KSBR 29 Af 9/2019-269

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Faisala Husseiniho, Ph. D., a JUDr. Mariana Kokeše, Ph. D., ve věci žalobce: a) Tabák Plus Export, spol. s r.o., IČO 029 95 905 sídlem Nové sady 606/40, Staré Brno, 602 00 Brnob) J. Š., insolvenční správce dlužníka Tabák Plus Export, spol. s r.o. sídlem Lannova tř. 16/13, 370 01 České Budějovice oba zastoupeni advokátkou JUDr. Monikou Novotnou sídlem Platnéřská 191/2, 110 00 Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 11. 2018, č. j. 46062/18/5300-22442-706033, takto:

Žaloba se zamítá.

Žalobci nemají právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

I. Vymezení věci

Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále také jen „správce daně“), po provedené daňové kontrole vydal platební výměry ze dne 13. 9. 2017, č. j. 4008906/17/3004-51521-701260, č. j. 4009111/17/3004-51521-701206, č. j. 4009139/17/3004-51521-701260, a č. j. 4009173/17/3004-51521-701260, kterými žalobcia) vyměřil za zdaňovací období od 6. 6. 2004 do 30. 6. 2014, a za zdaňovací období září, říjen a listopad roku 2014 nadměrné odpočty daně z přidané hodnoty ve výši 1 920 Kč, 630 Kč, 201 338 Kč a 154 210 Kč; správce daně tak žalobcia) neuznal nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ze zdanitelných plnění přijatých (poskytnutí služeb – dobíjecích kupónů do mobilních telefonů) od společnosti Tabák Plus, spol. s r.o. (dále jen „Tabák Plus“) v celkové výši 17 008 360 Kč. Proti těmto platebním výměrům podal žalobcea) odvolání, o němž žalovaný rozhodl tak, že je dle § 116 odst. 1 písm. c) zákonac. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“) zamítl a odvoláním napadené platební výměry potvrdil.

Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že dne 14. 5. 2014 byl žalobcea) zapsán do obchodního rejstříku. Od 6. 6. 2014 se stal plátcem daně z přidané hodnoty („DPH“). V měsících červen až listopad 2014 žalobcea) mimo jiné dodával dobíjecí kupóny tuzemských mobilních operátorů odběratelům ze Slovenska. Vzhledem k tomu, že šlo o intrakomunitární transakce, nárokoval si odpočet DPH z poskytnutých služeb.

Na základě provedené daňové kontroly týkající se zdaňovacích období červen až listopad 2014 správce daně uzavřel, že žalobcea) splnil veškeré formální a hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet daně na vstupu. Doložil, že nákupy kupónů byly fakticky uskutečněny a že byly použity v rámci ekonomické činnosti. Žalobcea) tedy ve vymezených zdaňovacích obdobích uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty u jím přijatých zdanitelných plnění v souladu s § 72 a § 73 zákonač. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“). Správce daně však konstatoval, že se žalobcea) stal účastníkem řetězce zasaženého podvodem na DPH, přičemž zjištěné skutečnosti svědčily o tom, že o existenci tohoto podvodu věděl, a že nepřijal taková opatření, která lze po něm s ohledem na rozsah a charakter plnění spravedlivě požadovat, aby svojí účasti na podvodu na DPH předešel. Správce daně proto žalobcia) neuznal nárok na odpočet DPH na vstupu u nákupu všech dobíjecích kupónů, které nakoupil od společnosti Tabák Plus (nyní v konkursu) a které následně žalobcea) prodal odběratelům ze Slovenska. S tímto závěrem se žalovaný ztotožnil.

Proti rozhodnutí žalovaného podali žalobci žalobu, v níž navrhli, aby soud dané rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Žalobci v žalobě tvrdí, že se žalovaný dopustil nesprávného posouzení skutkového stavu, když pominul rozhodné skutečnosti, které vyšly v daňovém řízení najevo, a v důsledku toho chybně aplikoval příslušné právní normy.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

Žalobci, insolvenční správce žalobcea) a samotný žalobcea), podali proti výše uvedenému rozhodnutí žalovaného žalobu. Uvedli, že předmětem činnosti žalobcea) bylo zprostředkování obchodu a služeb, velkoobchod a maloobchod. Založení žalobcea) bylo součástí plánované úpravy v rámci koncernu, přičemž hlavní náplní jeho činnosti bylo dodávání trafikového sortimentu mimo Českou republiku. V předmětném období žalobcea) dodával mimo jiné dobíjecí kupóny šesti zákazníkům ze Slovenské republiky. Jednalo se o intrakomunitární plnění, proto nebyla uplatněna DPH. Žalobci nesouhlasí se závěrem žalovaného, že se žalobcea) stal účastníkem řetězce zasaženého podvodem na DPH a že skutečnosti zjištěné v řízení nasvědčují tomu, že věděl o existenci podvodu a nepřijal opatření, aby své účasti na podvodu zabránil.

Z § 72 a § 73 zákona o DPH dle žalobců nelze dovodit, že by odpovědnost za podvod na DPH spáchaný jinou osobou mohla bez dalšího spočinout na plátci, který nárokuje odpočet daně. To dokládá i příslušná judikatura Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), potažmo Nejvyššího správního soudu. Lze tak učinit pouze při kumulativním splnění dvou podmínek, tj. při existenci podvodného řetězce u konkrétních dodávek (objektivní podmínka), pokud odběratel/dodavatel věděl či musel vědět o podvodu (subjektivní podmínka). Důkazní břemeno přitom nese správce daně. Žalovanému se však nepodařilo prokázat naplnění uvedených podmínek.

Žalobci uvedli, že ve všech případech nebyla řádně prokázána existence podvodu v aspektu chybějící daně. V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu nemohou být důvodem pro neuznání nároku na odpočet pochybnosti vzešlé z činnosti obchodních partnerů. Existence daňového podvodu nemůže být založena na zjištění o nekontaktnosti dodavatelské společnosti ve spojení s minimální DPH, kterou tato společnost přiznala a odvedla. V případě odběratele CREDIT MOBILE, s. r. o. (dále „Credit Mobile“) žalovaný založil svůj závěr toliko na předpokladu, že na této společnosti tkví chybějící daň z důvodu její nekontaktnosti. Žalobcea) však nelze postihovat za domnělý daňový podvod, není-li objektivně zjištěno, že podvod na DPH byl konkrétní osobou skutečně spáchán. Nelze presumovat podvod na DPH jen z důvodu nemožnosti ověřit obsah daňových přiznání podaných tímto subjektem; navíc žalovaný nevzal v potaz, že příslušné dobíjecí kupóny nemusel daný subjekt prodat jako celek jen ve sledovaném zdaňovacím období, v jehož rámci správce daně posuzoval povahu transakcí této společnosti. Navíc skutečnost, že se Credit Mobile stal pro slovenského správce daně nekontaktní v lednu 2015, mohla souviset se změnou na pozici jednatele. Nadto je rozhodné, zda daňový subjekt byl kontaktní v době, kdy docházelo k dodávkám zboží, nikoliv v době vyřizování žádosti o mezinárodní výměnu informací. Credit Mobile ve svých daňových přiznáních vykázal pořízení služeb z jiného členského státu. Z argumentace žalobců plyne, že skutečnost, že Credit Mobile nevykazuje intrakomunitární transakce na výstupu, ani absence materiálního zázemí, o podvodu nevypovídá.

Ani odběratel BULL-stavs. r. o. (dále „Bull-stav“) nebyl podle žalobců řádně prověřen. Pro konstatování chybějící daně nepostačuje, že společnost je pro slovenského správce daně nekontaktní a zabývá se stavební činností. Vyjádření paní S. nelze brát v potaz, neboť před slovenským správcem daně vystupovala za společníka M. S. (manžela), nikoliv za Bull-stav; pan S. nebyl jednatelem, přičemž nákupy kupónů realizoval právě jednatel.

Závěr žalovaného o existenci podvodu na dani podle žalobců minimálně v případě Credit mobile a Bull-stav nemá oporu v provedeném dokazování.

Z šesti odběratelů žalobcea) ze Slovenska lze připustit, že pouze ONE LINE s. r. o. (dále „One line“) neplnil své daňové povinnosti; s ním však proto byla spolupráce ukončena. Z hlediska vědomosti žalobcea) o podvodném jednání je přitom zásadní, zda k podvodnému jednání došlo u odběratelů žalobcea) či u dalších článků řetězce. Žalobcea) nemůže být činěn odpovědným za jednání dalších odběratelů svých zákazníků, s nimiž neměl žádné obchodní vztahy.

K jednotlivým objektivním okolnostem pak žalobci rozvedli konkrétní úvahy, proč dané skutečnosti nenasvědčují vědomosti o podvodu. Mají za to, že závěry žalovaného jsou založeny na spekulacích, aniž by byly zmíněny konkrétní důkazní prostředky prokazující, že žalobcea) o podvodném jednání skutečně věděl či vědět mohl. Žalovaným zmíněné okolnosti o absenci dobré víry žalobcea) nevypovídají.

Žalobcia) také nelze vytýkat vědomost o existenci podvodu na dani u společnosti Tabák Plus. V roce 2010 se Policie ČR tohoto subjektu dotazovala na obchodování s dobíjecími kupóny, prošetřována však byla společnost Alfaxs. r. o. Proti ostatním odběratelům trestní řízení vedeno nebylo. Nedocházelo tedy k opakovanému prošetřování obchodů s dobíjecími kupóny, z něhož by měl žalobcea) pojmout podezření o rizikovosti obchodování s dobíjecími kupóny. O větším prošetřování těchto obchodů se Tabák Plus dozvěděl až 20. 5. 2015 z žádosti policie o poskytnutí faktur. Navíc sama státní správa po řadu let obchody s dobíjecími kupóny u Tabáku Plus nijak nezpochybnila.

Žalobci dále nesouhlasí s výtkou, že podvodné nakládání s dobíjecími kupóny mělo být zřejmé s ohledem na množství nakoupených kupónů, které v jiném státě nemohou být využity. Žalovaný pomíjí možnost obchodování s kupóny, jakož i historický kontext a jazykovou provázanost českých a slovenských občanů. Bez bližší analýzy nelze vyloučit, že na Slovensku existuje výrazný trh (odbytiště) pro kupóny českých operátorů. Nepřiléhavé je srovnání s objemem kupónů prodaných společností Valmont CR, spol. s r. o. (dále „Valmont“), neboť ta se zabývá především prodejem cigaret a tabákových výrobků; na telekomunikační služby se nespecializuje a její postavení na tomto trhu není výrazné, pročež z objemů obchodovaných touto společností nelze vyvozovat nic relevantního.

Neobstojí rovněž úvaha, že zákazníci žalobcea) nedisponovali potřebným materiálním a personálním zázemím pro skladování a distribucí kupónů, ani se neprezentovali jako obchodníci s touto komoditou. Kupón je drobné zboží, jež lze uskladnit do menších krabic, proto pro odběratele nebylo nezbytné mít skladovací prostory. Slovenští odběratelé navíc mohli mít vlastní distribuční síť zákazníků, jimž kupóny dodávali. Požadavky žalovaného, aby žalobcea) zkoumal, zda zákazník skutečně dále kupóny prodává a má k obchodování příslušné zkušenosti je v rozporu s judikaturou SDEU (rozsudek Mahagében – viz níže). Zákazníci žalobcea) měli v obchodním rejstříku zapsán jako předmět podnikání malo- a velkoobchod. Povinností žalobcea) nebylo prověřovat, zda společnosti sídlí na zapsané adrese nebo zda se nejedná o virtuální sídlo.

Zmiňoval-li žalovaný nerentabilitu obchodů s dobíjecími kupóny s tím, že muselo docházet k jejich zpětnému prodeji do tuzemska, žalobci nechápou, z čeho musela být žalobcia) tato skutečnost zřejmá. I kdyby slovenští zákazníci následně zboží přímo prodali na českém trhu (v rozporu se svým prohlášením), nebylo by to s ohledem na úzkou provázanost trhů nijak problematické. O počtu článků následujícího řetězce tedy žalobcea) nemusel mít žádnou povědomost. Žalovaný neuvedl žádné hodnověrné důvody, pro které by bylo možné shledat nestandardní obchodní transakce učiněné samotným žalobcema), nikoliv následnými odběrateli.

Jako nestandardní hodnotí žalovaný dále skutečnost, že žalobcea) byl založen účelově pouze z důvodu zapojení se do fungujícího řetězce v oblasti prodeje dobíjecích kupónů zákazníkům z jiných členských států. Úvahy žalovaného jsou však vytržené z kontextu; v daňovém řízení bylo vysvětleno, že založení žalobcea) bylo součástí plánované úpravy struktury holdingu. Vzhledem ke krátké době existence žalobcea) nemohl být obchod více rozvinut a žalobcea) skutečně obsluhoval pouze zákaznický kmen od Tabák Plus a využíval jeho zázemí. Postupně mělo být rozšiřováno i portfolio sortimentu, nicméně z důvodu zadržování odpočtů správcem daně k tomu nedošlo. Motivace k vyčlenění exportní aktivity souvisela např. s vývozem snacků SAMAI. Nešlo tedy o účelové oddělení rizikové aktivity, ale o rozumné uspořádání koncernu. Navíc správce daně byl o této skutečnosti informován při ústním jednání 18. 9. 2014.

Nesprávné jsou rovněž výtky žalovaného o nestandardnosti smluv uzavřených mezi žalobcema) a zákazníky. Na skutečnosti, že se zákazníci zavazovali k náhradě škody, která by žalobcia) vznikla v důsledku zrušení jejich registrace k DPH, nelze vidět nic nestandardního. Naopak, jednalo se o opatření, které mělo vést k vyloučení účasti na podvodném řetězci. Důkaz svědčící o opatrnosti žalobcea) hodnotí žalovaný nesprávně jako vědomost o podvodných záměrech obchodních partnerů. Smlouvy neobsahují standardní smluvní ustanovení, neboť jejich hlavním smyslem bylo obeznámit zákazníka s přísnějšími podmínkami spolupráce při poskytování plnění do jiného členského státu. Nelze je tedy chápat jako klasické dodavatelsko-odběratelské smlouvy. Platební a dodací podmínky se řídily obecnou právní úpravou.

Dále žalovaný žalobcia) vytýkal, že neplnil smluvní povinnosti dohodnuté s jednotlivými mobilními operátory. Ve vztahu k operátorovi Vodafone Czech Republica. s. (dále jen „Vodafone“) je odkaz žalovaného nepřípadný – opírá se o smlouvu o obchodní spolupráci z 15. 4. 2014, která se však týká jen dodání předplacených karet, nikoliv dobíjecích kupónů. Co se týče operátora T-Mobile Czech Republica. s. (dále jen „T-Mobile“), lze souhlasit se žalovaným, že Tabák Plus byl povinen informovat operátora o odběratelích dobíjecích kupónů. V průběhu dlouhodobé spolupráce těchto dvou subjektů však plnění této povinnosti nebylo operátorem vyžadováno ani sankcionováno. Konečně k operátorovi O2 Czech Republica. s. (dále též „O2“) lze doplnit, že žalovaný nijak neprokázal, že by žalobcea) neplnil své smluvní povinnosti (např. zajistit prodejní a technická školení prodejce). Naopak plnění povinností žalobcea) (resp. Tabák Plus) dokládá dlouhodobá a bezproblémová spolupráce. Plnění příslušných povinností bylo svěřeno společnosti Tabák Plus a jejím zaměstnancům, a to s ohledem na to, že žalobcea) dosud s ohledem na okolnosti věci vlastními zaměstnanci nedisponoval. Navíc fakt, zda byly striktně dodržovány všechny informační povinnosti sjednané ve smlouvách s mobilními operátory, nevypovídá ničeho o tom, zda žalobcea) mohl pojmout podezření o podvodech na DPH při dalším oběhu kupónů.

Žalobci rovněž upozornili na dostatečnost přijatých opatření. Schéma obchodování zahrnovalo řadu opatření sloužících k důsledné identifikaci protistrany, ověření jejího plátcovství, posílení její odpovědnosti za řádný průběh transakcí a doložení její daňové kázně. Žalobcea) vyžadoval od svých obchodních partnerů výpis z obchodního rejstříku odběratele platný k datu jednotlivých dodávek, kopii osobních dokladů osob zastupujících zákazníky, výstup ze systému VIES ověřující, zda je odběratel k datu jednotlivých dodávek plátcem, kopii průkazu plátcovství DPH k datu jednotlivých dodávek, smlouvu se zákazníkem, plnou moc pro případného zástupce s notářsky ověřeným podpisem, vydané faktury k jednotlivým dodávkám, bankovní výpis s úhradou faktury, popř. doklad o převzetí hotovosti, čestné prohlášení o vývozu dobíjecích kupónů do jiného členského státu, dodací list se seznamem sériových čísel dobíjecích kupónů k jednotlivým dodávkám. Tyto kontrolní mechanismy prokazují, že žalobcea) při své činnosti postupoval podstatně obezřetněji, než jsou standardní způsoby aprobované finanční správou. Žalovaný neuvedl žádná racionální opatření, která měla být ze strany žalobcea) při tomto typu velkoobchodního prodeje přijata, aby jej bylo možné realizovat bez rizika.

Přiměřenost opatření je nutno hodnotit z hlediska odvětví, v němž subjekt působí. U velkoobchodního prodeje běžného trafikového sortimentu nelze za přiměřené považovat prověřování existence faktického sídla zákazníka či jeho osobní návštěvu, ověřování majetkových poměrů zákazníků či prověřování plnění jejich závazků vůči státu. Bonita zákazníků byla důležitá toliko ve vztahu k hrazení závazků vůči žalobcia); v této oblasti žádné problémy nevznikaly. Ekonomické realitě neodpovídá ani představa žalovaného, že by zákazníci žalobcia) otevřeně sdělovali, jak hodlají s nakoupenými dobíjecími kupóny nakládat.

Dle žalobců tedy z aspektů zmíněných žalovaným žádné podezření o podvodném jednání odběratelů žalobcea) nevyplývalo, a to ani při zohlednění okolností ve vzájemném kontextu. Zmiňované trestní řízení se netýkalo žádného zákazníka, s nímž žalobcea) obchodoval v rozhodných obdobích. Bylo učiněno vše, co bylo v silách žalobcea) pro vyloučení podvodného jednání. Nic nedosvědčuje tvrzení žalovaného, že žalobcea) obchodoval s rizikovou komoditou a že si této skutečnosti měl být vědom – odkazy žalovaného na jím specifikované prameny jsou v tomto směru irelevantní či nepřípadné. Žalovaný nebyl oprávněn vybrat si, kterému daňovému subjektu odmítne nárok na odpočet DPH na vstupu. Žalobcea) není v oblasti daní odborník, odbornou a personální kapacitou pro danou otázku naopak disponují daňové orgány, které měly sledovat dodržování daňových povinností jinými subjekty, a nikoli tuto svou kompetenci přenášet na žalobcea). Žalobcea) naplnění hmotněprávních i formálních podmínek nároku na odpočet prokázal, naopak daňové orgán neprokázaly, že by byly splněny podmínky pro možnosti odepření nároku na odpočet.

Z popsaných důvodů žalobci navrhli, aby soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil, věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení a přiznal žalobcům náhradu nákladů řízení.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

Ve svém vyjádření k žalobě žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl. Na základě rekapitulace obsahu svého rozhodnutí tak mj. konstatoval, že žalobci předně rozporují samotnou existenci podvodu na dani z přidané hodnoty; k tomu žalovaný odkázal na body [36] až [47] žalobou napadeného rozhodnutí, v nichž se touto otázkou podrobně zabýval, a dále na body [67] až [69] žalobou napadeného rozhodnutí, v nichž se vypořádal s obdobnou odvolací námitkou. Žalobci namítají, že žalobcia) nelze přičítat k tíži jednání (neodvedení daně) subjektů, s nimiž žalobcea) nebyl ve smluvním vztahu. K tomu žalovaný odkazuje například na bod 28 rozsudku ve věci Litdana, v němž SDEU uvádí, že odmítnout přiznat nárok na odpočet, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění tohoto nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem lze podle ustálené judikatury nejen v případě, kdy se daňového úniku dopustila samotná osoba povinná k dani, ale i v případě, že osoba povinná k dani věděla nebo měla vědět, že se předmětným plněním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, jehož se dopustil dodavatel nebo jiný hospodářský subjekt nacházející se výše nebo níže v dodavatelském řetězci. Dle žalovaného tak zjevně není rozhodující, zda se jedná o subjekt nacházející se v dodavatelském řetězci v těsném sousedství osoby povinné k dani, tj. její přímý dodavatel či odběratel, nebo subjekt jakkoliv vzdálený osobě povinné k dani. Z judikatury SDEU v tomto směru nevyplývají jakákoliv omezení. Z hlediska naplnění podmínky existence chybějící daně je tedy stejně relevantní chybějící daň identifikovaná u všech označených subjektů ve schématu v bodu [36] žalobou napadeného rozhodnutí. Závěr, že chybějící daň nemusí být identifikována u přímého dodavatele a naopak že vědomost o podvodu na dani z přidané hodnoty může být dána výlučně skutečnostmi vztahujícími se k přímému dodavateli, pak potvrzují i rozsudky Nejvyššího správního soudu.

Pokud jde o chybějící daň u společnosti Credit Mobile, žalovaný s odkazem na bod [38] žalobou napadeného rozhodnutí uvádí, že chybějící daň u této společnosti není dovozována toliko z její nekontaktnosti. Žalobci přitom dále polemizují o možném vysvětlení disproporce mezi zdanitelnými plněními vykázanými výše uvedenou společností na vstupu a na výstupu. Tvrzení žalobců je však nutno označit za ničím nepodloženou spekulaci, která však předpokládá, že společnost Credit Mobile opakovaně pořizovala zdanitelná plnění od žalobcea), ačkoliv nedokázala pro tato zdanitelná plnění získat odběratele, což žalovaný hodnotí jako krajně nepravděpodobné. Obdobně nepodložené je přesvědčení žalobců ohledně společnosti Bull-stav, u které dle žalobců lze dovodit, že by v případě podání přiznání k dani z přidané hodnoty měla nulovou daňovou povinnost. Argumentace žalobců je v obou případech de facto postavena na absurdním požadavku, aby u společnosti pro správce daně nekontaktní, resp. společnosti nepodávající daňová přiznání, bylo předpokládáno, že daň byla přiznána v zákonné výši, potažmo že společnosti nepodávající daňová přiznání by v případě jejich podání nevznikla daňová povinnost. Při takovém výkladu by následná nekontaktnost subjektu na pozici missing trader měla vždy za následek neexistenci podvodu na dani z přidané hodnoty, jelikož by byla znemožněna identifikace chybějící daně. Žalovaný má za to, že za součást daňového úniku a za porušení neutrality DPH je třeba chápat i takové jednání článků v řetězci, které neumožní kontrolu podaného daňového přiznání a tvrzené daně, neboť i takové jednání brání správnému výběru daně a ve svém důsledku ohrožuje řádné fungování společného systému DPH (viz rozsudek SDEU ze dne 7. 3. 2018 ve věci C-159/17 Dobre).

Žalovaný také dodává, že za podmínek vymezených judikaturou SDEU dochází k odepření nároku na odpočet rovněž i u těch účastníků, kteří ani nemají ze své účasti na podvodu na DPH užitek (viz rozsudek SDEU ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C 439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL, bod 57), a rovněž je v rámci ochrany systému DPH možné nárok na odpočet daně v řetězci nepřiznat několikrát, a to každému daňovému subjektu, který se podvodného řetězce účastnil, a u něhož bude zároveň proveden vědomostní test s výsledkem, že o podvodu minimálně vědět mohl a měl, neboť podle obecné zásady práva EU nikdo nemůže zneužívat nebo podvodně využívat práv plynoucích z unijního právního systému (viz rozsudek SDEU ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C-131/13, C-163/13 a C-164/13 Italmoda, bod 46). Žalovaný k tomu dále dodal, že odepření nároku na odpočet daně ani v obecné rovině nesupluje výběr „chybějící daně“ tím způsobem, že správce daně na některém článku řetězce vybírá daň, která ve státním rozpočtu chybí, protože ji jiný článek řetězce neuhradil, nýbrž chrání smysl a účel Směrnice Radyč. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému DPH, když nárok na odpočet daně nemůže být přiznán tomu, kdo jej uplatnil podvodným způsobem. Odepřením nároku na odpočet daně tak není sledováno zajištění úhrady chybějící daně, ale ochrana a zajištění fungování systému DPH. Žalovaný je proto přesvědčen, že výše chybějící daně nemusí být přesně vyčíslena.

Ke společnosti Credit Mobile žalobci dále uvedli, že v době vyřizování žádosti o mezinárodní výměnu informací probíhala v této společnosti změna jednatele. Dle odpovědi slovenského správce daně na žádost o mezinárodní výměnu informací byl pro místně příslušného správce daně nekontaktní nejen jednatel Z. S., ale též samotná obchodní společnost Credit Mobile (z doručené odpovědi je patrné, že na adrese sídla této obchodní společnosti se nikdo nezdržuje a ani zde nepřebírá poštovní zásilky). Dále je dle žalovaného třeba doplnit, že pouhá skutečnost, že odpověď na žádost o mezinárodní výměnu byla odeslána dne 11. 3. 2015, neznamená, že k tomuto konkrétnímu datu probíhalo prověřování požadovaných skutečností. Samotné vyřízení žádosti o mezinárodní výměnu informací zahrnuje celou řadu navazujících kroků, které z povahy věci nemohou být reálně provedeny v průběhu jediného dne. Tuto skutečnost ostatně podporuje i fakt, že z obsahu písemností tvořících přílohu odpovědi na žádost o mezinárodní výměnu informací vyplývá, že úkony směřující k prověření požadovaných skutečností byly prováděny v období od října 2014 do ledna 2015. Žalobci pak bez jakékoliv argumentace uvádějí, že není rozhodující, zda je určitý subjekt aktuálně kontaktní, ale zda tomu tak bylo v době uskutečnění předmětných transakcí. Žalovaný tento ničím nepodložený závěr považuje za nesprávný. Obecně je snahou subjektů zapojených v podvodných řetězcích transakcí po nejdelší možnou dobu budit zdání bezproblémového a řádného fungování, jejich nekontaktnost se pak logicky projeví až následně, a to v okamžiku, kdy se správce daně pokusí podvod rozkrýt, s touto snahou nezřídka souvisí i zmiňovaná změna jednatele. Na podvodné úmysly daňového subjektu tedy bezpochyby může poukazovat i jeho následná snaha vyhýbat se kontaktu se správcem daně.

Pokud jde o námitku, že správce daně společnosti Bull-stav vedl jednání se zmocněncem společníka výše uvedeného subjektu, nikoliv subjektu samotného, žalovaný uvádí, že se v tomto případě jednalo o jediný kontakt, který se s osobou jakkoliv spojenou se společností Bull-stav podařilo navázat; jak je patrné ze žalobou napadeného rozhodnutí, pokusil se příslušný správce daně kontaktovat i jednatele výše uvedené společnosti, avšak bez úspěchu. Pro existenci chybějící daně a její podvodný charakter jsou nicméně zásadní skutečnosti odlišné.

Pokud jde o odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016-28 (všechna zde uvedená rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz), ten považuje žalovaný za nepřípadný. V posuzované věci totiž byla prokázána existence podvodu na dani z přidané hodnoty, když se žalovaný zabýval jak chybějící daní (srov. body [38] až [45] žalobou napadeného rozhodnutí – v posuzované věci byla identifikována chybějící daň v případě zdanitelných plnění dodaných všem jeho odběratelům, jak je patrné ze schématu v bodu [36] žalobou napadeného rozhodnutí, v němž jsou podbarveny subjekty, u nichž byla identifikována chybějící daň), tak nestandardními okolnostmi (viz bod [46] žalobou napadeného rozhodnutí), z nichž je patrné, že chybějící daň představuje důsledek podvodu na dani z přidané hodnoty, nikoliv hospodářské selhání některého ze zapojených subjektů. Samotná účast žalobcea) v řetězcích transakcí zasažených podvodem tedy v posuzované věci byla prokázána, a proto žalovaný provedl vědomostní test a posoudil, zda lze žalobcea) za účast v podvodu na dani z přidané hodnoty v souladu s judikaturou SDEU činit odpovědným. V odkazovaném rozsudku vyjádřený požadavek na prokazování podvodného jednání žalobcea) pak žalovaný považuje za rozporný s relevantní judikaturou SDEU, jelikož je v rozporu s povinností správce daně odepřít daňovému subjektu nárok na odpočet daně z přidané hodnoty i v případě, že daňový subjekt o podvodu na dani z přidané hodnoty toliko vědět měl a mohl a nepřijal rozumná opatření, aby vlastní účasti v podvodem zasažených transakcích zabránil.

Žalobci dle žalovaného nezpochybňují jednotlivé objektivní okolnosti identifikované správcem daně či žalovaným, avšak zpochybňují možnost s ohledem na tyto okolnosti získat povědomost o zasažení zdanitelných plnění podvodem. K vědomosti ohledně vyšetřování daných transakcí Policií ČR tak žalobci jednak namítají, že se týkalo jedné konkrétní společnosti, v jiných případech naopak prověřování mělo probíhat bez vazby na konkrétní subjekt. Tato argumentace je však založena na izolování jednotlivých objektivních okolností a ignorování jejich vzájemného kontextu. Žalovaný na tomto místě odkazuje na body [70] až [87] žalobou napadeného rozhodnutí, v nichž se žalovaný se snahou zpochybnit význam jednotlivých objektivních okolností vypořádal. Žalovaný pak akcentuje nutnost posuzovat význam zjištěných objektivních okolností v jejich vzájemném kontextu, jelikož právě u žalobcea) nastal současný výskyt veškerých identifikovaných objektivních okolností.

Pokud jde o žalobní námitku vztahující se k reálné využitelnosti dobíjecích kupónů v jiném členském státě, žalovaný nemůže souhlasit s přesvědčením žalobců, že by vypořádáním této odvolací námitky jakkoliv přisvědčil jejich argumentaci. Žalovaný naopak žalobcia) vytkl, že ačkoliv mu bylo zřejmé, že tyto dobíjecí kupóny jsou využitelné výhradně pro tuzemská telefonní čísla, jejich upotřebitelností na slovenském trhu se nezabýval, což činit měl zejména s ohledem na vědomost o podvodném jednání spojeném s mezinárodním obchodem s tímto zbožím. Stejně tak dílčí souhlas žalovaného ohledně postavení personálně propojené distribuční společnosti na tuzemském trhu nemá jakýkoliv vliv na význam této objektivní okolnosti. Naopak žalovaný zdůraznil velikost distribuční sítě personálně propojené společnosti v kontextu s odběrateli žalobcea) v jiném členském státě, kteří zjevně takovými distribučními kapacitami nedisponovali.

V případě námitky týkající se rozdílné sazby DPH v tuzemsku a na Slovensku ve vztahu k rentabilitě ekonomické spolupráce žalobce s obchodními partnery, je třeba žalobcům přisvědčit v tom, že mezní cena bez DPH je skutečně v obou státech odlišná, význam této skutečnosti pro věc zde posuzovanou je však nulový, a to s ohledem na reálnou neupotřebitelnost dobíjecích kupónů [v žalobcema) dodávaném objemu] mimo tuzemsko. Pokud by totiž slovenským daňovým subjektem byla dosažena žalobci uvedená maximální marže, následné dodání dobíjecího kupónu v tuzemsku by se muselo uskutečnit za cenu vyšší, než byla nominální hodnota dobíjecího kupónu. Uvedená žalobní námitka je tedy zcela formalistická a její důvodnost je vázána na vytržení uvedené objektivní skutečnosti z kontextu veškerých dalších zjištění.

Žalovaný tak trvá na svém závěru, že v posuzované věci bylo nalezeno dostatečné množství důkazů prokazujících existenci objektivních okolností svědčících o tom, že žalobcea) věděl, že se účastní podvodného jednání. Zejména s ohledem na vědomost žalobcea) o dřívějším vyšetřování podvodů s danou komoditou žalobcia) muselo být zřejmé, že jím dodávaná zdanitelná plnění jako reálně neupotřebitelná v jiném členském státě, do něhož měla být odběrateli žalobce přemístěna, nebudou užita ke generování legálního ekonomického zisku, ale právě k páchání podvodu, o jehož existenci měl žalobcea) z minulosti nesporné povědomí. Další objektivní okolnosti konstatované žalovaným tak v zásadě pouze dokreslují správnost závěru žalovaného o vědomosti žalobcea) o podvodu na dani z přidané hodnoty, když je z nich mimo jiné zřejmá vědomost žalobcea) o vysokém riziku odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.

Dle svého názoru se žalovaný k námitce, dle níž žalobcea) přijal dostatečná opatření k tomu, aby eliminoval možnost podvodného jednání (resp. eliminoval případné riziko zapojení do podvodu na DPH), vyjádřil v napadeném rozhodnutí. Nyní pak žalovaný uvádí jen to, že přijetí jakýchkoliv opatření, která však nezabrání daňovému subjektu v jeho zapojení do podvodem zasažených transakcí, nemůže být v situaci, kdy si je daňový subjekt existence podvodu na dani z přidané hodnoty vědom, jakousi poukázkou na přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Smyslem přijatých opatření totiž musí být zamezení v účasti na podvodu na dani z přidané hodnoty, nikoliv samotné formální zavedení takových opatření per se za účelem zajištění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty.

IV. procesní okolnosti řízení před soudem

Soud byl již při podání žaloby žalobci informován, že usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 28. 6. 2017, č. j. KSBR 38 INS 9815/2017-A-11, byl zjištěn úpadek žalobcea) a insolvenčním správcem žalobcea) byl jmenován žalobceb). Poté byl usnesením téhož soudu ze dne 6. 10. 2017, č. j. KSBR 38 Ins 9815/2017-B-11, na majetek dlužníka, tedy žalobcea), prohlášen konkurs.

Dle rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 7. 2018, č. j. 4 As 149/2017-121, publikovaného podč. 3767/2018 Sb. NSS, však „[s]kutečnost, že je vedeno insolvenční řízení s účastníkem řízení ve věcech správního soudnictví jako dlužníkem, nemá vliv na soudní řízení ve správním soudnictví; ustanovení § 140a (přerušení řízení), 140b (zákaz vydání rozhodnutí) a 140c (nově zahájená řízení) insolvenčního zákona se na správní soudnictví nevztahují.“ Zároveň dle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2018, č. j. 10 Afs 187/2017-35, skutečnost, že insolvenční soud prohlásil v průběhu řízení o kasační stížnosti konkurs na majetek žalobce, nemá vliv na pokračování kasačního řízení [nepřerušuje se řízení dle § 263 odst. 1 zákonač. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon)], neboť právní závěry učiněné rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 10. 7. 2018, č. j. 4 As 149/2017-121, platí ve vztahu k insolvenčnímu řízení jako celku, nikoliv pouze k jeho etapě od zjištění úpadku do rozhodnutí o způsobu řešení úpadku. Zdejší soud tak neměl důvod modifikovat běžný průběh řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, zejména tedy uvažovat o případném přerušení řízení.

Zároveň Krajský soud v Brně musel zohlednit, kdo je za popsané situace oprávněn podat žalobu, zda je to dlužník, jeho insolvenční správce, či zda jsou to případně oba tyto subjekty. S ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. rozsudek ze dne 30. 4. 2019, č. j. 2 Afs 318/2018-42, vychází zdejší soud z posledně uvedené varianty, tedy že k podání žaloby byli aktivně legitimováni oba nynější žalobci, tedy žalobcea) v postavení dlužníka dle insolvenčního zákona a žalobceb) v postavení jeho insolvenčního správce (v podrobnostech např. bod [10] zmíněného rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2019, č. j. 2 Afs 318/2018-42).

V. Ústní jednání

Při ústním jednání dne 27. 4. 2021 žalobci podrobně navázali na svou žalobní argumentaci. V tomto smyslu se věnovali důvodům vzniku žalobcea) v souvislosti s restrukturalizací koncernu, přičemž rozvinutí činnosti žalobcea) zabránily kroky správce daně. Správce daně a následně žalovaný pak nesprávně pojali a aplikovali koncept podvodu na dani z přidané hodnoty, kdy jednak neprokázali (s výjimkou společnost One line) chybějící daň, jednak neunesli své důkazní břemeno ve vztahu k tvrzené vědomosti žalobcea) o existenci podvodu na dani z přidané hodnoty. Pakliže byla v omezeném rozsahu detekována chybějící daň, nemělo to vést k úplnému odmítnutí nároku na odpočet daně (přitom se, jak žalobci zdůrazňují, jedná o nárok, nikoli o dobrodiní správce daně a odmítnout nárok na odpočet daně je možné jen výjimečně a za splnění přísných podmínek). Pro možnost konstatování chybějící daně je nedostatečné, pokud se tento závěr opírá toliko o nekontaktnost odběratele (zde žalobci odkázali na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/2020-49). Obdobně daňové orgány zaujaly nesprávné a chybné stanovisko k vědomostnímu prvku u žalobce ve vztahu k tvrzenému podvodu na DPH. Pokud daňové orgány chtěly, aby jejich závěry v tomto směru obstály, bylo třeba, aby provedly analýzu standardů konkrétního typu obchodování a ty realisticky vyhodnotily, a nikoli aby vycházely toliko ze svých ideálních a abstraktních představ o tom, jak má podnikání a obchodování vypadat. V tomto smyslu žalobci odkázali na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017-31, a zejména pak na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 10. 2020, č. j. 8 Afs 49/2019-33 (především bod [12] tohoto rozsudku).

Nesprávné jsou dle žalobců i argumenty správce daně a žalovaného o tom, na základě čeho měl žalobcea) vědět, že dobíjecí kupóny jsou rizikovou komoditou – neobstojí odkazy na to, že existuje nějaký rozsudek, v němž se objeví konstatování, že se o rizikovou komoditu jedná. Pokud pak správce daně věděl, že je dáno riziko podvodů na DPH, je otázkou, proč na základě týchž znalostí, jaké potenciálně připisuje žalobcia), ve věci nezasáhl dřív. Obdobně jsou mylné či nedostatečné závěry daňových orgánů ohledně využitelnosti dobíjecích kupónů na Slovensku, charakteru odběratelů, ekonomické rentability obchodování či nestandardnosti smluv. V případě posledně uvedeného bodu žalobci pochybují o tom, zda se vůbec jedná o objektivní podmínku posuzovatelnou v souvislosti s podvody na DPH. Pokud pak jde o kontrolní mechanismy, které byly či měly být přijaty za účelem vyloučení účasti na podvodu na DPH, uvádí žalobci, že závěry napadeného rozhodnutí nejsou správné, k čemuž přistupuje, že v souladu se závěry formulovanými v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2019, č. j. 5 Afs 263/2018-51, stíhalo správce daně (či žalovaného) důkazní břemeno ohledně „zlé víry“ žalobce o existenci podvodu na DPH.

Žalovaný odkázal na své písemné vyjádření k žalobě. V případě konstatování podvodu na PDH bylo ve zprávách o daňové kontrole a napadeném rozhodnutí vždy odkazováno na nestandardní okolnosti transakcí, které umožňovaly závěr o tom, že šlo o organizovaný podvodný řetězec. Zároveň chybějící daň, v rozporu s tím, co naznačují žalobci, nemusí být detekována jen u přímého obchodního partnera daňového subjektu (přímého odběratele), nýbrž může být zjištěna v kterémkoli stupni řetězce, přičemž pak je rozhodné, zda daňový subjekt o (možném) podvodu na DPH věděl, potažmo vědět mohl.

Při jednání soud neprováděl k důkazu materiály, které žalobci přiložili k žalobě. Ověřil totiž, že stejné podklady jsou součástí správního spisu. Obsahem správního spisu se přitom ve správním soudnictví dokazování v zásadě neprovádí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117, publikovaný podč. 2383/2011 Sb. NSS).

VI. b) 2. Vědomost žalobcea) o podvodu na DPH

Dále soud hodnotil naplnění subjektivní podmínky, tedy zda žalobcea) o své účasti na podvodu na DPH vědět měl a mohl, případně zda přijal taková opatření, která by vyloučení jeho účasti na podvodu zabránila. Některých aspektů dané věci se soud dotkl již výše. Objektivní okolnosti

Správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 25. 5. 2017, č. j. 2625282/17/3004-60564-708299, popsal objektivní okolnosti, které podle jeho názoru svědčily o tom, že si žalobcea) před zahájením zmíněných operací musel být vědom, že se účastní řetězce obchodních transakcí zasaženého podvodem na DPH. Jednalo se o vědomost žalobcea) o existenci podvodu na dani v předcházejících zdaňovacích obdobích, nízkou reálnou využitelnost dobíjecích kupónů v jiném členském státě, charakter odběratelů ze Slovenska (neprezentovali se jako obchodníci s dobíjecími kupóny), ekonomickou nerentabilitu spolupráce s žalobcema), formální včlenění žalobcea), odlišný předmět ekonomické činnosti odběratelů, nestandardnost smluv s odběrateli (vyžadování nestandardních garancí) a nedodržování podmínek smluv s operátory. Podle správce daně byl v daňovém řízení zjištěn „dostatek objektivních okolností svědčících o nestandardnostech realizovaných obchodních případů, které, přestože samy o sobě nesvědčí o nezákonném jednání daňového subjektu, ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících okolností, které spolehlivě a jednoznačně směřují k závěru, že daňový subjekt musel vědět o existenci podvodného jednání na dani z přidané hodnoty“ (viz např. s. 51 zprávy o daňové kontrole 1).

Žalobci každou ze zmíněných dílčích objektivních okolností zpochybňují. Jsou přesvědčeni, že žádná z nich nesvědčí o vědomosti žalobcea) o tom, že se účastní podvodného jednání.

Soud souhlasí s žalovaným (popř. správcem daně), že žalobcea) si musel či mohl být již při zahájení obchodování vědom toho, že se přeshraničním obchodováním s dobíjecími kupóny, využitelnými toliko na čísla tuzemských operátorů, zapojil do obchodů s rizikovou komoditou ve vztahu k možnému vzniku podvodu na DPH (což ostatně soud konstatoval již výše při zkoumání naplnění objektivní podmínky). V této souvislosti nelze přehlédnout, že žalobcea) byl v kontrolovaných zdaňovacích obdobích jednou ze tří majetkově a personálně propojených obchodních korporací působících na trhu s dobíjecími kupóny [žalobcea), Tabák Plus, Valmont]. Statutárním orgánem všech společností byl Ing. R. J. Přestože tedy žalobcea) byl nově vzniklou společností, jeho statutární orgán měl díky svému angažmá v obchodních korporacích Tabák Plus a Valmont dlouhodobé zkušenosti s obchodováním s touto komoditou. Tabák Plus byl v letech 2010 až 2012 kontaktován policií s žádostí o spolupráci při prošetřování intrakomunitárních transakcí s dobíjecími kupóny. Není rozhodné, že prošetřování se týkalo jiného odběratele, podstatné je, že osobám působícím v obchodním vedení žalobcea) muselo být zřejmé, že dodávání dobíjecích kupónů do zahraničí lze považovat za rizikové obchodování, při němž může docházet k úniku DPH.

Ztotožnit se lze rovněž s úvahou žalovaného o nízké reálné využitelnosti dobíjecích kupónů dodávaných na Slovensko. Mezi účastníky není sporu o tom, že kupóny mobilních operátorů byly využitelné pouze na tuzemská telefonní čísla. Zcela nestandardní pak je, pokud do zahraničí byly dodávány objemy dobíjecích kupónů mnohonásobně převyšující objem kupónů pořízených v tuzemsku majetkově propojenou společností Valmont, která disponovala distribučním řetězcem více než sta prodejen, potažmo prodejních míst. Podle soudu není rozumně představitelné, že by na Slovensku mohlo být využito pro koncové zákazníky několikrát větší množství dobíjecích kupónů než v ČR. Docházelo-li k vývozu takového množství dobíjecích kupónů, muselo být žalobcia) zřejmé, že kupóny nemohou být na území Slovenska v daných objemech spotřebovány a že s nimi bude dále manipulováno. Hovoří-li žalobci v této souvislosti o historické podobnosti českého a slovenského trhu, resp. o množství Čechů žijících na Slovensku, je nutno poznamenat, že je stěží představitelné, že by na Slovensku mohlo být spotřebováno koncovými zákazníky množství kupónů převyšující množství distribuované na českém trhu.

K obchodovaným objemům dobíjecích kupónů pak soud upřesňuje, že množství prodané společností Valmont v tuzemsku (byť soud bere na vědomí žalobci tvrzený tržní podíl této společnosti) a s ním porovnané množství kupónů dodaných na Slovensko mohlo vzbudit pozornost. Soud zde tak uvádí, že dle údajů zachycených např. na straně 44 zprávy o daňové kontrole 1 se počet kupónů pořízených společností Valmont, disponující popsaným distribučním řetězcem, pohyboval v měsících červen až listopad 2014 ve výši 3 880 až 5 015 ks, zatímco počet kupónů dodaných na Slovensko žalobcema) se v měsících červen až říjen 2014 pohyboval v rozmezí 101 250 až 119 350 ks, kdy se vymykal jen měsíc listopad 2014, v němž žalobcea) dodal na Slovensko „pouze“ 55 150 ks dobíjecích kupónů (v měsících červen až říjen 2014 byl poměr mezi takto dodanými kupóny v České republice a na Slovensko 1: 22,34 až 1: 33,25). Již tyto počty považuje soud za poměrně nápadné, a to i přes žalobci uváděný počet občanů Slovenska trvale žijících v České republice a občanů České republiky žijících na Slovensku – i kdyby soud připustil, že počet těchto osob mohl dle údajů žalobců v roce 2014 dosahovat hodnotu např. 200 000, pak by to znamenalo, že v podstatě každá druhá taková osoba v jednotlivých dotčených měsících roku 2014 nakoupila dobíjecí kupón českého mobilního operátora, a to je brán v potaz pouze žalobcea), jako jeden z více možných dodavatelů, do toho počítaje i samotné mobilní operátory (zde soud uznává, že se jedná toliko o ilustrativní úvahu, neberoucí v potaz např. turisty apod.). Za významné v tomto kontextu ale považuje soud skutečnosti zachycené např. na stranách 81, 104 a 109 zprávy o daňové kontrole 1, z nichž vyplývá, že společnost Tabák Plus [od níž žalobcea) kupóny nakupoval] byla v letech 2012 až 2014 v podstatě nejvýznamnějším odběratelem dobíjecích kupónů od jednotlivých mobilních operátorů. Pouze malý zlomek těchto kupónů však byl distribuován v tuzemsku, kde jsou tyto kupóny primárně využitelné, a naopak velká většina v zemích EU (kde jsou pro změnu využitelné jen omezeně). I to považuje soud za jeden ze střípků, na jejichž základě mohl žalobcea) vědět o nestandardní povaze svých obchodů.

Charakter odběratelů žalobcea) na pozici A je podle soudu nestandardní. Jak již soud uvedl výše, odběratelé nebyli specializovanými obchodníky s tabákovým sortimentem (resp. s dobíjecími kupóny). S výjimkou dodavatele Cairo neměli v živnostenském rejstříku zapsanou žádnou provozovnu. Lze tak akceptovat úvahu žalovaného a správce daně, že nedisponovali dostatečným materiálním zázemím. Přestože dobíjecí kupóny lze charakterizovat jako drobné zboží, jehož velké množství lze skladovat i na malém prostoru, nemění to nic na skutečnosti, že odběratelé žalobcea) nebyli etablovanými společnostmi specializujícími se na tabákové zboží. Není zřejmé, jakým způsobem by dále dodávali dané kupóny na trh, ať již dalším distributorům nebo koncovým zákazníkům.

Žalovaný a správce daně upozorňovali rovněž na nerentabilitu nákupu dobíjecích kupónů od žalobcea) a popisovali, že pokud by odběratelé nakupovali dobíjecí kupóny přímo od mobilních operátorů, byly by jejich obchody ziskovější. Podle soudu je zřejmé, že odběratelské společnosti neměly zájem nakupovat dobíjecí kupóny přímo od mobilních operátorů, u nichž lze předpokládat, že by důkladně prověřovali zahraničního odběratele či smysluplnost pořízení kupónů do zahraničí. Odběratelům ve skutečnosti zřejmě nešlo o generování zisku, ale o přeprodej dobíjecích kupónů v řetězci společností, v němž dojde ke ztrátě DPH. V této souvislosti, pakliže žalobci v otázce rentability daných obchodů, poukazují na rozdílné sazby DPH v České republice a na Slovensku, ztotožňuje se soud s vyjádřením žalovaného k žalobě, dle něhož sice je mezní cena bez DPH skutečně v obou státech odlišná, tato skutečnost však nyní není relevantní, a to s ohledem na reálnou neupotřebitelnost dobíjecích kupónů (v žalobci dodávaném objemu) mimo Českou republiku; pokud by totiž slovenským daňovým subjektem byla dosažena žalobci uvedená maximální marže, následné dodání dobíjecího kupónu v České republice by se muselo uskutečnit za cenu vyšší, než byla nominální hodnota dobíjecího kupónu.

Soud souhlasí s daňovými orgány rovněž v tom, že za ne zcela standardní lze považovat rovněž okolnosti vzniku žalobcea). Ten má stejné sídlo jako společnost Tabák Plus, nemá žádné zaměstnance ani žádné provozovny. Činnost žalobcea) byla realizována prostřednictvím zaměstnanců společnosti Tabák Plus a byl beze změn přejat model obchodování nastavený společností Tabák Plus. Zmíněný model tak navozuje dojem, že smyslem vzniku žalobcea) bylo převést rizikové obchodování s dobíjecími kupóny na novou kapitálově propojenou společnost bez vlastního obchodního majetku. Vysvětlení žalobců, že šlo o celkové změny v rámci koncernu, nepovažuje soud za přiléhavé zejména s ohledem na skutečnost, že k oddělení exportní činnosti z Tabáku Plus došlo pouze formálně; zaměstnanci i využívané prostory zůstaly v majetku společnosti Tabák Plus. Upozorňovali-li pak žalobci, že založení žalobcea) nemohlo být důsledkem zahájení daňové kontroly u Tabák Plus, neboť založení společnosti je časově náročnější proces, lze s touto obecnou proklamací souhlasit. Není však bez významu, že k založení žalobcea) došlo v době, kdy již společnost Tabák Plus z četných výzev policie byla informována o možných podvodech na DPH při obchodování s dobíjecími kupóny. Pokud žalobci doplňovali, že mělo dojít k rozšíření sortimentu exportovaného zboží, je pro věc zásadní, že v kontrolovaných obdobích k takovému rozšíření nedošlo.

Správce daně a žalovaný dále vytýkal žalobcia), že ve smlouvách se svými slovenskými odběrateli měl ustanovení o náhradě škody žalobcia), která by mu vznikla v důsledku zrušení odběratelovy registrace k DPH, případně ustanovení o ručení. Podle nich takto přísné smluvní podmínky převzaté od Tabák Plus byly odůvodněny vědomostí o možném vzniku podvodu na DPH. Soud musí v tomto ohledu do jisté míry přisvědčit žalobcům v tom, že takovéto nastavení smluvních podmínek nemusí nutně znamenat vědomost daňového subjektu o podvodu na DPH a může naopak svědčit o jeho obezřetnosti. V této souvislosti však nelze přehlédnout, že přestože součástí smluv s odběrateli byly přísné podmínky ohledně náhrady škody či ručení, je s podivem, že jejich součástí naopak nebyla úprava práv a povinností smluvních stran týkajících se zahájené obchodní spolupráce (tj. okolnosti spojené s dodávkou kupónů, realizace objednávek, zajištění dopravy apod.). Tato skutečnost podle soudu již určité nestandardnosti smluvního vztahu se slovenskými odběrateli nasvědčuje. Navíc i podle judikatury NSS lze provádění transakcí v řádech milionů korun bez písemně uzavřené smlouvy považovat za nestandardní (viz rozsudek ze dne 28. 1. 2016, č. j. 4 Afs 233/2015-47).

Další okolností zmíněnou žalovaným je nedodržení smluvních podmínek stanovených jednotlivými mobilními operátory. Přestože žalobci v žalobě akcentují, že smlouva s Vodafone se týkala jiného předmětu prodeje než dobíjecích kupónů (telefonních karet), lze souhlasit s žalovaným, že podstatou smluv s mobilními operátory byly i určité požadavky týkající se dalšího nakládání (obchodování) s dobíjecími kupóny (informovanost operátorů, jejich školení, zajištění totožných podmínek apod.), u nichž žalobcea) neprokázal, že by byly jeho odběrateli plněny či že by smluvně dbal zajištění takových povinností. Ani pokud by porušení těchto smluvních ustanovení nebylo operátory sankcionováno, nemůže tato skutečnost ničeho měnit na tom, že odběratelé žalobcea) nebyli standardními články v obchodně-odběratelském řetězci s dobíjecími kupóny. Tuto okolnost podle soudu nelze chápat jako stěžejní, nicméně v souhrnu s ostatními dokresluje přijatý model obchodování žalobcea) s dobíjecími kupóny.

Soud proto shrnuje, že vyjmenované objektivní okolnosti musely žalobcia) ve svém souhrnu indikovat, že přeshraniční obchodování s dobíjecími kupóny českých mobilních operátorů může být zasaženo podvodem na DPH. Kupóny byly využitelné pouze na tuzemská čísla, což nasvědčovalo tomu, že poskytování služeb slovenským odběratelům není motivováno dodáním koncovému zákazníkovi, ani realizací zisku, ale spíše možným čerpáním odpočtu na DPH. Na Slovensko bylo exportováno mnohonásobně větší množství dobíjecích kupónů, než bylo prodáno v tuzemsku jedním z největších dodavatelů Valmont, resp. Tabák Plus (viz také výše). Žádný ze slovenských odběratelů se podle veřejně dostupných údajů nezabýval obchodem s dobíjecími kupóny, resp. s tabákovým sortimentem. Odběratelé žalobcea) neměli distribuční síť, která by zajišťovala následné dodání kupónů zpět do tuzemska koncovým odběratelům, či občanům využívajícím služby tuzemských operátorů na Slovensku. Důležitou okolnost tvoří rovněž fakt, že prodejem kupónů odběratelům za cenu, jejíž výše nedosahovala nominální hodnoty, se odběratelé v podstatě připravili o možný zisk v průměru výši 37,79 %, kterého by mohli dosáhnout, pakliže by kupóny odebrali přímo od jednotlivých mobilních operátorů (viz např. s. 46 zprávy o daňové kontrole 1). Bez významu není ani snaha o účelové vyčlenění problematické činnosti ze společnosti Tabáku Plus, které bylo provedeno pouze formálně založením žalobcea), proto je nelze odůvodnit snahou o reorganizaci koncernu. Reálná upotřebitelnost rozsáhlého objemu dobíjecích kupónů na Slovensku tak podle soudu nebyla rozumně vysvětlitelná jinými skutečnostmi než snahou o získání neoprávněného odpočtu na DPH.

K vyčlenění žalobcea) soud ve shodě s bodem [80] napadeného rozhodnutí uvádí, že ohledně dalších exportních aktivit žalobcea) z předložené prezentace a komunikace nelze dovodit, že by tyto souvisely právě s jeho ekonomickou činností. V předložených podkladech nefiguruje nikde označení žalobcea) ani jeho statutárních orgánů. Naopak předložená e-mailová komunikace byla prováděna mezi M. P., a to jménem korporace 3K Plus Imports.r.o. a S. L. či D. K., a to v prosinci 2014, tj. v době, kdy již žalobcea) v podaných daňových přiznáních nevykazoval uskutečněná plnění. Nelze přisvědčit žalobcia) ani tom, že jednání s potenciálním odběratelem vedla jiná obchodní korporace, která měla v úmyslu realizaci obchodních dodávek následně přenechat žalobcia). Takové tvrzení se nejeví jako věrohodné. V případě, že by žalobcea), tak jak sám tvrdil, byl založen z důvodu exportu, byla v jeho zájmu účast na obchodních jednání týkající se dodávek potenciálním odběratelům.

Všechny shora uvedené okolnosti pak musely být žalobcia) známy již v době uskutečňování posuzovaných transakcí. Není tedy říci, že by mu byla k tíži kladena zjištění učiněná ex post. Ve svém souhrnu všechny výše zmíněné okolnosti svědčí o tom, že žalobcea) o své účasti na daňovém podvodu věděl či minimálně vědět mohl. Skutečnost, že v některých případech byla chybějící daň detekována až u subjektů na pozici B či C, nikoli na pozici A u slovenských odběratelů, s nimiž daňový subjekt předmětné obchody uzavíral, na tomto posouzení nemůže ničeho změnit. Neměnný obchodní model daňového subjektu v souvislosti s dodávkami dobíjecích kuponů slovenským odběratelům, tj. nereagování na shora uvedené podezřelé okolnosti soud nepovažuje za projev „seriózního jednání“, kterýžto dojem se snaží žalobci navodit, nýbrž přinejmenším za projev lhostejnosti žalobcea) vůči riziku svého zapojení na daňovém podvodu.

Soud proto s ohledem na výše uvedené uzavírá, že výše popsané objektivní okolnosti ve svém souhrnu svědčí o tom, že žalobcea) o své účasti na daňovém podvodu buďto přímo věděl, nebo alespoň vzhledem k okolnostem vědět měl, resp. mohl. V tomto smyslu se tak soud nedomnívá, že by se napadené rozhodnutí ocitalo v napětí např. s rozhodnutími zmiňovanými žalobci – rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2019, č. j. 5 Afs 263/2018-51, ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017-31, a ze dne 27. 10. 2020, č. j. 8 Afs 49/2019-33. K posledně zmíněnému rozsudku, který žalobci akcentovali, soud uvádí, že i ten v žalobci odkazovaném bodě [12] v zásadě vymezuje obecná kritéria pro posuzování problematiky podvodu na DPH. V nyní přezkoumávaném případě se však soud domnívá, že správce daně a žalovaný v zásadě uskutečnili požadavky z daného rozsudku plynoucí, tedy konkrétních podezřelé skutečnosti posoudili v jejich vzájemných souvislostech, tyto nebylo možné považovat za zcela nahodilé, navzájem izolované a dobře vysvětlitelné i jinak než účastí plátce daně na podvodu na DPH; k nestandardním prvkům kontraktů daňové orgány rovněž přihlížely. Nedostatečnost přijatých opatření

Soud závěrem hodnotil, zda žalobcea) přijal dostatečná opatření, aby své účasti na daňovém podvodu zabránil.

Žalobcea) ve vyjádření ze dne 3. 6. 2016 poukázal na následující přijatá opatření: při každém obchodu bylo prověřeno, že odběratel je existujícím subjektem, že je k datu dodání registrován k DPH a že za něj jedná oprávněná osoba. Ke každému jednotlivému obchodu byla vyžadována dokumentace zahrnující výpis z obchodního rejstříku odběratele platný k datu jednotlivých dodávek, kopie osobních dokladů osob zastupujících odběratele s veškerými identifikačními údaji, výstup ze systému VIES ověřující, že se jedná o plátce DPH k datu jednotlivých dodávek, kopie průkazu o plátcovství DPH k datu jednotlivých dodávek, smlouvu s odběratelem, plnou moc pro případného zástupce odběratele, který dobíjecí kupóny přebíral s notářsky ověřeným podpisem, vydané faktury k jednotlivým dodávkám, bankovní výpis s úhradou faktury, popř. doklad o převzetí hotovosti k jednotlivým dodávkám, čestné prohlášení o vývozu dobíjecích kupónů do jiných členských států k jednotlivým dodávkám, dodací list se seznamem sériových čísel dobíjecích kupónů k jednotlivým dodávkám, od 19. 9. 2014 pak žalobcea) požadoval i dodání kopie přiznání k DPH odběratelů (viz např. s. 94 zprávy o daňové kontrole 1).

Žalovaný zastával stanovisko, že zmíněná opatření nepovažuje za dostatečná. K požadavku na doložení přiznání k DPH slovenských odběratelů žalovaný uvedl, že tato povinnost nebyla žalobcema) striktně dodržována. I kdyby tomu tak ale bylo, tak shromážděná daňová přiznání mohla žalobcia) signalizovat možné pochybnosti o zapojení do podvodného řetězce (podrobněji vizs. 95 a 96 zprávy o daňové kontrole 1 a s. 97 a 98 zprávy o daňové kontrole 2). Soud souhlasí se správcem daně, že „i když prověření veřejně dostupných zdrojů informací v některých případech (s ohledem na konkrétní okolnosti) může postačovat, takovéto prověřování nesmí být prováděno mechanicky. Tj. není možné pouze formálně ověřit existenci obchodního partnera a přitom zcela ignorovat případné nestandardní či rizikové znaky, které z tohoto prověření vyplývají. Jak již přitom bylo uvedeno výše, v případě daňového subjektu již z veřejně dostupných zdrojů informací vyplývaly určité skutečnosti, na základě kterých daňovému subjektu mohly vzniknout pochybnosti o věrohodnosti obchodních partnerů.“ (vizs. 98 zprávy o daňové kontrole 1 a s. 101 zprávy o daňové kontrole 2).

K předchozímu odstavci soud dodává, že žalobcům částečně přisvědčit, že např. z věci Mahagében skutečně vyplývá, že „obecně však nemůže daňový orgán vyžadovat, aby osoba povinná k dani, která chce uplatnit nárok na odpočet DPH, ověřovala, zda vystavitel faktury týkající se zboží a služeb, na které je uplatňován tento nárok, je v postavení osoby povinné k dani, zda má k dispozici dotčené zboží a je s to uvedené zboží dodat a že splnil své povinnosti ohledně podání daňového přiznání a úhrady DPH, a tím se ujistila, že nedošlo k nesrovnalostem či podvodu u subjektu na vstupu, a dále aby v tomto ohledu měla k dispozici potřebné doklady. Je totiž v zásadě na daňových orgánech, aby u osob povinných k dani provedly nezbytné kontroly za účelem odhalení nesrovnalostí nebo podvodů a uložily sankce osobě povinné k dani, která se těchto nesrovnalostí či podvodů dopustila.“ Na druhou stranu však je třeba říci, že pokud již žalobcea) určité informace o svých odběratelích měl, např. kopie jejich přiznání k DPH, z nichž vyplývaly jisté nestandardní závěry o způsobu jejich obchodování, jak jsou zmíněny v těch částech zpráv o daňové kontrole, na které soud odkázal v předcházejícím odstavci, mělo to vést žalobcea) k o to větší ostražitosti, resp. již to mohlo založit jeho povědomost (či alespoň relevantní potencialitu této vědomosti) o možném podvodu na DPH. V tomto směru soud přiměřeně odkazuje na další část rozsudku ve věci Mahagében, na kterou poukazuje sám žalobce: „Jestliže existují náznaky vzbuzující podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo podvodu, lze samozřejmě od obezřetného subjektu v závislosti na okolnostech projednávaného případu vyžadovat, aby si zjistil informace o druhém subjektu, u něhož zamýšlí nakoupit zboží či služby, za účelem ujištění se o jeho věrohodnosti.“

Vzhledem k tomu, že žalovaný (resp. správce daně) unesl své důkazní břemeno stran objektivních okolností nasvědčujících vědomému zapojení žalobcea) do podvodu na DPH, bylo na žalobcia), aby prokázal, že v této souvislosti přijal dostatečná opatření, která po něm bylo možno rozumně požadovat. Povinností daňového subjektu totiž není jen zachovávat náležitou míru obezřetnosti, především vzhledem k povaze poskytovaných služeb, nýbrž i přijetí přiměřených opatření k zamezení podvodům bez ohledu na to, v jakém oboru podniká (srov. například rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014-59, bod [36]). K tomu pak zdejší soud dodává, a opět v tom částečně přitakává žalobcům, že odkaz žalovaného ohledně toho, že se v případě dobíjecích kupónů jedná o rizikovou komoditu, byl nepřípadný, a to v rozsahu, v jakém je zmíněn v bodě [60] žalobou napadeného rozhodnutí (odkaz na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2018, č. j. 10 Afs 338/2017-70, a jeho prostřednictvím odkaz na informativní článek vydaný v červnu 2013 daňovou správou, a nazvaný „Mezinárodní spolupráci v boji s úniky na DPH odstartovala akce ‚INDAGO‘ “); zmíněný pramen se otázkou dobíjecích kupónů vůbec nezabývá. To ale nic nemění na tom, že povědomost žalobcea) o dobíjecích kupónech jakožto rizikové komoditě mohla být dána jednak informacemi, které měla s ním kapitálově a personálně spojená společnost Tabák Plus z minulosti od Policie ČR (popř. z médií a judikatury Nejvyššího soudu, jak je zmíněna v bodě [50] napadeného rozhodnutí), jednak dalšími objektivními okolnostmi, které byly zmíněny výše (kupř. reálná využitelnost těchto kupónů a s tím spojené obchodované objemy).

Krajský soud v Brně tak opakuje závěr Nejvyššího správního soudu obsažený ve shora citovaném rozsudku ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, dle něhož na jedné straně sice nelze povinnost prověřování obchodních partnerů v řetězci za běžných okolností extenzivně a bezmezně rozšiřovat, avšak na straně druhé je požadavek zvýšené obezřetnosti zcela na místě tam, kde již samotný odběratel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o „solidnosti“ transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci své účasti na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně přísné požadavky.

Právě tato situace přitom v projednávané věci nastala. Soud nesouhlasí se žalobci, že by žalobcema) přijatá opatření byla způsobilá zamezit jeho účasti na podvodném řetězci. Při zohlednění komodity (služeb), s níž bylo obchodováno, je nutno akcentovat, že nebyli dostatečně prověřováni odběratelé žalobcea). Při náležité míře obezřetnosti mohl žalobcea) z veřejně dostupných zdrojů zjistit, že jeho slovenští odběratelé vykazují určité rizikové znaky příznačné pro obchodní korporace založené za účelem formálního začlenění do řetězce transakcí zasažených podvodem (uskutečňování plnění ve značných obratech ve vztahu k téměř nulovému materiálnímu zázemí, virtuální sídlo, absence oznámených provozoven apod.). Vzhledem ke skutečnosti, že žalobcea) měl za dobu svojí existence malý počet obchodních partnerů (7), měl se důkladně zaměřit na jejich základní prověření. Soud se tak domnívá, že žalobcea) v daňovém řízení neprokázal, že přijal taková opatření, která po něm lze rozumně požadovat, aby zajistil, že se poskytnutím dobíjecích kupónů tuzemských mobilních operátorů nestane účastníkem řetězce zasaženého podvodem na DPH. Vzhledem k trestním řízením probíhajícím u společnosti Tabák Plus si žalobcea) skrze propojenost jednatele Ing. J. musel být vědom rizikovosti intrakomunitárního obchodu s dobíjecími kupony, přičemž tyto obchody přesto realizoval ve velkých objemech. Taktéž některé další okolnosti (nízká reálná využitelnost kupónů na území Slovenska, objem obchodovaného zboží, aj.) pak jen dále prohlubují pochybnosti o „solidnosti“ realizovaných transakcí. Za této situace je proto nutno nahlížet na opatření přijatá daňovým subjektem přísnější optikou, než by tomu bylo v případě standardních obchodních vztahů.

Jakkoli by přitom uvedená opatření mohla hypoteticky postačovat v případě běžného obchodování nevykazujícího nestandardní či podezřelé znaky, v nynější věci je soud ve shodě s žalovaným považuje v důsledku nutnosti jejich přísnějšího posuzování za nedostatečná, neboť žádné z těchto opatření samostatně ani v jejich souhrnu není způsobilé účasti na daňovém podvodu zabránit.

Správce daně dle názoru soudu správně na straně 94 a násl. zprávy o daňové kontrole 1 a straně 96 násl. zprávy o daňové kontrole 2) uvedl, že smlouvy s odběrateli, vydané faktury, jakož i doklady týkající se platby nelze považovat za opatření směřující k zabránění účasti na daňovém podvodu, neboť tvoří především auditní stopu obchodního případu a jejich význam tkvěl primárně v rovině účetní (měly prokázat naplnění podmínek podle § 72 a 73 zákona o DPH). Samy o sobě nic nevypovídají o fakticitě uskutečněného plnění či o „řádnosti“ celé transakce. Prakticky totéž pak platí také o dodacích listech, které potvrzují maximálně to, kolik dobíjecích kupónů odběratelé u žalobcea) osobně převzali. K těmto závěrům se v žalobou napadeném rozhodnutí přihlásil i žalovaný.

Prověření obchodních partnerů ve veřejných rejstřících je pak (zejména v případě navazování nových obchodních vztahů) prakticky nezbytným a zcela základním opatřením, které však o faktické povaze zkoumaných obchodních subjektů příliš nevypovídá. Tímto způsobem lze totiž ověřit pouze základní evidenční údaje, nikoli však skutečný, případně dokonce podvodný charakter jejich činnosti. Není pak zřejmé ani to, jak mělo daňovému podvodu zabránit ověřování totožnosti osob, které za slovenské odběratele jednaly, popřípadě jejich plných mocí. V projednávané věci ostatně ani není sporu o totožnosti subjektů zúčastněných na posuzovaných transakcích. Naopak za nedostatečné považuje soud prověřování obchodních partnerů; snahou o bližší prověření adresy sídla, obchodní historie odběratele apod. mohl žalobcea) získat bližší informace o svých odběratelích.

V podstatě jediným opatřením, které skutečně lze považovat za opatření alespoň směřující k zabránění účasti na daňovém podvodu, je tak požadování čestného prohlášení odběratelů o vývozu dobíjecích kuponů do jiného členského státu (popř. kopií daňových přiznání). Ponechá-li soud stranou, že dobíjecí kupóny nepředstavují zboží, nýbrž službu, pak ani toto opatření ovšem nelze s ohledem na shora popsané okolnosti realizovaných plnění považovat za dostatečné. Ani takovéto písemné prohlášení totiž podle judikatury NSS není důkazem jediným a absolutním (srov. rozsudek ze dne 30. 7. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195, publikovanýč. 2172/2011 Sb. NSS). Nadto v předmětném případě žalovanému nevznikly pochybnosti o tom, že dobíjecí kupóny byly skutečně vyvezeny na Slovensko, problematickým rysem však byla ztráta DPH v řetězci; z objektivních okolností tak vyplynulo, že samotným smyslem těchto transakcí bylo podvodné vylákání odpočtu na DPH. Pokud pak jde o zmíněné kopie daňových přiznání k DPH odběratelů, pak tyto kopie neosvědčují odvedení daně [nadto, jak bylo zmíněno výše, údaje z nich plynoucí mohly o to více vzbudit podezření žalobcea) o povaze realizovaných obchodů a měly vést k o to větší obezřetnosti].

Obecně pak daňové orgány neměly povinnost uvést, jak argumentoval žalobcea) v průběhu daňového řízení, jaká další opatření k zabránění účasti na daňovém podvodu měl žalobcea) přijmout. Tato povinnost z žalobcem citované judikatury nevyplývá. Navíc podle NSS platí, že „[d]ůkazní břemeno ohledně opatření, které daňový subjekt přijal k zabránění podvodu na dani, spočívá výlučně na daňovém subjektu, který požaduje odpočet DPH. Povinností správce daně proto nebyla ani identifikace určitých opatření, ani vymezení opatření, která stěžovatel přijmout mohl. Stačilo pouze, aby prokázal objektivní skutečnosti, z nichž vyplývalo, že daňový subjekt věděl, nebo minimálně mohl vědět, o své účasti na daňovém podvodu“ (viz rozsudek ze dne 7. 6. 2017, č. j. 3 Afs 161/2016-51).

Cílem přijatých opatření je, aby daňový subjekt v případě zjištění okolností svědčících o podvodném jednání od takovéhoto obchodování upustil. Jak bylo zmíněno výše, shora popsaný obchodní model vykazoval řadu nestandardností takové intenzity, že na jejich základě žalobcea) mohl, resp. měl vědět, že se účastní daňového podvodu. Pokud pak tyto objektivně zjištěné skutečnosti nevedly k adekvátní reakci žalobcea), pak to jen dále podporuje závěr o formálním (či dokonce účelovém) charakteru přijatých opatření, která byla z pohledu zabránění účasti daňového subjektu na daňovém podvodu zcela neúčinná. Výtky daňových orgánů v tomto směru nespočívaly primárně v tom, že žalobcea) nepřijal další opatření, ale že existenci objektivních skutečností svědčících o daňovém podvodu ve svém jednání vůbec nijak nezohlednil. V tomto kontextu soud nespatřuje rozpor napadeného rozhodnutís

Soud tak uzavírá, že odmítnutí nároku na nadměrný odpočet bylo v případě žalobcea) odůvodněno tím, že byla žalovaným (resp. správcem daně) prokázána vědomost žalobcea) o tom, že poskytnutím služeb slovenským odběratelů se účastnil řetězce zasaženého daňovým podvodem. V takovém případě žalovaný nemohl postupovat jinak, než neuznat nárok žalobcea) na odpočet DPH. Nejde tedy o situaci, jak žalobci naznačují, že daňové orgány postupovaly tak, že daň vyměří fakticky „komukoliv“, resp. upřednostní její vybrání u toho daňového subjektu, u něhož je to z hlediska vymahatelnosti práva jednodušší a je zjevné, že daňový výnos bude zaručen (srov. již výše zmíněný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2021, č. j. 9 Afs 160/2020-49; přitom se soud nedomnívá, že by tento rozsudek byl v jakémkoli rozporu se závěry rozhodnutí, kterým opakovaně argumentují žalobci, a to sice rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2018, č. j. 5 Afs 60/2017-60, popř. rozsudkem téhož soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006-142, neboť ani tato rozhodnutí nijak nepopírají „odpovědnost“ daňového subjektu v souvislosti s podvodem na DPH, pakliže tento subjekt o podvodu věděl či vědět mohl a nepřijal dostatečná preventivní opatření – za takových podmínek je nerozhodné, zda k podvodu na DPH dojde v souvislosti s transakcí s přímým dodavatelem nebo odběratelem, či v transakcích jim předcházejícím či následujícím).

Závěrem soud podotýká, že dřívější žalobou žalobceb) se zdejší soud již zabýval, když hlavní rozdíl spočíval v tom, že žaloba mířila proti dodatečným platebním výměrům na DPH za zdaňovací období červenec a srpen roku 2014. Žalobu v této, právně i skutkově takřka shodné, věci Krajský soud v Brně zamítl rozsudkem ze dne 27. 11. 2019, č. j. 30 Af 77/2017-311. V obdobné věci pak žalobu žalobceb), v pozici insolvenčního správce společnosti Tabák Plus, zamítl Krajský soud v Českých Budějovicích rozsudkem ze dne 20. 11. 2019, č. j. 50 Af 14/2016-157. Na závěry konstatované v těchto rozhodnutích zdejší soud přiměřeně odkazuje i nyní.

VII. Závěr a náklady řízení

Na základě výše uvedeného soud žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná.

O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobci ve věci úspěch neměli (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemají proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 27. dubna 2021

JUDr. Zuzana Bystřickáv.r. ⟪LB:lb_001⟫ předsedkyně senátu