Úvodní žalobní bod soud důvodným neshledal.“ Při kontextuálním náhledu na odůvodnění předmětného rozsudku je zcela zřejmé, že soud vycházel z členění příjmů a nákladů, jak bylo uvedeno výše, viz především odstavec 27 předmětného rozsudku.

Pro úplnost soud uvádí, že žalovaný v navazujícím správním řízení akceptoval náklady žalobce související s pronájmem ploch pro provoz hostinské činnosti.

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 19. prosince 2018

JUDr. Zuzana Bystřická, v.r. ⟪LB:lb_001⟫ předsedkyně senátu