KSBR 29 Af 95/2016-70

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Faisala Husseiniho a Mgr. Petra Pospíšila ve věci žalobce: IRBIS PANDA, spol. s r. o., IČO 18198856 sídlem nám. 9. května 601, 588 22 Luka nad Jihlavou zastoupený advokátem Mgr. Tomášem Pelíškem sídlem Bašty 416/8, 602 00 Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 6. 2016, č. j. 29320/16/5200-11431-706871, takto:

Žaloba se zamítá.

Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

I. Vymezení věci

Žalobce se žalobou doručenou Krajskému soudu v Brně dne 9. 9. 2016 domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 6. 2016, č. j. 29320/16/5200-11431-706871, kterým žalovaný k žalobcovu odvolání změnil rozhodnutí Finančního úřadu pro Kraj Vysočina, Územní pracoviště v Jihlavě (dále jen „správce daně“) ze dne 15. 12. 2015, č. j. 1641609/15/2901-50521-709151, č. j. 1641858/15/2901-50521-709151, č. j. 1641910/15/2901-50521-709151. Žalobce se v žalobě domáhal, aby Krajský soud v Brně rozhodnutí žalovaného i správce daně zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.

Správce daně přitom svým rozhodnutím ze dne 15. 12. 2015, č. j. 1641609/15/2901-50521-709151 – dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 – doměřil žalobci dle zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a podle § 143 odst. 1 a 3 a § 147 zákonač. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) daň z příjmů právnických osob v částce 804 510 Kč; současně správce daně dodatečně zrušil žalobci dle § 143 odst. 1 daňového řádu daňovou ztrátu z příjmů právnických osob v částce 47 946 Kč a uložil žalobci zákonnou povinnost uhradit penále dle § 37b odst. 1 písm. a) a c) zákonač. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), ve znění platném do 31. 12. 2010, ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu v celkové výši 20 % z částky doměřené daně a 5 % z částky dodatečně snížené daňové ztráty, celkem ve výši 163 299 Kč. Rozhodnutím ze dne 15. 12. 2015, č. j. 1641858/15/2901-50521-709151 – dodatečným platebním výměrem na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 – doměřil správce daně žalobci dle § 38 n odst. 2 zákona o daních z příjmů a dle § 143 odst. 1 a 3 a § 147 daňového řádu daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 v částce nižší o 1 708 257 Kč; současně uložil žalobci zákonnou povinnost uhradit penále dle § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správě daní a poplatků ve spojení s § 264 odst. 13 daňového ve výši 5 % z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tj. 85 412 Kč. Rozhodnutím ze dne 15. 12. 2015, č. j. 1641910/15/2901-50521-709151 – dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 – doměřil žalobci dle zákona o daních z příjmů a podle § 143 odst. 1 a 3 a § 147 daňového řádu daň z příjmů právnických osob v částce 201 970 Kč; současně správce daně dodatečně zrušil žalobci dle § 143 odst. 1 daňového řádu daňovou ztrátu z příjmů právnických osob v částce 2 536 560 Kč a uložil žalobci zákonnou povinnost uhradit penále dle § 251 odst. 1 písm. a) a c daňového řádu v celkové výši 20 % z částky doměřené daně a 1 % z doměřené daňové ztráty, celkem ve výši 65 759 Kč.

Žalobou napadeným rozhodnutím žalovaný změnil výše specifikované dodatečné platební výměry tak, že: 1) v případě dodatečného platebního výměruč. j. 1641609/15/2901-50521-709151 se penále ve výši 5 % z dodatečně snížené daňové ztráty dle § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správě daní a poplatků ve výši 2 397 Kč mění na částku 1 % z částky dodatečně snížené daňové ztráty podle § 251 odst. 1 písm. c) daňového řádu ve spojení s čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, tj. na částku 479 Kč; celková výše penále včetně penále z odměřené částky z příjmů právnických osob podle § 37b odst. 1 písm. a) zákona o správě daní a poplatků se mění z částky 163 299 Kč na 161 381 Kč. 2) v případě dodatečného platebního výměruč. j. 1641858/15/2901-50521-709151 se penále ve výši 5 % z dodatečně snížené daňové ztráty dle § 37b odst. 1 písm. c) zákona o správě daní a poplatků mění na částku 1 % z částky dodatečně snížené daňové ztráty podle § 251 odst. 1 písm. c) daňového řádu ve spojení s čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, tj. na částku 17 082 Kč. 3) v případě dodatečného platebního výměruč. j. 1641910/15/2901-50521-709151 se doměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 mění z částky 201 970 Kč na částku 70 680 Kč a současně se mění související penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. z částky 40 394 Kč na částku 14 136 Kč a celková výše penále se tak mění z částky 65 759 Kč na částku 39 501 Kč. Ve zbytku zůstaly odvoláním napadené dodatečné platební výměry beze změny.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

Žalobce tvrdí především to, že v rámci daňového řízení dostatečně a věrohodně doložil předloženými důkazními prostředky, že sjednané plnění v podobě reklamy na závodních vozech v hodnotě 3 600 000 Kč (zdaňovací období roku 2008), 1 600 000 Kč (zdaňovací období roku 2009) a 3 600 00 Kč (zdaňovací období roku 2010) bylo fakticky provedeno, resp. že reklama byla uskutečněna tak, jak je uvedeno na příslušných smlouvách, fakturách či dalších podkladech. Pakliže daňové orgány dospěly k opačnému stanovisku, bylo to částečně vinou nesprávného hodnocení předložených důkazů, částečně vinou neprovedením důkazů, které žalobce navrhoval.

Dle žalobce je ve věci rozhodující, zda splnil podmínky pro uplatnění výdajů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o dani z příjmů, což dle jeho mínění splnil, jelikož v souladu s ustanovením § 92 odst. 3 daňového řádu (žalobce sice dokazoval na 31 odst. 9 „daňového řádu“, měl však zřejmě na mysli § 92 odst. 3 zákonač. 280/2009 Sb., kdy předcházející zákonč. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků upravoval prakticky totožnou materii) prokázal naplnění podmínek dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (smlouvy, faktury, fotodokumentace, komentáře, kalendář akcí, zprávy o auditu, bankovní výpisy apod.). Zároveň uvádí, že výdaje za reklamu jsou výdaje pro účely související s podnikáním a mohou to být i reklamní služby poskytované ve formě reklamních nápisů, pokud slouží k prezentaci daňového subjektu, kdy žalobce dodává, v čem měla daná reklama pro něj podnikatelský význam (zvýšení prestiže jeho společnosti, resp. firmy apod.).

K fakticitě provedeného úkonu, a to k propagaci žalobce reklamou na závodních vozidlech, poukazuje na činnost firmy AUDIT-INVEST Ltd., BVI Company No. 1386700, Akara Blgd., 24 De Castro Street, Wickham´s Cay 1 Road Town, Tortola, British Virgin Islands (dále jen „AUDIT-INVEST“), která prováděla monitoring reklamy. S odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu pak žalobce konstatuje, že postupoval zcela v souladu s požadavky na uplatnění výdajů, když si od dodavatele služeb opatřil jako důkaz pro svá tvrzení zprávu o auditu služeb. Navíc jím předložený seznam využitých prezentačních akcí je třeba, na rozdíl od názoru žalovaného, považovat za dostatečný.

Žalobce přitom celkově brojí proti postupu žalovaného i správce daně, kteří dle něj při hodnocení důkazů nepostupovali v souladu se zákonem a s judikaturními závěry. Některé žalobcem navržené důkazy nebyly ani provedeny, přičemž jejich provedení mohlo mít zásadní vliv pro posouzení věci. Žalobce tak uzavírá, že má za to, že splnil podmínky dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a že žalovaný porušil princip materiální pravdy dle § 8 daňového řádu. Žalobce též má za to, že žalovaný se dostatečně nevypořádal s navrženými důkazními prostředky a neuvedl argumentaci podloženou konkrétními skutkovými důvody, proč usoudil, že žalobce podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně nesplnil. Žalobce je dále toho názoru, že splnil všechny podmínky uvedené mj. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2013, č. j. 5 Afs 29/2012-47 (všechna zde citovaná rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz), a s odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, č. j. 7 Afs 55/2011-84, konstatuje, že unesl důkazní břemeno v souvislosti s prokazováním reklamních služeb poskytovaných na základě dlouhodobého smluvního vztahu. Kromě toho mělo postupem daňových orgánů dojít k porušení zásady legitimního očekávání.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě a replika žalobce

Žalovaný ve svém vyjádření nejprve shrnul dosavadní průběh daňového řízení. Uvedl tak, že dne 27. 9. 2013 byla u žalobce zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008, 2009 a 2010 (viz protokolč. j. 1349465/13/2901-05402-705883). Daňovou kontrolou bylo přitom zjištěno, že do účetních a daňových dokladů za předmětná zdaňovací období byly žalobcem zahrnuty faktury přijaté od společnosti Pavlík a partner Brnos.r.o., IČ 27710483 (dále jen „Pavlík a partner“), a to na základě smluv o nájmu reklamní plochy uzavřených pro daná zdaňovací období mezi pronajímatelem, společností Pavlík a partner, a nájemcem, tj. žalobcem. Správci daně v průběhu daňové kontroly vznikly pochybnosti o tom, zda byla skutečně poskytnuta deklarovaná plnění, a zda fakturované částky byly oprávněně odečteny v dotčených zdaňovacích obdobích při zjišťování základu daně jako náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Správce daně došel k závěru, že žalobce nepředložil žádné důkazy prokazující skutečné realizování předmětného plnění a nebylo tak prokázáno, že zaúčtované náklady dle předmětných faktur od společnosti Pavlík a partner jsou nákladem ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; byly tak v rozporu s § 23 a 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů zahrnuty do daňově účinných nákladů.

Žalovaný dále uvedl, že na základě výsledku daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008, 2009 a 2010 byly správcem daně vystaveny výše specifikované dodatečné platební výměry, kdy následně ve věci rozhodl on sám žalobou napadeným rozhodnutím.

Ve vyjádření k žalobě žalobce pak poukázal na rozložení důkazního břemene v daňovém řízení a zejména na to, že je to daňový subjekt, který prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném nebo dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. V daném případě přitom byly předložené důkazy nedostačující, kdy svého důkazního břemene se daňový subjekt nemůže zbavit ani s odkazem na povinnosti správce daně prokazovat skutečnosti vyvracející věrohodnost průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Ve věci pak nebyla a priori zpochybňována osoba dodavatele služeb, nýbrž skutečnost, zda předmětné služby byly vůbec realizovány. Navíc je třeba vzít v potaz, že žalobcem zajištěná kontrola provedení předmětného reklamního plnění se jeví jako značně problematická, kdy žalobce s ohledem na znění příslušné smlouvy mj. nevěděl, zda a na jakém voze bude reklama umístěna, zda se se bude jednat o vozidlo „aktivní“ (tedy skutečně závodící) nebo „pasivní“ (na závodišti pouze vystavené). Formálně perfektní daňové doklady pak samy o sobě nedostačují k prokázání uskutečnění transakce v nich deklarované. S ohledem na podobu realizované reklamy lze také chovat pochybnost o její účelnosti.

K některým navrhovaným či provedeným důkazům žalovaný uvedl, že případný výslech pana M. P., jednatel společnosti Pavlík a partner, nemohl s přihlédnutím k okolnostem věci přinést nic relevantního. Zprávy o auditu, které měly osvědčovat realizaci reklamy (audit byl realizován společností AUDIT-INVEST) pak nebyly dostačující a průkazné. Fotografie (a jejich vyhodnocení), které měl žalovaný na základě informací od Policie ČR, přispívaly ke správnosti závěrů daňových orgánů. Rovněž námitka porušení legitimního očekávání není důvodná.

Žalobce v replice k vyjádření žalovaného do značné míry zopakoval argumentaci uvedenou v žalobě. Ze všech předložených dokumentů tak zejména lze vyvodit, že reklama byla vždy provedena v souladu s příslušnou smlouvou. Zároveň nejúčinnější je reklama na statickém vozidle, nikoli na vozidle v rychlém pohybu. Předmět smlouvy byl dodržen. Realizovaná reklama měla pro žalobce ekonomický smysl. Zároveň není možné souhlasit s důvody pro neprovedení výslechu pana P. a rovněž s hodnocením zprávy o auditu od společnosti AUDIT-INVEST, kdy tato auditorská zpráva byla opatřena úředně ověřenými podpisy, a osoby odpovědných auditorů byly připraveny reagovat na dotazy související s obsahem dané zprávy.

IV. Ústní jednání

Při jednání konaném dne 17. 10. 2018 žalobce i žalovaný odkázali na svá dosavadní písemná podání. Žalobce přitom (v návaznosti na znění žaloby) navrhl provedení důkazů v podobě smluv o nájmu reklamní plochy na roky 2008, 2009 a 2010, dodatků k těmto smlouvám, komentářů k daným smlouvám, vzorové fotodokumentace ke smlouvám o nájmu reklamní plochy na roky 2008, 2009 a 2010, kalendářů akcí za roky 2008, 2009 a 2010, komentáře k fakturaci, pokladních dokladů, zprávám o auditu vztahující se k poskytnuté reklamě na rok 2008, 2009 a 2010, spisového materiálu vedeného správcem daně, žalobou napadeného rozhodnutí, výslechu svědků, a to statutárních orgánů společností AUDIT-INVEST a PROTOTYPE TEAM, dále pana M. P., pana Z. T. a Ing. A. Ř. Výslechy navržených svědků soud neprovedl z toho důvodu, že je považoval za nadbytečné, resp. že by nemohly přinést žádné relevantní informace pro rozhodnutí ve věci (podrobněji se k tomu soud vyjadřuje níže); ostatní navržené důkazy, materiály, které jsou součástí správního spisu, popř. samo žalobou napadené rozhodnutí, soud jako důkazy neprováděl, neboť ve správním soudnictví se správním spisem dokazování neprovádí; navíc se soud s těmito písemnosti podrobně seznámil a podrobil je hodnocení v rámci přezkumu postupu daňových orgánů.

V. d) K návrhům na provedení dalších důkazů

Žalobce namítal, že ve věci měl být proveden výslech pana M. P. Správce daně a žalobce dle něj neoprávněně předjímali, že by tento svědek nevypověděl žádné rozhodné skutečnosti. K této námitce zdejší soud připomíná výše uvedenou skutečnost, že pan P. zaslal správci daně celkem 5 písemností, ve kterých dle jeho vyjádření uvádí skutečnosti, které byly obsahem jeho svědeckých výpovědí u správců daně k daňovým subjektům, které využívaly nájem reklamních ploch. Opět v souladu s vyjádření žalovaného k žalobě a s napadeným rozhodnutím (strana 13; srov. také strana 59-60 Zprávy o daňové kontrole) soud uvádí, že předmětná vyjádření pana P. se v souladu s § 93 odst. 2 daňového řádu stala součástí daňového spisu a správce daně z nich důkazně vycházel. Z daných vyjádření neplyne, že by pan P. byl přítomen skutečné realizaci reklamy nebo že by měl k dispozici další důkazní prostředky prokazující takovou realizaci. Proto obstojí odůvodnění žalovaného, proč výslech pana P. nebyl proveden.

Co se týká výslechu svědků, navrhoval žalobce jakožto svědky následující osoby: statutární zástupkyně společnosti AUDIT-INVEST, paní Ch. V. D. B. a M. J. O.; bývalé či současné statutární zástupce společnosti PROTOTYPE TEAM, pana G. K. a I. B.; pana Z. T. a Ing. A. Ř. Dále v řízení před soudem navrhl žalobce výslech pana P.

Obecně přitom platí závěry ustálené judikatury, na které odkazuje i žalovaný. Nejvyšší správní soud tak v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, publikovaném podč. 618/2005 Sb. NSS, uvedl, že „[n]eakceptování návrhu na provedení důkazů lze založit pouze argumentem, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, dle kterého důkaz není způsobilý vyvrátit nebo potvrdit tvrzenou skutečnost, tzn. nedisponuje vypovídací potencí. Odmítnutí provedení důkazu může být konečně zdůvodněno jeho nadbytečností, a to tehdy, byla-li již skutečnost, která má být dokazována v dosavadním řízení bez důvodných pochybností postavena najisto.“ K podobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 8. 3. 2005, č. j. 1 Afs 51/2004-75, publikovaném podč. 780/2006 Sb. NSS.

Krajský soud v Brně se domnívá, že těmto požadavkům správce daně, resp. žalovaný dostál. K věci se vyjádřil žalovaný zejména na straně 14 a 15 svého rozhodnutí, když v podrobnostech odkázal na strany 22 až 27 a strany 60 až 61 Zprávy o daňové kontrole. Z těch vyplývá, že správce daně ve vztahu ke statutárním zástupkyním společnosti AUDIT-INVEST správně poukázal na to, že nemá k dispozici procesní prostředek, jak daný důkaz provést. Nelze pustit ze zřetele, že tento důkaz také měl mít jakousi „sekundární“ povahu, když žalobce nezajistil žádný „přímý“ důkaz o provedení reklamní služby a složitost navrhovaného důkazu tak přenášela důkazní břemeno v podstatě na daňové orgány. Zároveň ze sdělení Policie ČR (odkazující na sdělení Interpolu Londýn) vyplývá, že tyto osoby jsou usídleny na ostrově Mauricius a ve Spojených arabských emirátech, kdy jsou zapsány jako statutární orgány několika desítek společností.

Navíc i v tomto případě měly správní soud již možnost se s podobnými důkazními návrhy vypořádat. V tomto směru zdejší soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 9. 2017, č. j. 6 Afs 191/2017-45, dle kterého „[p]ro výslech zástupce společnosti AUDIT-INVEST Ltd. neměl žalovaný odpovídající procesní nástroj, neboť Dohoda mezi vládou České republiky a vládou Britských Panenských ostrovů o výměně informací v daňových záležitostech (vyhlášená podč. 6/2013 Sb. m. s.) vstoupila v platnost až dne 19. prosince 2012 a na základě svého čl. 16 písm. b) je aplikovatelná až ve vztahu ke zdaňovacím obdobím počínajícím dne 1. ledna 2013. Vzhledem k pochybnostem obestírajícím činnost společnosti AUDIT-INVEST Ltd. lze navíc pochybovat o tom, že by výpovědi auditorek či jednatele této společnosti vnesly do případu více světla. Krajský soud zcela správně dospěl k závěru, že pokud by měly tyto osoby o uskutečnění reklamy nějaké bližší informace, uvedly by je ve zprávách o auditu. Neprovedení výslechu těchto osob mu proto nelze vytýkat“ (obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013-37, rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 12. 2017, č. j. 22 Af 91/2014-87, rozsudky Krajského soudu v Brně ze dne 12. 10. 2016, č. j. 62 Af 3/2015-69, a ze dne 3. 11. 2016, č. j. 62 Af 24/2015-110).

Obdobné pak platí i k výslechům statutárních zástupců společnosti PROTOTYPE TEAM, pana K. a B. Rovněž k neprovedení těchto výslechů se žalovaný přesvědčivě vyjádřil a totéž k obdobným návrhům na výslech těchto konkrétních osob v podobných věcech učinily i správní soudy (např. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 11. 2016, č. j. 62 Af 24/2015-110, rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 12. 2017, č. j. 22 Af 91/2014-87, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 9. 2017, č. j. 6 Afs 191/2017-42, zejména bod 26).

K výše uvedenému tak zdejší soud odkazuje na své závěry vyslovené v rozsudku ze dne 26. 4. 2017, č. j. 31 Af 45/2015-119, které jsou aplikovatelné i nyní: „K opakovanému požadavku žalobce vznesenému v rámci žaloby, o provedení dalších důkazů před soudem, jako je výslech jednatele společnosti PROTOTYPE TEAM LTD. a AUDIT-INVEST LTD., se kterým se žalovaný vypořádal na str. 11 napadeného rozhodnutí, zdejší soud uvádí, že jej považuje za zcela nadbytečný. V případě, že by reklama byla fakticky provedena, nevidí zdejší soud důvod, proč nebyly v rámci zprávy o auditu uvedeny bližší informace o závodech a samotné reklamě na závodních autech spolu s fotografií. Zdejší soud nemá za to, že by navrhované výslechy osvětlily situaci projednávané věci. Co se týče výslechu jednatele společnosti PROTOTYPE TEAM LTD., ze správního spisu vyplývá, že společnost pouze poskytla, jako dodavatel, službu, ale kontrolou provedené služby, byla pověřena společnost AUDIT-INVEST LTD. Soud tak má za to, že by nebylo výslechem jednatele PROTOTYPE TEAM, LTD. reálně možné zjistit, zda reklama byla propagována. Jednatel by mohl pouze potvrdit samotné objednání služby, což není žalovaným rozporováno. Stejný postoj má zdejší soud i na vznesení dotazu na společnost AUDIT-INVEST LTD., pokud by to tak opravdu bylo, že reklama byla prezentována, auditorky by jistě uvedly bližší a podrobnější informace o závodu.“ Tentýž postoj zastává Krajský soud v Brně i v nyní řešené věci, a to i k návrhu výslechu svědka M. P.

Taktéž neprovedení výslechu svědků Z. T. a Ing. A. Ř. správce daně a žalovaný řádně odůvodnili (např. strana 14 až 15 rozhodnutí žalovaného), kdy tito svědci, i kdyby vypověděli, že příslušné reklamní plochy na vlastní oči viděli, nemohli osvědčit, že se tak stalo v souladu s deklarovanými smluvními ujednáními, kdy navíc v rozporu s tímto hypotetickým zaznamenáním reklamy jsou reprezentativní sady fotografií od Policie ČR (viz výše). K obdobnému návrhu na provedení výslechu těchto konkrétních svědků odkazuje zdejší soud na svůj rozsudek ze dne 3. 11. 2016, č. j. 62 Af 24/2015-110, kde rovněž tyto výslechy nepovažoval za potřebné, kdy kasační stížnost proti tomuto rozsudku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 6. 2017, č. j. 9 Afs 310/2016-56; i v nynějším případě tak ani Krajský soud v Brně k výslechu daných svědků nepřistoupil

Z případů dosud nezmíněných soud závěrem připomíná např. své rozsudky ze dne 30. 8. 2018, č. j. 30 Af 74/2016-53, a č. j. 30 Af 75/2016-53. Ty sice v současnosti ještě nejsou publikované, nicméně žalobci by mohly být známy, neboť v daných řízeních příslušné daňové subjekty zastupoval stejný advokát jako nyní, byly zde vypořádány obdobné námitky, jako jsou obsahem současné žaloby a týkají se stejných subjektů (Pavlík a partner, PROTOTYPE TEAM a AUDIT-INVEST) uplatňujících stejný „modus operandi“ jako v nynějším případě.

Zdejší soud tak neshledal žádný z uplatněných žalobních bodů důvodným a nad rámec uplatněných žalobních bodů nezjistil žádnou vadu, jež by mohla mít za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí, k níž by musel přihlížet z úřední povinnosti. Proto žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

Na tomto místě zdejší soud navíc uvádí, že se správní soudy se pokusy daňových subjektů uplatnit si jako daňově účinné výdaje na reklamu poskytovanou prostřednictvím společnosti Pavlík a partner od společnosti PROTOTYPE TEAM a monitorovanou společností AUDIT-INVEST, již opakovaně setkaly. Za situace, kdy příslušný daňový subjekt byl zastupován stejným advokátem jako v nynějším případě, tak uvedl Nejvyšší správní soud (za zjevně velmi obdobných skutkových okolností) např. v rozsudku ze dne 6. 9. 2017, č. j. 6 Afs 191/2017-42, k podobným důkazním prostředkům, že „stěžovatelka neprokázala, že objednaná a zaplacená reklama byla provedena sjednaným způsobem. S důkazy předloženými stěžovatelkou se totiž pojí příliš mnoho otázek, které stěžovatelka nedokázala zodpovědět. […] Ani fotografie předložené stěžovatelkou neprokazují, že by bylo její jméno v souladu se smlouvami prezentováno na závodní akci. Na těchto fotografiích je sice dobře viditelné jméno stěžovatelky vylepené na závodním automobilu, okolí tohoto automobilu však příliš neodpovídá prostředí motoristického závodu [pozn. KS v Brně – ve zmíněném případě i nyní se jednalo o „fotografie sportovního vozidla na místě připomínajícím dvůr či vydlážděnou část zahrady, přičemž na vozidle je dobře viditelný polep s názvem žalobkyně“]. Pouhý důkaz o tom, že polep se jménem stěžovatelky byl umístěn na nějaké závodní vozidlo, nestačí k prokázání, že došlo k propagaci názvu stěžovatelky na automobilových závodech. Pokud navíc smlouvy o nájmu reklamní plochy zdůrazňovaly, že se tyto smlouvy nevztahují k jednomu konkrétnímu vozidlu, považoval by Nejvyšší správní soud za logické, aby měla stěžovatelka k dispozici dokumentaci o všech vozidlech, na nichž byla objednaná reklama umístěna.“

Jak již vyplývá z výše uvedeného, pakliže žalobce akcentuje význam předložených účetních dokladů, uvádí k nim zdejší soud, že tyto jsou při prokazování uskutečnění nákladů prvotními důkazními prostředky, avšak je nutno současně respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Rozhodující skutečností je prokázání faktického uskutečnění konkrétního plnění deklarovaným dodavatelem, v rozsahu a v cenách uvedených na dodavatelských fakturách dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Účetní doklady jsou pouze tvrzením žalobce, že k realizaci tohoto plnění došlo. Daňové řízení je přitom ovládáno zásadou souladu stavu skutečného a stavu formálně právního. Platí proto, že „daňové a účetní doklady, příp. jiné listiny, mohou být dostatečným důkazem jenom tam, kde není pochyb o tom, že služba (nebo jiné plnění) byla poskytnuta tak, jak daňový subjekt deklaroval, a že uplatněný výdaj s ní byl skutečně vynaložen za účelem vyjádřeným v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 5. 2007, č. j. 9 Afs 39/2007-47). To tedy znamená, jak uvedl i žalovaný ve vyjádření k žalobě, že ani formálně perfektní účetní doklady se všemi požadovanými náležitostmi nestačí k prokázání uskutečnění transakce v nich deklarované, není-li jimi věrohodně prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. Vznikne-li v průběhu daňového řízení pochybnost o uskutečnění výdaje v tvrzené podobě, je povinností daňového subjektu, aby prokázal správnost svého původního tvrzení dalšími důkazy, které by zpochybnění účetních dokladů jednoznačně a transparentně vyvrátilo.

Pakliže žalobce argumentoval tím, že sjednaná velikost reklamní plochy odpovídala vzorové fotodokumentaci a sjednaná cena byla adekvátní, resp. že reklamní nápisy mohou v souladu s judikaturou představovat zdanitelné plnění sloužící k prezentaci ekonomické činnost daňového subjektu, a že je irelevantní, jakou cílovou skupinu chtěl žalobce předmětnou reklamou oslovit, pak je možné uvést následující: V daňovém řízení nebyly posuzovány náklady na zhotovení reklamního polepu, nýbrž náklady na pronájem reklamní plochy dle předložených faktur. Žalobce předložil vzorové fotodokumentace bez data a z fotografií je patrné pouze umístění loga na neidentifikovaném vozidle; nelze z nich tudíž bez dalšího dovodit skutečné poskytnutí reklamní služby, tedy veřejné vystavení či provedení reklamy na jednotlivých závodech. Pouze na okraj tak soud poznamenává, že ekonomické opodstatnění má jen reklama mířící na smysluplný okruh zákazníků (viz také judikatura citovaná výše). Na efektivitě reklamy by tak každý podnikatel měl mít velký zájem, a to i s ohledem na výši finančních prostředků, které na příslušnou reklamní kampaň vynaloží (zdejší soud připomíná, že jen v posuzovaných zdaňovacích obdobích se jednalo o částku celkem 8 800 000 Kč). Způsob realizace reklamy žalobcem nesvědčí o účelnosti takto vynaložených nákladů. Žalobce měl být propagován pouze logem, bez uvedení jakékoliv informace o jeho činnosti, propagace jeho výrobku či služby.

K tomu lze uvést, že v jiném obdobném případě, o kterém Nejvyšší správní soud rozhodl rozsudkem ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013-37, je obsažena konstatace, kterou je možno dle názoru zdejšího soudu vztáhnout k postupu žalobce při prokazování oprávněnosti vynaložených nákladů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů i v nynější věci: „V případě stěžovatele však právě tato obezřetnost absentovala. Vynaložil-li za reklamu částku ve výši cca 60 000 000 Kč, jeví se zdejšímu soudu nepořízení jediného přímého důkazu o její realizaci, jako velice laxní přístup, navíc když z předložených smluv o pronájmu reklamní plochy plyne, že ‚pronajímatel zajistí nájemci oprávnění k účasti na prezentaci‘. Ze stěžovatelem předloženého seznamu závodů, na nichž měla být prezentována závodní vozidla se stěžovatelem pronajatou reklamní plochou, je patrno, že část těchto závodů se uskutečnila v České republice (Brno, Most) a stěžovatel tak měl dostatečnou příležitost zkontrolovat osobně, nebo prostřednictvím jiných, zde se nacházejících, osob, plnění jím uzavřených smluv a pořídit si důkaz, jenž by realizaci uskutečnění deklarované služby jednoznačně prokázal. Jistě by bylo možno užít i jiných forem opatření důkazu o realizaci sporných vysoce nákladových služeb a nelze tak přisvědčit stěžovateli, že takové možnosti neměl; doložení oprávněnosti uplatněných výdajů bylo věcí jeho zodpovědnosti.“

Žalobce rovněž argumentoval auditorskými zprávami, které vypracovala společnost AUDIT-INVEST; tyto zprávy měly svědčit o uskutečnění reklamy. Nad rámec pochybností, které k daným zprávám vnesly již daňové orgány (např. strana 59 Zprávy o daňové kontrole či strana 12-13 rozhodnutí žalovaného) soud vyslovuje jistý podiv, že žádná auditorská zpráva, stejně jako žádný jiný důkazní prostředek, který žalobce nabídl, neobsahuje důkaz nejjednodušší a nejspíše se nabízející k prokázání skutečnosti, že reklamní služba byla provedena: prostou fotodokumentaci či přiložené videozáběry. Žalobce spíše nabízí různé důkazní prostředky, které kolem specifikovaného důkazního prostředku „krouží“ a více nepřímo než přímo nasvědčují tomu, že reklama byla fakticky realizována. Co se pak těchto auditorských zpráv týká, pak předložené stránky zprávy nejsou úplné, jsou zřejmě vyňaté z nějakého většího celku, není jasné, kdy a jak „audit“ probíhal; vzhledem ke shora konstatované vágnosti smluv o pronájmu reklamní plochy je pak zcela vágní i obsah každé této zprávy, kdy se pouze sděluje, že pronajatá reklamní plocha žalobce „byla bezvýhradně prezentována“ na dále uvedených akcích v jednotlivých letech 2008-2010, a to plně v souladu s příslušnou smlouvou o nájmu reklamní plochy.

Vzhledem ke zjevně skutkově zcela obdobným případům řešeným v judikatuře správních soudů, které se rovněž týkaly „auditů“ vypracovávaných společností AUDIT-INVEST v souvislosti s obdobnými reklamními službami jako nyní, opět zdejší připomíná některé dřívější judikaturní závěry. Lze tak opětovně zmínit např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 9. 2017, č. j. 6 Afs 191/2017-42, dle kterého „Nejvyšší správní soud nerozporuje, že výstupy z monitoringu reklamy mohou sloužit jako důkaz o tom, že byla reklama skutečně provedena. Takový důkaz však musí mít určitou kvalitu, respektive vypovídací hodnotu. Zprávy o auditu předložené stěžovatelkou však obsahují pouze stručné konstatování, že reklama byla realizována dle smlouvy, a seznam závodů, na nichž se tak stalo. Neobsahují žádné podrobnosti, které by svědčily o tom, že se osoby, jež zprávy vyhotovily, skutečně závodů zúčastnily a vozidlo nesoucí polep se jménem stěžovatelky na nich viděly. Apostilační doložky pouze osvědčují pravost podpisů, nemohou však potvrdit pravost obsahu listin. Není ani jisté, že tyto zprávy skutečně vyhotovily osoby, které jsou na nich podepsané, neboť jsou zde významné indicie svědčící o tom, že zprávy byly nejprve sepsány v češtině a až následně přeloženy do angličtiny (objednávka překladu ze strany pana M. P.). Vysvětlení stěžovatelky, že zprávy byly nejprve vyhotoveny v angličtině, následně přeloženy do češtiny a zpět do angličtiny, považuje Nejvyšší správní soud za absurdní. Neznámá data vyhotovení zpráv jim na důvěryhodnosti rovněž nepřidávají. […] Poslední okolností, kterou Nejvyšší správní soud zmíní, je účast pana M. P. ve všech fázích tvrzené obchodní transakce. Byl to pan M. P., kdo na základě příkazní smlouvy se stěžovatelkou uzavřel smlouvu o nájmu reklamní plochy. Byl to rovněž on, kdo podle všeho objednal překlad textů, které se následně objevily ve zprávách o auditu. Ze zjištění Policie České republiky navíc vyplývá napojení pana M. P. na obě společnosti sídlící na Britských Panenských ostrovech. Pan P. sice vypověděl, že se vlastní realizace závazků ze smlouvy o nájmu reklamní plochy neúčastnil, následně to však byl opět on, kdo (zpětně) stěžovatelce zaslal seznam závodů, na nichž měl být její název prezentován. […] Z uvedeného je zřejmé, že stěžovatelka kromě toho, že nebyla schopná předložit jediný důkaz, který by jednoznačně prokazoval prezentaci jejího jména alespoň na jednom automobilovém závodě, nedokázala rozptýlit četné pochybnosti, jež zobjektivně [sic] vyplývají. Lze tedy plně souhlasit s krajským soudem, že se jí nepodařilo prokázat, že jí vynaložené výdaje sloužily k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, respektive že objednaná reklama byla skutečně provedena.“ (obdobně strana 12 a 13 žalobou napadeného rozhodnutí)

Podobně se ve skutkově prakticky totožné situaci k auditům společnosti AUDIT-INVEST vyslovil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 25. 7. 2013, č. j. 2 Afs 11/2013-37; podrobněji srov. také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 6. 2017, č. j. 9 Afs 310/2016-56 (zejména bod 40), rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 12. 2017, č. j. 22 Af 91/2014-87, rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 11. 2016, č. j. 62 Af 24/2015-110, či rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 12. 10. 2016, č. j. 62 Af 3/2015-69.

S ohledem na výše uvedené považuje soud za lichou i argumentaci žalobce rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, č. j. 7 Afs 55/2011-84. Zde sice Nejvyšší správní soud připouští, že k prokázání uskutečnění reklamy v deklarovaném rozsahu může mj. sloužit i společnost zabývající se monitoringem reklamy a její výstupy. I tento rozsudek však požaduje, aby byla prokázána existence reklamní prezentace, a to že v podstatných parametrech byla ve sjednaném rozsahu vskutku realizována; zároveň daný rozsudek nevylučuje, že takový výstup nemusí být přesvědčivý či odpovídající skutečnosti a že k věci je třeba případně provádět další dokazování. Tak tomu dle názoru zdejšího soudu bylo i v nynějším případě a žalovaný svoje výhrady v tomto směru srozumitelně formuloval např. na straně 11 svého rozhodnutí, na které soud v daném ohledu odkazuje.

Pokud žalobce zpochybňuje důkazní prostředky v podobě hodnocení fotografií provedené Policií ČR, resp. dané fotografie samotné, neboť se tyto týkají pouze jednoho ze tří závodních podniků (pouze závodů INTERSERIE, nikoli Sports Car Challenge a Le Mans Series), nelze ani tuto jeho argumentaci považovat za důvodnou. Dané materiály Policie ČR totiž jasně podporují závěry daňových orgánů, nejsou s nimi v rozporu a svědčí o tom, že v rámci INTERSERIE nebyla reklama pro žalobce realizována. Vzorek fotografií je reprezentativní, týká se „aktivních“ i „pasivních“ vozidel; nikde nelze reklamu žalobce nalézt (k obdobnému vzorku fotografií jako „reprezentativnímu“ viz také rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 6. 12. 2017, č. j. 22 Af 91/2014-87).

K námitce žalobce týkající se porušení zásady legitimního očekávání tím, že v rámci daňové kontroly týkající se zdaňovacího období roku 2006 správce daně obdobné náklady dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a to od stejného dodavatele, uznal za daňově účinné, zdejší soud může odkázat na vyjádření žalovaného k žalobě, se kterým se ztotožňuje. Legitimní očekávání tak může založit pouze taková správní praxe, která je ustálená, jednotná a dlouhodobá. Zásada legitimního očekávání automaticky nezakládá rigiditu správního rozhodování a nemožnost se od daných závěrů odchýlit na základě konkrétních skutečností. Správní praxe nemůže být strnulá a nemůže zůstat bez vývoje. Není proto vyloučeno, aby i při nezměněné právní úpravě nedoznala změny. Každé řízení je vedeno samostatně a průběh důkazního řízení nemusí být ve všech případech shodný. V posuzované věci je zřejmé, že hodnocení přeložených důkazů správcem daně, kdy tyto důkazy mohly být teoreticky považovány dříve za dostačující, bylo zcela legitimně ovlivněno zjištěními Policie ČR. Ze správního spisu totiž plyne, že daňová kontrola byla zahájena a vedena na základě podnětu Policie ČR, Krajského ředitelství policie hl. města Prahy, Služby kriminální policie a vyšetřování, Odboru hospodářské kriminality, 3. Oddělení ze dne 22. 3. 2012, č. j. KRPA-1429-535/TČ-2011-000093, v němž je uvedeno, že policejní orgán na základě oznámení Finančního úřadu pro Prahu 3 vede prověřování zvlášť závažného zločinu krácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 a 3 zákonač. 40/2009 Sb., trestní zákoník, kterého se mohly dopustit statutární orgány obchodních společností, resp. podnikající fyzické osoby tím, že v rámci provozování své výdělečné činnosti zahrnuly do svých zdanitelných nákladů faktury minimálně v výši 273 222 750 Kč, vystavené společností Pavlík a partner za pronájem reklamní plochy na závodních vozidlech, ačkoli se tato reklama nikdy neuskutečnila, o čemž věděly, čím došlo k neoprávněnému zkrácení daně z příjmů minimálně ve výši 60 537 312 Kč (obdobně v daňovém spisu obsažená žádost Městského státního zastupitelství v Praze ze dne 16. 3. 2012, č. j. 1 KZN 221/2011-170). K těmto skutečnostem posléze Policie ČR předala správci daně rozsáhlý důkazní materiál (k obdobné námitce rozdílného hodnocení věci daňovými orgány v různých zdaňovacích obdobích viz bod 25 a násl. rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 8. 2017, č. j. 10 Afs 248/2016-55).

Vzhledem k výše popsanému rozložení důkazního břemene v daňovém řízení soud rovněž neakceptuje námitku žalobce porušením zásady materiální pravdy.

VI. Závěr a náklady řízení

Na základě výše uvedeného soud žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná.

O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 17. října 2018

JUDr. Zuzana Bystřická, v.r. ⟪LB:lb_001⟫ předsedkyně senátu