KSBR 62 Af 92/2019-73

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Davida Rause, Ph. D., a soudců

Mgr. Kateřiny Kopečkové, Ph. D., a Mgr. Filipa Skřivana v právní věci žalobce: ANITA B s.r.o. sídlem Průmyslová 2453/7, Boskovice zastoupen Ing. Igorem Pantůčkem, daňovým poradcem sídlem Řípská 11d, Brno proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23.9.2019, č.j. 38538/19/5200-11432-807689, takto:

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Žalobce podanou žalobou napadá rozhodnutí žalovaného ze dne 23.9.2019, č.j. 38538/19/5200-11432-807689, kterým žalovaný rozhodl o odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) – dodatečnému platebnímu výměru ze dne 29.5.2018, č.j. 2922618/18/3007-50524-702850, na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014, tak, že se doměřená daň po provedeném odvolacím řízení mění z částky 5 154 890 Kč na částku 2 185 760 Kč a současně se snižuje zákonné penále z částky 1 030 978 Kč na 437 152 Kč.

I. Shrnutí žalobní argumentace

Podle žalobce správní orgány žalobci odepřely nárok na odpočet nákladů na výzkum a vývoj pouze z formálních důvodů. Žalovaný se nijak nevyjádřil k otázce, zda náležitosti projektu musí být součástí jednoho souvislého textu, anebo zda mohou být součástí dokumentů, které tvoří s projektem nezpochybnitelný celek. Správní orgány nevyslechly svědka, který mohl potvrdit, kdy byly zahájeny práce na projektu; pokud byly podle smluv práce započaty dříve, než byl projekt schválen, jedná se o rozdíl jednoho dne. Žalovaný změnil odůvodnění pro odmítnutí uplatňovaného odpočtu na základě nové skutečnosti, konkrétně chybného účtování žalobce o nákladech spojených s projektem výzkumu a vývoje. Žalovaný žalobce s novým hodnocením neseznámil. Pokud žalovaný dovodil, že žalobce svá tvrzení o účtování nově namítá až v podaném odvolání a nepředložil k tomu žádný důkaz, tak žalobce poskytl správci daně kompletní účetnictví. Žalovaný postupuje formálně také v otázce nákladů týkajících se výměníku, které měl žalobce podle žalovaného samostatně analyticky členit dle jednotlivých vyvíjených výrobků či zařízení. Pokud by měl žalobce tu možnost, vysvětlil by, že výměník palet je integrovanou, neoddělitelnou součástí vyvíjeného automatu, a nelze jej samostatně oddělit a evidovat v majetku žalobce. Až po ukončení projektu výzkumu a vývoje žalobce zjistil, že se jedná o zařízení, na které je možné uplatnit užitný vzor, proto žalobce podal přihlášku až tři měsíce po ukončení vývoje automatu na šití mopů.

Pokud jde o technické zhodnocení komunikace, tak použití geotextilie a položení drenážních trubek k odvodnění pozemku se uskutečnilo v rámci původní výstavby v roce 2011. V tomto směru tak v roce 2014 nedošlo k technickému zhodnocení, nadto v roce 2014 žalobce provedl opravu pouze části komunikace, druhá část je dodnes neopravena, proto si správní orgány mohly na místě ověřit, jak byla technicky původní konstrukce komunikace provedena. V rámci provedených prací bylo sice vybudováno také menší parkoviště, nicméně nejednalo se o rozšíření stávající plochy určené k parkování, ale o vybudování zcela nové plochy. Pokud jde o vestavěné patro skladovací haly, tak i v tomto případě žalobce prostřednictvím fotodokumentace doložil původní stav. Nedošlo ke změně technologických vlastností vestavěného patra, správní orgány svá tvrzení ani nedoložily žádnými důkazy.

Pokud jde o výnosy z licenční smlouvy, podle žalobce správní orgány nesprávně neuznaly náklady na výkresovou dokumentaci v celkové výši 312 922,54 Kč, které žalobce zahrnul do hodnoty prototypu. Žalobce prokázal, že dodavateli poskytl zálohy na základě uzavřené smlouvy o dílo, a předložením výkresové dokumentace také prokázal, že mu bylo dílo v roce 2014 poskytnuto. Nelze přitom souhlasit s postupem správních orgánů, které odmítly výslechy svědků jako nadbytečné a účelové; svědci měli doložit, že sjednané dílo bylo dodavatelem provedeno podle smlouvy a předáno žalobci. Ze strany dodavatele nedošlo k vyúčtování poskytnutých služeb, resp. přijatých záloh, z důvodu vnitřních problémů na jeho straně, proto žalobce provedení výslechu konkrétních svědků navrhl. Správní orgány si nevyžádaly další důkazy, které mohou být pouze v držení dodavatelů, a znemožnily tak žalobci unést jeho důkazní břemeno.

Pokud jde o neuznání nákladů v celkové výši 252 752,86 Kč z toho důvodu, že žalobce neprokázal jejich souvislost s pořízením know-how a prototypu, kdy žalobce dokládal výdejky materiálu ze skladu, tak žalovaný tvrdí, že na výdejkách není uvedena cena celkem, a současně uvádí, že je na nich dopásána celková částka; z toho, že jsou údaje dopsány rukou, zřejmě dovozuje nezákonnost, dále však svůj závěr neodůvodňuje. Žalobce byl schopen vysvětlit, že žádný zákon nezakazuje provést na interních účetních dokladech zápis rukou, a doložit, že výdejky byly zaneseny standardním způsobem do řádně vedeného účetnictví.

K nákladům na reklamu žalobce namítá, že měl uzavřenou smlouvu s Promo Czech Groups.r.o. a žádná žalobci známá indicie nesvědčila o tom, že tento dodavatel reklamu pouze obstarává od jiné osoby, žalobce byl v dobré víře, že uvedená společnost je faktickým poskytovatelem. Jednotliví subdodavatelé jsou pro žalobce neznámí; správní orgány měly prokázat, že žalobce mohl či měl vědět o jejich provázání, a jaké skutečnosti na to mohly žalobce upozornit. Pokud jde o cenu reklamy placenou žalobcem, správní orgány si měly za účelem nalezení ceny obvyklé zjistit, v jaké cenové hladině se pohybují reklamní plnění poskytovaná na jiných sportovištích či jiným subjektům. Správní orgány nevyslechly jiné inzerenty ani nijak neprověřovaly, zda se v případě Emerencies.r.o. jednalo o výhradního odběratele či nikoliv. Správní orgány měly posuzovat i to, zda ceny mezi sportovními kluby a Emerencies.r.o. nebyly nepřiměřeně nízké; cena, za kterou žalobce pořídil reklamní plnění, vznikla na základě střetu nabídky a poptávky, přičemž nabídka byla výrazně ovlivněna monopolním postavením Emerencies.r.o. Žalovaný si neověřil, zda bylo možné od sportovního klubu reklamu koupit. Žalovaný si také mohl ověřit obvyklou cenu u sponzorů fotbalové soutěže a okolnosti uzavírání smluv o reklamě s nimi.

Podle žalobce není možné zobrazit přímý efekt realizované reklamy na výši obratu podnikatelského subjektu. Nelze pochybovat o tom, že reklamní plnění v podobě, kterou žalobce využil, mohlo objektivně sloužit (či se tak aspoň žalobce mohl domnívat) ke zvýšení příjmů ze žalobcova podnikání. Správní orgány se nevyjádřily k ekonomickým důvodům pořízení reklamy, které žalobce uváděl ve svých vyjádřeních; jejich rozhodnutí jsou tak nepřezkoumatelná. Pokud správní orgány dovodily, že dodavatel i ostatní společnosti v řetězci se správcem daně nekomunikují, tak správní orgány již neuvádí, jak se tyto subjekty chovaly v roce 2014; bývalý statutární orgán dodavatele žalobce je pro správce daně kontaktní, o čemž svědčí i jeho výslech. Z ničeho neplyne, že výdaje na reklamu byly přemrštěné ve vztahu k hospodaření žalobce. Žalobce v odvolacím řízení přeložil e-mailovou komunikaci mezi výrobním ředitelem žalobce Ing. I. V. a V. B. z FC Zbrojovka Brno, ze které plyne i cena jednoho banneru. Cena, se kterou operuje správce daně, není vzhledem k současné ceně reálná. Po žalobci nelze spravedlivě požadovat, aby při realizaci soukromoprávního vztahu zjišťoval ceny, za které reklamní plochy nakoupil jeho dodavatel, jaké náklady mu v souvislosti s plněním vznikly, resp. kolik činila marže poskytovatele v daném obchodním případě.

Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby zdejší soud napadené rozhodnutí zrušil. Na svém procesním postoji žalobce setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem.

II. Shrnutí vyjádření žalovaného

Žalovaný nesouhlasí se žalobou, napadené rozhodnutí považuje za správné a odůvodněné. Věcně setrvává na závěrech obsažených v napadeném rozhodnutí.

Taktéž žalovaný setrval na svém procesním postoji po celou dobu řízení před zdejším soudem. Žalovaný navrhl, aby zdejší soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.

III. D

Žalobce konečně zpochybňuje závěr správních orgánů, že neprokázal oprávněnost uplatněných nákladů na reklamu.

Správní orgány zjistily následující fakturační řetězec společností zapojených do obchodu s reklamou, který byl podle správních orgánů účelově vytvořen, a došlo v něm k umělému navýšení ceny:

FC ZBROJOVKA BRNO, a.s.; Sportovní klub Královo Pole, z. s.  Emerencies.r.o.  DIRECT 74 s.r.o.  ROXTA MORAVA s.r.o.  SIDWELL Advertisings.r.o.  Promo Czech Groups.r.o.  žalobce.

Mezi žalobcem a žalovaným je sporné, zda byl vysvětlen a doložen rozdíl mezi cenami, jaké žalobce sjednal se svým dodavatelem, a cenami, jaké by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek ve smyslu § 23 odst. 7 bodu 5 ZDP; v souvislosti s tím žalobce argumentuje rovněž svojí dobrou vírou a ekonomičností objednaných reklamních služeb.

Žalobce v roce 2014 uplatnil jako daňově účinný výdaj mj. částku ve výši 1 665 000 Kč za nájem reklamních tabulí na stadionu FC ZBROJOVKA BRNO, a.s. (dále jen „FC Zbrojovka Brno“) a v prostorách Sportovního klubu Královo Pole, z.s. Vodova Brno (dále jen „SK Vodova Brno“) od dodavatele Promo Czech Groups.r.o. (dále jen „Promo Czech“), s nímž žalobce uzavřel dne 17.3.2014 smlouvu o nájmu na umístění jednoho reklamního otočného panelu 6 x 1 metr na stadionu FC Zbrojovka Brno za částku ve výši 135 000 Kč měsíčně a jednoho reklamního panelu 2 x 1 metr uvnitř haly SK Vodova Brno za částku 90 000 Kč měsíčně. Výdaje žalobce uplatnil na základě celkem 14 faktur.

Podle správních orgánů žalobce rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou (referenční), kterou správce daně stanovil ve výši 26 614 Kč, nevysvětlil a neprokázal oprávněnost uplatnění tohoto výdaje. Žalobce uplatnil náklady na reklamu ve výši 1 665 000 Kč, nicméně podle správce daně za měsíc červenec 2014 neměla Emerencies.r.o. (odběratel FC Zbrojovka Brno) s FC Zbrojovka Brno uzavřenou smlouvu a nebyla vystavena žádná faktura, proto správce daně žalobci v souladu s § 24 odst. 1 ZDP vyloučil částku ve výši 135 000 Kč, neboť v daném měsíci nebylo vůbec poskytnutí reklamy prokázáno. Ze zbývající částky 1 530 000 Kč správce daně žalobci uznal částku ve výši 26 614 Kč a částku ve výši 1 503 386 Kč s odkazem na § 23 odst. 7 ZDP vyloučil.

Tvrdí-li správce daně a žalovaný, že se žalobce účastnil transakcí, na něž je třeba nahlížet jako na transakce osob jinak spojených podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, tak v tomto případě je to správce daně, který k tomu nese břemeno důkazní. Podle citovaného ustanovení liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu.

V nyní posuzované věci správce daně zjistil, že plnění bylo přes Promo Czech, resp. další subjekty v řetězci, pouze přefakturováno k žalobci za mnohonásobně navýšenou cenu; to ostatně žalobce ani nevyvrací.

Namítal-li žalobce, že správce daně neprokázal, že by žalobce nebyl v dobré víře a že o svém zapojení v řetězci osob jinak spojených nemohl vědět, tak prvním krokem v rámci aplikace § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP je prokázání toho, že žalobce byl součástí řetězce osob jinak spojených, tedy takových osob, kterými se pro účely ZDP rozumí osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Tyto osoby si zpravidla účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. V tomto kroku musí správce daně prokázat přítomnost nezvyklých okolností, které vedou k závěru, že účelem právního vztahu je získání daňového zvýhodnění.

Podle zdejšího soudu správce daně a žalovaný své důkazní břemeno v tomto kroku unesli. Pokud jde o dodavatele žalobce Promo Czech, správce daně zjistil, že nakupoval reklamní služby od SIDWELL Advertisings.r.o. (dále jen „SIDWELL“), obdržel provizi ve výši 3 % z měsíčních částek. Jednatel R. M. uvedl, že se nezabývá reklamou, ale jejím zprostředkováním, nemá žádné zaměstnance, zná T. Š. z Emerencies.r.o. (dále jen „Emerencie“). R. M. také uvedl, že výrobu bannerů zajišťoval Ing. R. P. ze SIDWELL; SIDWELL ani FC Zbrojovka Brno, která výrobu sama před rokem 2013 zajistila a panely udržovala, to však nepotvrdily. Promo Czech byla registrována k DPH pouhých pět dnů před uskutečněním prvního zdanitelného plnění pro žalobce. SIDWELL sídlila na virtuálním sídle a byla nekontaktní, v roce 2014 byl jejím jednatelem Ing. R. P., jediným společníkem byla v roce 2014 společnost ROXTA MORAVA s.r.o. (dále jen „ROXTA“) a následně společnost České dobrotys.r.o., ve které byl jednatelem Ing. R. P. a společníkem společnost SEKULUS, a.s. (dále jen „SEKULUS“); jednatelem SIDWELL před Ing. R. P. byl D. G., který byl jejím vlastníkem před ROXTA. SIDWELL nebyla přímým obchodním partnerem sportovních klubů, ale uvedené služby nakupovala od ROXTA. ROXTA byla nekontaktní, neměla zaměstnance, jednatelem byl v roce 2014 R. H., podle něhož reklamní bannery pravděpodobně vyrábí a instaluje agentura, která má přímé smluvní vztahy se sportovními kluby; mezi předchozími a následujícími jednateli společnosti figuroval D. G., vlastníkem společnosti byla v roce 2014 SEKULUS, ve které byl v roce 2014 předsedou představenstva Ing. R. P. a předsedou dozorčí rady R. H. a následně se jejím vlastníkem stal R. H.. Mezi předchozími vlastníky ROXTA figuroval D. G.; ROXTA nebyla přímým obchodním partnerem sportovních klubů, reklamní služby nakupovala od DIRECT 74 s.r.o. (dále jen „DIRECT 74“). DIRECT 74 byla nekontaktní, neplnila své daňové povinnosti, následně se stala nespolehlivým plátcem a byla zrušena s likvidací, reklamní služby nakupovala od Emerencie. U DIRECT 74 došlo k zásadnímu navýšení cen reklamy. V řetězci byly všechny platby bezhotovostní, s výjimkou úhrad ROXTA pro DIRECT 74 a DIRECT 74 pro Emerencie, které na účtech nebyly zjištěny, přestože na fakturách byl uveden bezhotovostní způsob jejich úhrady. Emerencie byla přímým obchodním partnerem sportovních klubů, jednatelem je od roku 2008 Tomáš Šorm; Emerencie byla registrována k DPH pouhé dva dny před uskutečněním prvního zdanitelného plnění pro DIRECT 74.

Dále správní orgány zjistily, že FC Zbrojovka Brno uzavřela dvě smlouvy o reklamě s Emerencie na období od března do června 2014 (smlouva ze dne 1.3.2014) a od srpna do prosince 2014 (smlouva ze dne 1.8.2014) formou rotačních reklamních panelů o rozměru 6 x 1 m; reklama žalobce byla v roce 2014 na stadionu umístěna formou jednoho otočného panelu 6 x 1 m, výroba reklamního panelu byla zajištěna prostřednictvím jiného dodavatele před rokem 2013, reklamní panely udržovala FC Zbrojovka Brno. SK Vodova Brno uzavřela smlouvu o reklamě s Emerencie ze dne 31.12.2013 na celý rok 2014 formou reklamních nosičů o rozměru 2 x 1 m; reklama žalobce byla v roce 2014 ve sportovní hale umístěna formou jednoho panelu 2 x 1 m, výrobu reklamního panelu žalobce klub nezajišťoval.

Z judikatury správních soudů plyne, že „Za běžné obchodní vztahy je pak nutno považovat takové, které se tvarují v podmínkách nedeformované hospodářské soutěže. Z běžných obchodních vztahů vzniká obvyklá cena na trhu. Jde o cenu, která neplyne ze zneužití postavení prodávajícího nebo kupujícího k získání nepřiměřeného hospodářského prospěchu. V obchodním i občanském právu je obvyklá cena chápána jako cena přiměřená, sjednaná v daném místě a čase za prodej zboží nebo služby, srovnatelná v době uzavření smlouvy za obdobných podmínek s podobnými cenami. Lze tedy konstatovat, že podstatný rozdíl od obvyklých cen nastává tehdy, prodává-li se příliš levně nebo nakupuje-li se příliš draze; v takovém případě musí být takový rozdíl vždy uspokojivě doložen.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22.3.2013, č.j. 5 Afs 34/2012-65). V rozsudku ze dne 13.6.2013, č.j. 7 Afs 47/2013-30, Nejvyšší správní soud uvedl, že „osobami spojenými ve smyslu ust. § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů se rozumí nejen osoby, které bezprostředně vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, ale „veškeré osoby“, které se na řetězci obchodních transakcí směřujících ve svém důsledku k snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty podílely. (…) Dikce ustanovení § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně (…) vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. (…) Dopadá na všechny osoby, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo účastnily a profitovaly z něj.“ (zvýrazněno zdejším soudem). Okolností, ze které vyplývá vytvoření vztahu za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty, je ekonomická iracionalita takového jednání, resp. absence jiného než daň zkracujícího motivu pro obchodní vztah (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 22.3.2013, č.j. 5 Afs 34/2012-65, ze dne 25.9.2014, č.j. 7 Afs 39/2014-48, či ze dne 18.7.2018, č.j. 6 Afs 129/2018-29).

Závěry správce daně a žalovaného, že se v rámci popsaného řetězce jednalo o transakce výše uvedeného charakteru, tedy o transakce, v nichž docházelo k pouhé přefakturaci plnění s mnohonásobným navýšením ceny bez jakéhokoli racionálního důvodu, je s ohledem na zjištěné okolnosti a propojení jednotlivých subjektů v řetězci správný a dostatečně skutkově podložený; ostatně v tomto ohledu ani žalobce konkrétní skutková zjištění a závěry z nich dovozené nerozporuje. Nesouhlasí-li žalobce se závěrem správce daně ohledně nekontaktnosti některých subjektů zapojených do řetězce, tak výslech bývalého jednatele dodavatele skutková zjištění ohledně této společnosti, ale ani stran nekontaktnosti a dalších zjištěných skutečností týkajících se jiných společností v řetězci, nikterak nevyvrací; naopak obsah svědecké výpovědi, který nepřinesl jiný poznatek, než že plnění bylo za mnohonásobně zvýšenou cenu žalobci přefakturováno, závěrům správce daně a žalovaného odpovídá. Správce daně nedovozoval, že dotčené společnosti byly nekontaktní v roce 2014, to ani není podstatné pro závěr, že v daném případě byly do obchodu s reklamou zapojeny osoby spojené ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP. Není ani pravdou, že jediným důvodem, pro který nebyly žalobci uznány náklady na reklamu ve výši žalobcem uplatněné, byla skutečnost, že dodavatel nekomunikuje se správcem daně.

Pokud obrana žalobce stojí na argumentaci, že uvedené okolnosti nemohl zjistit a byl v dobré víře v „ekonomickou racionalitu“ uzavřené transakce, tak předně je třeba zdůraznit, že žalobce nebyl povinen prokázat, jak a z jakých subjektů byl sestaven uvedený řetězec společností. Byl-li žalobce do takového řetězce zapojen tím, že nabídku reklamy za uvedenou cenu akceptoval, tak z hlediska daně z příjmů, resp. oprávněnosti takto uplatněných výdajů, byl povinen spolehlivě vysvětlit, proč vynaložil výdaje právě v takové výši.

Je-li prokázáno, že se jedná o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP, jako tomu bylo v posuzovaném případě, je na správci daně, aby prokázal, že se liší ceny sjednané mezi těmito osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Na daňovém subjektu pak je zjištěný rozdíl uspokojivě vysvětlit. Neučiní-li tak, teprve poté může správce daně provést úpravu základu daně (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23.1.2013, č.j. 1 Afs 101/2012-31). Co se týká rozdílnosti ceny sjednané v nyní posuzované věci od cen, které by byly sjednány mezi osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, i zde leží důkazní břemeno na správci daně.

Pokud jde o ceny sjednané mezi jednotlivými články řetězců, tak správce daně vyšel z reálných cen, za které sportovní kluby pronajímaly reklamu Emerencie. Z takto zjištěné ceny pak správce daně vycházel coby z ceny sjednané nezávislými osobami za stejných nebo obdobných podmínek, tedy ceny obvyklé. Správce daně vycházel ze sdělení FC Zbrojovka Brno a SK Vodova Brno, podle nichž SK Vodova Brno plochy k reklamním účelům pronajímala Emerencie na období od 1.1.2014 do 31.12.2014, přičemž nezajišťovala výrobu reklamního panelu žalobce, reklamní plochy pronajímala pouze Emerencie a není jí známo, komu Emerencie reklamní plochu dále pronajímala; SK Vodova Brno uzavřela s Emerencie smlouvu o pronájmu plochy k reklamním účelům ze dne 31.12.2013 na pronájem 30 ks reklamních ploch na období od 1.1.2014 do 31.12.2014 za celkovou částku 200 000 Kč s tím, že za každý další kus reklamního nosiče nad dohodnutý počet bude účtováno 10 000 Kč. Pokud jde o FC Zbrojovka Brno, ta uzavřela dne 1.3.2014 s Emerencie smlouvu o reklamě na využití 13 kusů reklamních panelů na dobu od 1.3.2014 do 30.6.2014 za celkovou částku 177 500 Kč + DPH, podle dodatku ke smlouvě ze dne 1.4.2014 se počet pronajatých reklamních panelů zvýšil na 16 a celková částka na 217 000 Kč + DPH. Dne 1.8.2014 uzavřela FC Zbrojovka Brno s Emerencie smlouvu o reklamě na dobu od 1.8.2014 do 31.12.2014 na pronájem 16 kusů reklamních panelů za celkovou částku 217 500 Kč + DPH, podle dodatku ke smlouvě ze dne 1.11.2014 se počet panelů zvýšil na 18 a celková částka na 231 500 Kč + DPH. Cena byla za každou pronajatou reklamní plochu stejná bez ohledu na počet reklamních ploch. V roce 2014 byly využity reklamní panely s reklamou žalobce vyrobené před rokem 2013, panely jsou udržovány průběžně po celou dobu ligové sezóny pracovníky technického úseku FC Zbrojovka Brno.

Z důkazů shromážděných od SK Vodova Brno a FC Zbrojovka Brno správce daně určil cenu tržně obvyklou, která činí 3 413 Kč za jeden panel na jeden měsíc v 1. pololetí 2014 a 2 719 Kč na jeden panel na jeden měsíc ve 2. pololetí 2014 na stadionu FC Zbrojovka Brno. Cena tržně obvyklá za umístění jednoho panelu na jeden měsíc v prostoru haly SK Vodova Brno pak činila částku 556 Kč za jeden panel na jeden měsíc (viz také str. 48 s 49 napadeného rozhodnutí). Uvedenému postupu nemá zdejší soud co vytknout, a to i z toho důvodu, že z vyjádření sportovních klubů vyplynulo, že rozdílné ceny pro individuální a hromadný odběr nepoužívaly, tj. fakturovaly vždy jen výše uvedenou cenu.

Proto zdejší soud souhlasí i s důvody, pro které správní orgány odmítly důkazní návrhy na výslechy svědků z jiných podnikatelských subjektů, které měly rovněž umístěnu reklamu na stadionu FC Zbrojovky Brno a v hale SK Vodova Brno. Stejně tak bylo nadbytečné, aby blíže neidentifikovaná osoba ze sportovních klubů vysvětlovala základní skutečnosti týkající se činnosti sportovních klubů v oblasti reklamy. Podstatné podle zdejšího soudu je, že správce daně zjistil, za jaké ceny byly pronajímány reklamní panely pro všechny subjekty v uvedených prostorech v roce 2014. Takový postup správce daně je v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, podle níž ve vztahu ke zjišťování ceny obvyklé platí, že „Pro zjišťování „obvyklosti“ ceny musí být správce schopen unést břemeno tvrzení i břemeno důkazní ve vztahu ke všem rozhodným aspektům. Obvyklou cenu může správce daně určit, a zpravidla tomu tak bude, porovnáním skutečně dosažených cen shodné nebo podobné komodity mezi reálně existujícími nezávislými subjekty. Může ji však určit, zejména pro neexistenci nebo nedostupnost dat o takových cenách, jen jako hypotetický odhad opřený o logickou a racionální úvahu a ekonomickou zkušenost… referenční (obvyklá) cena je v podstatě simulace ceny vytvořená na základě úvahy, jakou cenu by za situace shodné se situací spojených osob tyto osoby sjednaly, nebyly-li by spojené a měly-li by mezi sebou běžné obchodní vztahy.“ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23.1.2013, č.j. 1 Afs 101/2012-31, zvýrazněno zdejším soudem).

Ve vztahu k nyní posuzované věci jsou rovněž přiléhavé závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v rozsudku ze dne 25.11.2020, č.j. 4 Afs 125/2020-61, že „...správní orgány cenu reklamy sjednanou mezi žalobcem a jeho dodavatelem porovnávaly v případě reklamy BARUM a reklamy RALLYSHOW vůči dvěma různým cenám za reklamu sjednanou mezi odlišnými subjekty. Správní orgány takto porovnávaly cenu reklamy na stejném závodě (tj. ve stejném časovém okamžiku), stejném vozidle se stejnou posádkou. Porovnávaly tedy cenu reklamy na základě objektivních kritérií na obdobných případech uskutečněných mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích. Takovýto postup při stanovení obvyklé ceny považuje Nejvyšší správní soud za správný a v souladu s § 23 odst. 7 ZDP i s judikaturou správních soudů. … Nejvyšší správní soud připouští, že vzorek dvou cen reklamy vskutku není příliš obsáhlý či reprezentativní, na rozdíl od krajského soudu má však za to, že tento vzorek je v posuzované věci postačující pro určení referenční ceny reklamy na výše uvedených závodech. K tomuto závěru vede Nejvyšší správní soud skutečnost, že správní orgány referenční ceny reklamy zjistily na totožných případech reklamy, jako byly reklamy BARUM a RALLYSHOW. S ohledem na tuto skutečnost má Nejvyšší správní soud za to, že již nebylo nutné zjišťovat ceny reklamy na větším vzorku (na jiných obdobných či srovnatelných automobilových závodech). Nejvyšší správní soud proto přisvědčil stěžovateli, že je-li dána velká srovnatelnost nezávislých transakcí s transakcí závislou, postačí pro určení ceny obvyklé méně transakcí. …V případě reklamy WALAŠSKÁ správní orgány stanovily referenční cenu na základě smluv uzavřených na „mistrovství ČR regionálních show“ za období od 15. 10. 2012 do 31. 12. 2012. Jako referenční cenu reklamy tedy použily cenu za určité období, nikoli cenu týkající se přímo závodu WALAŠSKÁ RALLYŠOU evo 9. Ačkoli tedy správní orgány v případě reklamy WALAŠSKÁ nevycházely při stanovení referenční ceny reklamy z téměř totožných objektivních kritérií, jako v předchozích dvou případech, neboť v případě reklamy WALAŠSKÁ vycházely z ceny reklamy za výše uvedené období, které zahrnovalo více závodů, a nikoli pouze za jeden závod, nemá to za následek nedostatečné zjištění referenční ceny reklamy.“. V právě citovaném případě tedy Nejvyšší správní soud akceptoval postup správce daně, který vycházel při určení ceny obvyklé z ceny reklamy pro jiný subjekt na stejném závodě (tj. ve stejném časovém okamžiku), na stejném vozidle se stejnou posádkou. Není tedy v tomto směru rozdílu, pokud správce daně v nyní posuzované věci vycházel z ceny reklamy za jeden reklamní panel na jeden měsíc v hale SK Vodova Brno a na stadionu FC Zbrojovka Brno. Správce daně a žalovaný tedy postupovali v souladu s judikaturou správních soudů a rovněž nepochybili, pokud nezjišťovali ceny za reklamu na jiných sportovištích, jak namítá žalobce, přičemž svůj postup řádně zdůvodnili. Pokud žalobce navrhoval výslechy svědků k tomu, zda by sportovní kluby uzavřely obdobnou smlouvu o reklamě (pronájem reklamní plochy) přímo se žalobcem, případně za jakou cenu, tak dokazování slouží pouze k zodpovězení otázek skutkových a nikoli ke zjištění názoru svědků, zda by hypoteticky v roce 2014 uzavřeli smlouvu přímo se žalobcem. Zdejší soud k této námitce uzavírá, že správní orgán není vždy automaticky povinen vyhovět všem důkazním návrhům účastníků řízení, musí však přezkoumatelným způsobem vysvětlit, proč takovéto důkazy nebudou provedeny. V posuzované věci tomuto požadavku správní orgány dostály.

Poukazuje-li dále žalobce k otázce mnohonásobného navýšení ceny na skutečnost, že po něm nelze požadovat, aby při realizaci soukromoprávního vztahu zjišťoval ceny, za které reklamní služby nakoupil jeho dodavatel, jaké náklady mu v souvislosti s plněním vznikly a kolik činila marže dodavatele, a současně požaduje-li žalobce zohlednit „monopolní postavení“ Emerencie, tak podle zdejšího soudu pokud došlo k mnohonásobnému navýšení ceny a žalobce nemohl nakoupit reklamu v dotčených obdobích a na dotčených místech (u dotčených sportovních klubů) jinak, než od Promo Czech, tak to nijak nevysvětluje, proč uvedenou reklamu žalobce vůbec zakoupil, což je podstatou věci, když zcela jistě reklamní trh nabízí řadu možností, jak oslovit koncové zákazníky a menší OSVČ, na které žalobce dle své argumentace s uvedenou reklamou cílil. Pokud žalobce argumentuje svojí dobrou vírou, tak žalobce nekonkretizuje žádné postupy, které eventuálně realizoval, aby ověřil smysluplnost vynaložení nikoliv malé částky za uvedenou reklamu. Není úkolem zdejšího soudu za žalobce takové postupy, kterými si mohl ověřit, zda nabídka reklamy za žalobcem akceptovanou cenu není nabídkou přemrštěnou, specifikovat; předmětnou nabídku žalobce stěží mohl akceptovat, pokud by si cenu reklamy před uzavřením smlouvy prověřoval coby řádný hospodář. Nelze tak přisvědčit argumentu, že „odvětví reklamy“ žalobce je prostředím, ve kterém se žalobce běžně nepohybuje; tím spíše měl coby zkušený podnikatelský subjekt, který si je vědom, že je povinen svá daňová tvrzení prokazovat, a u něhož nelze očekávat „ekonomickou naivitu“ nováčka vstupujícího na trh, zvolit obezřetný postup, než akceptaci nabídky Promo Czech bez řádného prověření cen obdobných reklam kupř. v rámci města Brna.

K vyloučení částky ve výši 135 000 Kč správními orgány s odkazem na § 24 odst. 1 ZDP proto, že za měsíc červenec 2014 neměla Emerencie s FC Zbrojovka Brno uzavřenou smlouvu a nebyla vystavena ani žádná faktura, žalobce ničeho nenamítá.

Podle zdejšího soudu správce daně dostatečně zjistil rozdíl cen sjednaných mezi spojenými osobami podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5 ZDP od cen reálně tržních, přičemž žalobce uvedený rozdíl v ceně reklamy spolehlivě nevysvětlil. S jeho argumenty dovolávajícími se „ekonomičnosti“ takto zakoupené reklamy jako vysvětlení rozdílu cen zdejší soud nemůže souhlasit, nadto zůstaly pouze v obecné rovině. Argument, že žalobce předpokládal, že reklama osloví koncové odběratele a OSVČ, kteří chodí na sportovní zápasy (nikoli tedy velké podnikatelské subjekty, které žalobce oslovuje na veletrzích), je jistě obecně pravdivý, ovšem nikterak nevysvětluje enormní výši částky, kterou žalobce za reklamní panel na uvedených sportovištích vynaložil, a neprokazuje, že se jednalo o výdaj tržně přiměřený kupř. s ohledem na specifické zvláštní okolnosti, zvláštní efektivitu takové reklamy apod. (kupř. žalobce by doložil zvýšení obratu, zvýšení zájmu menších podnikatelských subjektů o jeho produkty a další). Žalobce nic takového správci daně nepředložil.

Namítá-li žalobce nepřezkoumatelnost a účelovost napadeného rozhodnutí, tak rozhodnutí žalovaného dává dostatečnou odpověď na odvolací námitky žalobce a závěry žalovaného se rovněž opírají o dostatečné skutkové důvody. V závěrech žalovaného, který poukázal na to, že zjištěné okolnosti vzbuzují pochybnosti o fakticitě deklarované účinnosti reklamy a jejím vlivu na obchodní činnost zadavatele, zdejší soud žádnou účelovost nespatřuje. Pokud žalobce vytýká správním orgánům, že nezohlednily jeho stěžejní argument obsažený v bodě 8 vyjádření žalobce k výsledkům kontrolního zjištění, který žalobce cituje i v žalobě, tak v tomto bodu žalobce uvedl, že „ „Obdobně, nesprávně, se „vypořádal“ správce daně s námitkou směřující k nelogickému snížení zisku, když uvedl, že tento argument není relevantní k doložení rozdílu, o který se liší ceny sjednané za reklamu od cen, které by byly sjednány za totéž plnění mezi nespojenými osobami. Stejně postupoval i u argumentace ohledně smyslu reklamy, významnosti nákladů spojených s reklamou atd. Uvedená argumentace směřovala k vysvětlení, že společnost pořídila předmětnou reklamu výlučně za účelem podpory své podnikatelské činnosti a nikoliv, jak správce daně dovozuje, s cílem převážně snížit základ daně a svoji daňovou povinnost. Neměla dokládat žádný rozdíl cen. Žádáme tedy správce daně, aby uvedenou argumentaci posoudil s ohledem na jeho aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a vysvětlil, jaký ekonomický či jiný cíl sledovala společnost, když podle jeho názoru vynaložila na reklamu cca 1, 171 tis. Kč, které uhradila poskytovateli reklamy, a snížila si výslednou daňovou povinnost o 222 tis. Kč. Jinak řečeno, aby vysvětlila, proč by společnost vydala cca 5x více finančních prostředků, než ušetřila na výsledné dani.“. Zdejší soud předně upozorňuje, že se jednalo o vyjádření zjevně směřující k části výsledků kontrolního zjištění, týkající se daně z příjmů za zdaňovací období roku 2013 (viz strana 25 seznámení s výsledkem kontrolního zjištění – protokol ze dne 8.3.2018, č.j. 938996/18/3007-60562-711575), a to i s ohledem na uvedené finanční částky, které zjištěním ve vztahu k dani z příjmů za rok 2014 neodpovídají. Odhlédne-li zdejší soud od této skutečnosti (obdobnou argumentaci jako na straně 25 seznámení s výsledkem kontrolního zjištění uvedl správce daně ve vztahu ke zdaňovacímu období 2014 na straně 87 seznámení s výsledkem kontrolního zjištění) a vzal-li by v úvahu materiální obsah daného vyjádření i ve vztahu ke zdaňovacímu období roku 2014 a částkám placeným žalobcem za reklamu ve srovnání s cenou zjištěnou správcem daně, musí uzavřít, že v uvedených argumentech žalobce nespatřuje nic, co by vyvracelo závěry správce daně a žalovaného s ohledem na rozložení důkazního břemena mezi žalobce a správce daně; rozhodnutí žalovaného tak není zatíženo nepřezkoumatelností z toho důvodu, že nereaguje na citovanou argumentaci. Byl to žalobce, koho za daného stavu skutkových zjištění tížila důkazní povinnost, pokud jde o spolehlivé vysvětlení rozdílu cen, a v tomto směru správní orgány postupovaly zcela v souladu se zákonem a nebyly v rámci svého důkazního břemena povinny vysvětlovat, jaký ekonomický či jiný cíl žalobce sledoval, pokud vynaložil na reklamu značné částky a následně si snížil daň. Zdejší soud tak nemohl žádné ze žalobních námitek přisvědčit.

Zdejší soud s ohledem na výše uvedené neshledal žalobu důvodnou a nad rámec uplatněných žalobních bodů nezjistil žádnou vadu, jež by atakovala zákonnost napadeného rozhodnutí a k níž by musel přihlížet z úřední povinnosti, a proto žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl.

Pokud jde o strop, správce daně z ručně psaných poznámek zjistil, že byla provedena demontáž dřevěných konstrukcí stropů, přičemž T. K. k původnímu stavu vypověděl, že byla zvlněná podlaha nad stropem z prken, což bylo způsobeno zatékáním a zátěží. V položkovém rozpočtu bylo v části „konstrukce tesařské“ uvedeno, že byla na konstrukci použita deska dřevoštěpková OSB 3N-4PD tl. 18 cm; k tomu zdejší soud dodává, že správce se zabýval vlastnostmi OSB desek s odkazem na internetové zdroje (viz str. 96 zprávy o kontrole). Správce daně uzavřel, že je zřejmé, že výměnou dřevěné podlahy z prken za podlahu z OSB desek došlo k výrazné změně technických parametrů, proto se nejedná o opravu, nýbrž o technické zhodnocení.

Zdejší soud se závěry správních orgánů souhlasí. Jednotlivé okolnosti oprav vestavěného patra (sloupy, nosníky, patky, strop) nasvědčují tomu, že došlo k technologické změně, která má za následek kvalitativní změnu vlastností – technických parametrů. Ostatně i svědek T. K. vypověděl, že si myslí, že došlo k zesílení nebo zpevnění podkladu pod patkami, dále uvedl, že po opravách byly všechny sloupy ze silnostěnných trubek (dříve tomu tak nebylo), všechny nosníky válcové (dříve také nikoliv), a že opravu navrhoval z materiálů s vysokou pevností; nelze tak přisvědčit žalobci, že výpověď svědka zpochybnila, že se nejedná o opravu, nadto opět to byl žalobce, kdo měl prokázat, že se jednalo o opravu a nikoliv technologické zhodnocení. Nelze tak ani přisvědčit žalobci v tom, že na správní orgány přešlo důkazní břemeno, jak žalobce namítá, neboť správní orgány jasně zdůvodnily, proč ze žalobcem doložených pokladů či svědecké výpovědi závěr o tom, že se jednalo pouze o opravu a nikoliv technické zhodnocení, neplyne; správní orgány totiž nebyly povinny prokazovat, že se nejedná o opravu a svá tvrzení dokládat důkazy, jak tvrdí žalobce. Pokud žalobce namítá, že závěry žalovaného ohledně oprav sloupů, nosníků a podlah s tím, že vestavěné patro zůstalo v původních rozměrech, ale jeho funkční využití je nesrovnatelné s využitím dřívějším, se nezakládají na žádných relevantních technických parametrech, tak podle zdejšího soudu je zcela zjevné, že především s ohledem na změnu materiálů jednotlivých komponentů k technologickému zhodnocení a současně funkční změně vestavěného patra haly došlo, což správní orgány dostatečně zdůvodnily.

Jestliže žalobce namítá, že provedl opravu chybného účtování ve věci výsledků výzkumu a vývoje, která se projevila v podání dodatečných daňových přiznání k dani z příjmů právnických osob za následující zdaňovací období roku 2015, 2016 a 2017, a že správce daně bez dalšího daň na základě podaných dodatečných daňových přiznání doměřil, čímž uvedené důvody plně akceptoval, tak podstatné je, že žalobce v rámci zdaňovacího období 2014 náklady související s výzkumem a vývojem neúčtoval na vrub nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, nýbrž na vrub účtu 041500 – Pořízení nehmotných investic – mopy, přestože náklady na pořízení hmotného a nehmotného majetku nelze uznat za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely. Proto zdejší soud nemá uvedenému postupu správce daně co vytknout; správní orgány postupovaly v souladu se zákonem.

IV. Náklady řízení

O nákladech řízení zdejší soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobce nebyl ve věci úspěšný, a proto mu nenáleží právo na náhradu nákladů řízení; to by náleželo procesně úspěšnému účastníkovi, kterým byl žalovaný. Zdejší soud však nezjistil, že by žalovanému vznikly náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti, a proto rozhodl, že se mu náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s.ř.s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 25. listopadu 2021

David Rausv.r. ⟪LB:lb_001⟫ předseda senátu