KSBR 62 Af 45/2020-148

62 Af 45/2020-148

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Davida Rause, Ph. D., a soudců Mgr. Kateřiny Kopečkové, Ph. D., a Mgr. Petra Šebka v právní věci žalobce: EBH Moutnices.r.o. sídlem Moutnice 297 zastoupen BDO Czech Republics.r.o. sídlem Nádražní 344/23, Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26.5.2020, č.j. 19955/20/5200-11434-707700, takto:

Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 26.5.2020, č.j. 19955/20/5200-11434-707700, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení k rukám BDO Czech Republics.r.o. ve výši 19 456 Kč ve lhůtě do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

I. Shrnutí podstaty věci

Žalobce se domáhá zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 26.5.2020, č.j. 19955/20/5200-11434-707700, kterým bylo změněno rozhodnutí (dodatečný platební výměr) Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 22.12.2015, č.j. 4243865/15/3005-52521-711416, tak, že doměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2010 do 31.12.2010 se mění z částky 955 320 Kč na částku 957 030 Kč a penále dle § 251 odst. 1 písm. a) zákonač. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), se mění z částky 191 064 Kč na částku 191 406 Kč.

Správce daně vycházel z výsledků daňové kontroly (zahájené dne 8.7.2013, protokolč.j. 2515452/13/3005-05401-710708) daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roků 2010, 2011 a 2012, s jejímiž výsledky byl žalobce seznámen dne 14.11.2014 (protokolč.j. 3982560/14/3005-05401-710708) a dne 24.11.2014 (protokolč.j. 4069544/14/3012-60561-710708). Správcem daně byl navýšen základ daně za zdaňovací období roku 2010 dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), o částku 5 035 914 Kč, neboť žalobce neprokázal vynaložení některých výdajů za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů při respektování časové a věcné souvislosti nákladů a výnosů ve stejném období, tedy promítnutí faktické spotřeby pořízeného zboží (elektromotory, rotory, statory aj.) od TRITOS, s.r.o., EM Brnos.r.o. a P. K. v rámci zakázkové výroby do realizovaných výkonů – vydaných faktur, nedokončené výroby; dále byl základ daně navýšen o částku 1 883 Kč dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 1 ZDP v návaznosti na porušení § 18 ZDP.

Žalobce podal proti shora uvedenému dodatečnému platebnímu výměru odvolání. Žalovaný ve svém rozhodnutí ze dne 20.4.2017, č.j. 10357/17/5200-11434-707700, dospěl k závěru, že správce daně nepromítl do celkového zvýšení základu daně dodavatelskou fakturuč. 1262 na částku 8 950 Kč a základ daně tak z toho důvodu, stejně jako penále, navýšil. Uvedené rozhodnutí žalovaného bylo rozsudkem zdejšího soudu ze dne 6.6.2019, č.j. 62 Af 57/2017-67, zrušeno pro nepřezkoumatelnost spočívající v nedostatku důvodů, neboť nebylo zřejmé, proč některé dodávky byly uznány a jiné nikoliv, a dále nebylo zřejmé, z jakého důvodu byla daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za totožná zdaňovací období stanovena podle pomůcek a daň z příjmů právnických osob byla doměřena na základě dokazování. Žalovaný se tedy věcí opětovně zabýval a v napadeném rozhodnutí dospěl k věcně shodnému názoru se svým dřívějším rozhodnutím, tedy že žalobce neprokázal vynaložení správcem daně identifikovaných výdajů ve smyslu § 24 ZDP od shora uvedených dodavatelů a stejným způsobem změnil výši doměřené daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010.

II. Shrnutí procesního postoje žalobce

Žalobce namítá, že se žalovaný v napadeném rozhodnutí dostatečně neřídil závěry krajského soudu obsaženými ve zrušujícím rozsudku ze dne 6.6.2019, č.j. 62 Af 57/2017-67; podle žalobce je nepřijatelné, aby žalovaný s argumenty krajského soudu polemizoval či dokonce s nimi vyjadřoval nesouhlas, tím spíše v případě, kdy žalovaný proti shora uvedenému zrušujícímu rozsudku nebrojil kasační stížností.

Žalobce namítá, že i nyní napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť se kvalitativně neodlišuje od původně vydaného rozhodnutí žalovaného. Podle žalobce žalovaný nezdůvodnil, co jej vedlo k neuznání části žalobcem tvrzených nákladů od některých dodavatelů jako daňově účinných, a stejně tak ze zprávy o daňové kontrole nelze vyčíst, z jakých důvodů správce daně dospěl k závěru, že žalobcem tvrzené náklady od týchž dodavatelů splňují podmínky stanovené pro jejich daňovou uznatelnost, konkrétně nelze zjistit, proč doklady od dodavatele LABARA s.r.o. jsou v pořádku, zatímco obchodní transakce s dodavatelem EM Brnos.r.o. nedosahují pro správce daně takového stupně věrohodnosti, aby bylo možné přijaté faktury zahrnout do uznatelných nákladů žalobce.

Žalobce poukazuje na to, že u některých dodavatelů (např. EM Brno, s.r.o.) jsou bez uvedení konkrétního důvodu uznány jen některé přijaté faktury; jedná se přitom o faktury z konce jednotlivých zdaňovacích období 2010, 2011 a 2012. Dále z napadeného rozhodnutí není zřejmé, proč správce daně neuznal přijaté faktury z konce zdaňovacího období a nepromítl je do období následujícího (materiál nakoupený na skladě se nepromítl do spotřeby v následujícím roce). Žalobce dále poukazuje na faktury od dodavatele Ing. V. H.; část dodávek byla bez bližšího odůvodnění uznána, ale přijaté faktury v roce 2012 posoudil správce daně odlišně a neuznal je jako daňově účinný náklad.

Žalobce, shodně jako v předchozí žalobě, shrnuje podstatu své podnikatelské činnosti a průběh opravy elektromotoru; zdůrazňuje, že se jedná o zakázkovou výrobu a že jednotlivé opravy nelze normovat. Poukazuje na to, že ke správci daně přistupoval aktivně, připustil chybné vedení skladu, ale má za to, že dokládal důkazy a podařilo se mu spárovat a předložit faktury přijaté s fakturami vydanými, jejichž účelem mělo být prokázání použití nakoupených vstupů ve výstupech (vydaných fakturách). Žalobce poukazuje na nesmyslnou úvahu správce daně, který nezpochybňuje, že žalobce prováděl ekonomickou činnost, ale materiál nezahrnuje do hodnocení (není možné zpochybnit vstupy, aniž by nebyly zpochybněny výstupy). Žalobce dále zpochybňuje, že úřední osoby žalovaného disponují natolik vysokou odborností, aby mohly tvrdit, že k existujícímu výstupu žalobce nepoužil konkrétní součástky.

Žalobce dále namítá, že správce daně měl stanovit daň jednotně, a to podle pomůcek. Při stanovení daně podle pomůcek by správce daně porovnal srovnatelné daňové subjekty a jejich daňové povinnosti a další poznatky získané při správě daní, nikoliv toliko neuznal část uplatněných nákladů způsobem, který nelze přezkoumat. Podle žalobce je nesprávné a nezákonné, aby jeden a tentýž správce daně vyhodnotil jednou kvalitu důkazních prostředků jako nedostatečnou pro stanovení daně dokazováním (viz stanovení daně podle pomůcek u DPH) a podruhé dospěl k závěru, že je možné stanovit daň na základě dokazování. Žalobce dále poukazuje na bod 92 napadeného rozhodnutí, kde žalovaný polemizuje nad správností pravomocně stanovené DPH; podle žalobce se ze strany žalovaného jedná o aroganci moci, popírající princip presumpce správnosti správních aktů.

V neposlední řadě žalobce poukazuje na rozdíl mezi DPH a daní z příjmů právnických osob. Žalobce zásadně odmítá názor žalovaného ohledně odlišného přístupu k prokazování podmínek pro daňovou uznatelnost nákladu z pohledu daní z příjmů a DPH. Rozdíl činěný žalovaným na základě tzv. akruálního principu, tedy časové přiléhavosti výnosu a nákladu (pohledem daní z příjmů), nelze přijmout tak, jak jej použil žalovaný. Tvrzení žalovaného ohledně nedodržení časové a věcné souvislosti, když tvrdí, že žalobce neuznané vstupy použil v jiném zdaňovacím období, je neprůkazné a odporuje zároveň závěru žalovaného, že žalobce náklady nepoužil.

Žalobce tedy navrhuje napadené rozhodnutí zrušit. Na svém procesním postoji žalobce setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem, včetně jednání, které ve věci proběhlo.

III. Shrnutí procesního postoje žalovaného

Žalovaný se žalobou nesouhlasí, napadené rozhodnutí považuje za správné, věcně setrvává na závěrech obsažených v napadeném rozhodnutí a navrhuje zamítnutí žaloby. Žalovaný odmítá, že by bylo napadené rozhodnutí v rozporu se zrušujícím rozsudkem zdejšího soudu. Žalovaný dodává, že byť byly předložené doklady ve vzájemném rozporu, či byly neprůkazné, správce daně při respektování věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů napároval faktury přijaté od dodavatelů s fakturami vydanými na odběratele, případně zaznamenanými v nedokončené výrobě. Pokud se tyto doklady podařilo napárovat, byly uznány jako daňově účinné.

K námitce neuznání faktické spotřeby žalovaný zdůrazňuje, že pohyb materiálu (pokud by se nepropojil na vydané faktuře) by se měl projevit alespoň ve skladové evidenci (příjem, výdej), případně v nedokončené výrobě, což žalobce v žalobě přehlíží. V evidenci zásob zboží a v evidenci nedokončené výroby nejsou zachyceny všechny skutečnosti vyjadřující stav a pohyb zásob. Předložená evidence stavu a pohybu zásob u posuzovaného zboží nekoresponduje s údaji uvedenými na dílčích fakturách přijatých, neboť byla vytvořena účelově tak, aby údaj o konečném stavu zboží byl shodný s údajem uvedeným v inventárních seznamech k 31.12.2010, tedy i se stavem zásob vykázaným v rozvaze k 31.12.2010.

K námitce stanovení daně podle pomůcek žalovaný uvádí, že v daném případě neměl správce daně pochybnosti o příjmech žalobce (s výjimkou částky 1 883 Kč, o kterou byl základ daně navýšen), ale pouze o spotřebě konkrétního zboží (zásob). Vzhledem k tomu, že žalobce se správcem daně aktivně komunikoval, správce daně disponoval důkazy, aby bylo možné stanovit daň na základě dokazování. Neprokázání daňové uznatelnosti konkrétních výdajů totiž samo o sobě není způsobilé zpochybnit účetnictví jako celek. Žalovaný uvádí, že ze skutečnosti, že DPH byla stanovena podle pomůcek, nelze dovozovat, že daň z příjmů měla být doměřena také podle pomůcek, i za situace, kdy správce daně vycházel ze stejných důkazních prostředků, a odkazuje na obsah napadeného rozhodnutí, které shrnuje důvody postupu žalovaného.

Na tomto procesním postoji také žalovaný setrval po celou dobu řízení před zdejším soudem, včetně jednání, které ve věci proběhlo.

IV. b)

Zdejší soud se tedy zabýval tím, zda napadené rozhodnutí požadavkům výše citovaného zrušujícího rozsudku zdejšího soudu dostálo.

V bodě 50 napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že „Správce daně podrobil detailní kontrole pořízení veškerého zboží, zaúčtovaného dodavatelskými fakturami do nákladů ve zdaňovacím období roku 2010, …V Seznámení pak správce dně nejen vyčíslil, ale i druhově a množstevně uvedl spotřebu konkrétního zboží dle dodavatelských společností, která je nákladem daňově účinným, jestliže toto zboží bylo v roce 2010 nejen fakticky pořízeno, ale současně i skutečně spotřebováno (tj. dle postupů účtování zásob způsobem B ovlivnilo základ daně prostřednictvím účtu třídy 5) a reálně vyfakturováno odběrateli, případně bylo součástí nedokončené výroby (tj. projevilo se ve výnosech) nebo součástí konečného zůstatku zásob zboží na skladě k 31. 12. 2010 (tj. neprojevilo se ve výnosech, tudíž neovlivnilo základ daně a mělo být zahrnuto v konečném zůstatku zásob na skladě – účty účtové třídy 1). Obdobně správce daně nejen vyčíslil, ale i druhově a množstevně vymezil zboží sice v roce 2010 pořízené, avšak v průběhu roku 2010 při zakázkové výrobě nespotřebované – tj. takové zboží, jehož pořízení nenaplňuje podmínky daňové účinnosti v ZO 2010, tedy zboží, které bylo sice fakticky pořízeno, avšak při akceptaci vedení zásob způsobem B mělo být v rámci uzávěrkových operací převedeno a vykázáno v konečném zůstatku zásob zboží na skladě. Daňově neúčinným nákladem je tak reálně pouze zboží v roce 2010 pořízené, jehož prodej (spotřeba) se však v rámci zakázkové výroby nezobrazil ve výnosech (účty 302.00 a 311.000), a současně zboží, které nebylo součástí konečného stavu zásob zboží na skladě k 31. 12. 2010 (účet 112.000).“ Žalovaný dále zdůraznil, že žalobce neprokázal, že (některé) předmětné zboží, zásobu pořízenou v konkrétním zdaňovacím období, vynaložil za účelem dosažení zajištění a udržení zdanitelných příjmů a že se tedy jedná o daňově účinný náklad roku 2010, tedy neprokázal, že jím tvrzené náklady na pořízení materiálu se promítly do faktické spotřeby, neboť správce daně zjistil, že pořízené zboží nebylo prodáno a vyfakturováno, případně nebylo součástí nedokončené výroby ani inventurního soupisu zásob ke dni 31.12.2010, který byl podkladem pro zaúčtování konečného stavu účtu 112.00.

K odkazu žalobce na stanovení DPH podle pomůcek, kdy tentýž skutkový stav stanovení DPH na základě dokazování podle správce daně neumožňoval a žalobci byla za zdaňovací období měsíců roku 2010 pravomocně stanovena DPH na základě pomůcek, z rozhodnutí žalovaného plyne následující: „V případě daně z příjmů postupem dle § 24 odst. 1 ZDP jde v podstatě o prokázání přímé souvislosti mezi uplatněnými náklady a dosaženými příjmy, neboť daňově účinným nákladem při akceptaci vedení zásob způsobem B, je pouze takové zboží (zásoba) které bylo použito (spotřebováno) na konkrétní uskutečněnou, odběrateli vyfakturovanou zakázku, tedy takové, které se reálně projevilo ve výnosech kontrolovaného období (faktury vydané, nedokončená výroba). Zvolil-li odvolatel pro vedení zásob způsob B, tedy způsobem, kdy veškeré pořizované zásoby zboží jsou prvotně účtovány do nákladů (strana MD účtů účtové třídy 5), pak daňově účinným nákladem je pouze takové zboží, které je spotřebováno a které se reálně projeví ve výnosech (strana D účtu účtové třídy 6). Po řádně provedené inventarizaci se o ostatní nakoupené (pořízené), avšak nespotřebované zboží sníží celkové náklady, jestliže toto nebylo vynaloženo (tj. spotřebováno) za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a je následně (tj. ke konci účetního období) vykázáno v konečném zůstatku zásob zboží na skladě na účtech účtové třídy 1, tedy na účtech neovlivňujících (nesnižujících) základ daně předmětného zdaňovacího období (účetní zápis: strana MD účtů účtové třídy 1; strana D účtů účtové třídy 5). A právě v uvedeném lze spatřovat zásadní odlišnost hmotně právní normy dopadající na daň z příjmů a hmotně právní normy dopadající na daň z přidané hodnoty (viz dále i bod [101]), neboť v případě DPH není rozhodný způsob vedení evidence zásob, ani skutečnost, zda se spotřeba pořízeného zboží (zásoby) projevila ve výnosech kontrolovaného zdaňovacího období (tj. zda bylo zboží prodáno), ale ani zda v rámci uzávěrkových operací jsou nespotřebované zásoby promítnuty do konečného zůstatku zásob (tedy jejich hodnota nevstupuje do základu daně), jestliže uskutečněná plnění na DPH jsou posuzována samostatně. Respektování akruálního principu (věcná a časová souvislost nákladů a výnosů, přičemž věcná souvislost u výnosů je určena realizací výsledku hospodaření ve stejném období) v případě daně z příjmů je však naprosto zásadní, jestliže daňově účinnými náklady ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP jsou pouze náklady skutečně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tj. zásoby skutečně spotřebované. DPH na rozdíl od daně z příjmů skutečnou spotřebu zásob nehodnotí, zatímco u stanovení základu daně z příjmů je tato skutečnost naprosto zásadní. Zboží, které nebylo spotřebováno, zůstává na skladě, tedy nevstupuje do základu daně a je evidováno na účtech účtové třídy 1. Pro DPH však toto zjištění a hodnocení není relevantní.“

Ohledně odlišného způsobu stanovení daně z příjmů právnických osob a DPH lze dále odkázat na bod 100 napadeného rozhodnutí, kde žalovaný uvádí: „I ve Zprávě o DPH správce daně uvádí, že ve věci daně z příjmů ale ani ve věci DPH nedošlo ke zpochybnění faktického uskutečnění dodávek zboží. S ohledem na nekompatibilitu obou daní, a to zejména s ohledem na respektování věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů ve věci daně z příjmů z podhledu ZDP ale i ZoÚ je daňově účinným nákladem pouze takové zboží (zásoba), které bylo fakticky spotřebováno za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů konkrétního zdaňovacího období. Správce daně tak byl schopen sledováním osudu (cesty) zboží, zaúčtovaného při pořízení na nákladový účet, jednoznačně určit, zda jde o zboží (zásobu) které se v rámci uzávěrkových operací promítlo či mělo promítnout do stavu zásob ke konci konkrétních účetních období na účtech účtové třídy 1. Ve věci DPH však časová provázanost přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění ve shodném období není zákonem vymezena, jestliže nárok na odpočet DPH u přijatých zdanitelných plnění lze uplatnit, aniž by použití přijatých zdanitelných plnění k ekonomické činnosti bylo vázáno ke konkrétnímu (kontrolovanému) zdaňovacímu období tak, jak je tomu u daně z příjmů (viz § 72 odst. 1 a 2 a § 73 odst. 1 zákonač. 235/2004 o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů).“ V bodě 111 napadeného rozhodnutí žalovaný dále uvádí: „Správce daně rovněž jasně uvedl, které účetní případy zpochybňuje – vyloučení nespotřebovaného zboží (zásob) v členění dle dodavatelských společností s ohledem na neprokázanou spotřebu tohoto zboží v kontrolovaném zdaňovacím období, přičemž samotné vyloučení jakkoli nesouvisí s konkrétním dodavatelem, stejně tak jakkoli nesouvisí s daty pořízení zásob (měsíce, roku), neboť zásadním pro vyhodnocení věci je pouze faktická spotřeba zboží odrážející se v realizovaných výnosech [tj. skutečnost, že fakticky dodané zboží (zásoba) bylo v předmětném zdaňovacím období spotřebováno a promítlo se ve výnosech a jeho pořízení (nákup) tak mohlo snížit základ daně či naopak spotřebováno nebylo a mělo tak zůstat jako zásoba na skladě, tedy na účtech účtové třídy 1 bez vlivu na základ daně]. Nelze očekávat, že z důvodu neprokázání spotřeby konkrétního zboží je nutné zpochybňovat účetnictví odvolatele jako celku, pokud v ostatních případech byla spotřeba zboží ve vazbě na realizované výnosy ve zdaňovacím období jednoznačně prokázána. Konečně je běžným postupem při správě daní, že správce daně vyloučí z daňově účinných nákladů pouze konkrétní účetní případy a akceptuje tak pouze prokazatelně vynaložené náklady naplňující podmínky daňové činnosti, aniž by došlo ke zpochybnění celého účetnictví daňového subjektu a následně proto ke stanovení dan např. podle pomůcek tak, jak dovozuje odvolatel.“ Dále žalovaný v bodě 114 (na straně 29 napadeného rozhodnutí) uvádí: „A právě v nyní posuzované věci, tedy změnou způsobu stanovení daně (požadavek odvolatele na stanovení daně podle pomůcek i v případě daně z příjmů, které by pro něj bylo pravděpodobně příznivější) ve věci daně z příjmů by dle odvolacího orgánu bylo postupováno v rozporu s daňovým řádem, zejména s § 1 odst. 2 (stanovení daně ve správné výši), neboť případě odvolatele nebyla hypotéza ustanovení § 98 odst. 1 daňového řádu naplněna, jestliže daň dle pomůcek lze stanovit pouze tehdy, nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit dokazováním. Současně změnou způsobu stanovení daně (přechod z dokazování na pomůcky) by bylo postupováno v rozporu s hmotněprávní úpravou upravující daň z příjmů (ZDP), konkrétně s §§ 23 odst. 1 a odst. 10 a 24 odst. 1 ZDP, ale i s §§ 2, 3 odst. 1 a 8 odst. 4 ZoÚ, s § 9 odst. 7 Vyhlášky a s ČÚS č. 015 a 019. V nyní posuzované věci totiž předmětem pochybností rozhodně nebyla samotná fakticita plnění (tj. pořízení zásob zboží dle dodavatelských faktur), ale neprokázání spotřeby konkrétního druhu zboží (pořízených zásob) v kontrolovaném zdaňovacím období, tedy neprokázání vynaložení jednoznačně specifikovaného nákladu za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (zakázková výroba) při nerespektování věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů ve shodném období.“

Z argumentace žalovaného, jak byla výše shrnuta, dle zdejšího soudu plyne, že žalovaný obšírně vysvětluje své důvody, pro které potvrdil jako správný postup správce daně, který dospěl ke stanovení daně z příjmů za zdaňovací období roku 2010 dokazováním. Zdejší soud však upozorňuje na to, že žalovaný v případě vysvětlení odlišností kontroly DPH a daně z příjmů obecně upozaďuje zásadní hledisko uznání nároku na odpočet DPH, kterým je použití přijatých plnění pro uskutečňování ekonomické činnosti žalobce, tedy prověření i žalobcem uskutečněných plnění ve vazbě na nakoupené zboží (komponenty do výroby a oprav).

Zdejší soud v tomto směru nepovažuje za nutné podrobně opakovat základní principy dokazování a rozložení důkazního břemena, nicméně z hlediska nyní posuzované věci je podstatné, že daňový subjekt svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30.1.2008, č.j. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS). V případě žalobce nebylo možno ověřit stav zásob a způsob nakládání se zbožím v průběhu zdaňovacího období roku 2010. Nebylo možno seznat stav zásob v průběhu času, nebyl naplněn smysl vedení evidence zásob, kterým je v prvé řadě možnost ověřit skutečný, faktický stav zásob v průběhu času ve vazbě na stav účetní. Proto musí být evidence vedena přesně a průběžně, tj. aby byla věrným obrazem skutečného stavu zásob (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30.4.2013, č.j. 9 Afs 70/2012‑35 či ze dne 20.6.2007, č.j. 9 Afs 36/2007‑98). Nadto bylo zjištěno, že žalobcem správci daně postupně předkládané doklady se navzájem lišily, a to u všech vyjmenovaných dodavatelů; správce daně zjistil rozdíly mezi zaúčtovanými doklady a doklady předloženými žalobcem v návaznosti na první výzvu, které spočívaly v objemu, označení a identifikaci zboží, v datech a časových posloupnostech přijatých a vystavených dokladů v návaznosti na skladové příjemky a výdejky jiné nesrovnalosti (str. 11, 17, 29, 37, 67, 72, 97 zprávy o daňové kontrole). Na uvedeném by tak nic nezměnilo ani dokazování tabulkou vypracovanou žalobcem obsahující seznam faktur od dodavatele EM Brnos.r.o. a TRITOS, s.r.o., z níž mělo podle žalobce plynout mimo jiné množství podle správce daně neprokázaného nakoupeného materiálu, který však podle žalobce naopak měl reálně zůstat v jeho skladě (83,2 palet o celkové hmotnosti 22 941 kg materiálu); proto tomuto důkazními návrhu uplatněnému u jednání dne 20.10.2022, stejně jako návrhu na dokazování fotografiemi statorů, rotorů apod., zdejší soud nevyhověl i se zohledněním toho, že jde fakticky jen o podrobněji rozpracovanou žalobní argumentaci ve vztahu k neuznaným nákupům, jež odpovídá argumentaci konstantně žalobcem uplatňované již před správcem daně.

Zdejší soud zdůrazňuje, že pomůcky přichází v úvahu ve chvíli, kdy daňový subjekt své důkazní břemeno neunese v takové míře, že daň nelze dokazováním stanovit.

Žalovaný v bodě 42 napadeného rozhodnutí popisuje akruální princip ve vztahu k zakázkové výrobě a mj. zdůrazňuje: „Zakázková výroba je jednou ze základních oblastí, kde daňový subjekt musí obzvláště respektovat akruální princip (tj. věcná a časová souvislost nákladů a výnosů). Zatímco v běžných případech při vynakládání nákladů nesouvisejících s konkrétní zakázkou lze akceptovat, že vynaložené výdaje se nemusí vždy reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, a náklady a z nich přitékající příjmy se tak nemusí střetnout v témže zdaňovacím období, v případě zakázkové výroby je situace jiná. Daňový subjekt vynakládá konkrétní někým objednané náklady na výkony, které vyfakturuje a zahrne do zdanitelných příjmů po splnění sjednané objednávky. Z tohoto důvodu, tedy při respektování akruálního principu, nemůže do jednoho období zahrnout pouze náklad a do druhého výnos, ale musí příslušné náklady a výnosy k dané zakázce důsledně párovat a příslušné výnosy a náklady ze zakázky zahrnout do výsledku hospodaření zásadně ve stejném období…. Při stanovení základu daně musí být respektována věcná a časová souvislost příjmů a výdajů vynaložených v daném zdaňovacím období, neboť pouze tímto způsobem dojde k naplnění dikce § 23 odst. 1 ZDP, jestliže v souladu s tímto ustanovením lze účtovat pouze o výnosech a nákladech, které v daném účetním období skutečně vznikly, bylo věcí odvolatele, aby v případě daňové účinnosti konkrétního zboží (zásob) prokázal svá tvrzení o vynaložení předmětného nákladu (tj. o faktické spotřebě) a o jeho souvislosti s dosaženými příjmy (faktury vydané případně nedokončená výroba).“ Citované východisko zdejší soud v obecné rovině nezpochybňuje, nicméně z předchozího rozsudku zdejšího soudu plyne jiná otázka, kterou měl žalovaný vyjasnit.

I v nyní napadeném rozhodnutí má žalovaný nadále za to, že daň z příjmů bylo možno stanovit dokazováním, zejména podle žalovaného díky důslednému párování příslušných nákladů (faktury přijaté) a výnosů (faktury vydané) při respektování akruálního principu správcem daně (pokud jde o příjmy žalobce, ty nebyly zpochybňovány). Podle žalovaného byl správce daně (na rozdíl od jeho postupu v případě DPH) schopen sledováním osudu (cesty) zboží, zaúčtovaného při pořízení na nákladový účet, jednoznačně určit, zda jde o zboží (zásobu), které se v rámci uzávěrkových operací promítlo či mělo promítnout do stavu zásob ke konci konkrétních účetních období na účtech účtové třídy 1. Žalovaný má tedy za to, že faktickou spotřebu dokazují spárované faktur vydané (vstupy) s fakturami přijatými (výstupy), které lze spojit s určitým předmětem plnění, v jehož rámci bylo nakoupené zboží použito.

Tvrdí-li žalovaný, že správce daně důsledně „napároval“ daňové doklady žalobce a tím prokázal, že daňově neúčinným nákladem je tak reálně pouze zboží v roce 2010 pořízené, jehož prodej (spotřeba) se v rámci zakázkové výroby nezobrazil ve výnosech a současně zboží, které nebylo součástí konečného stavu zásob zboží na skladě k 31.12.2010, tak zde se do určité míry argumentačně jedná o polemiku se závěry zdejšího soudu, který v předchozím rozsudku mimo jiné správním orgánům vytknul, že správce daně uznal některé výdaje pouze na základě vyjádření žalobce bez bližšího zdůvodnění.

Pokud tedy kupř. v bodě 86 napadeného rozhodnutí žalovaný uvádí, že se nelze jednoznačně ztotožnit se závěrem soudu, že není zřejmé, že proč přes rozsah zjištěných vad správce daně uznal všechny dodávky od Ing. V. H. v roce 2010 a v roce 2012 již nikoli, přičemž podle žalovaného tak správce daně učinil na základě „napárování“ faktur vydaných a přijatých, kdy koresponduje jejich předmět kvantitativně i kvalitativně s pořízeným zbožím, tak to jednak není pravdou a kromě toho jde o polemiku se závěrem, který již zdejší soud vyslovil ve svém zrušujícím rozsudku.

Zpráva o daňové kontrole (a ani seznámení s výsledkem kontrolního zjištění) neobsahuje důsledná „napárování“ příslušných nákladů (faktury přijaté) a výnosů (faktury vydané) provedená správcem daně, jak tvrdí žalovaný. Naopak kupř. na str. 53 je správcem uvedena tabulka daňových dokladů od EM Brnos.r.o., která neobsahuje žádné „napárování“ provedené správcem daně. Správce daně pouze akceptoval „přiřazení“ vydaných faktur tak, jak je správci daně zaslal žalobce ve svém vyjádření. Takto ostatně správce daně „nenapároval“ ani uznané faktury za dodávky od Labaras.r.o., od Ing. V. H. či od J. D. DANPEX. Správce daně pouze, i přes vytknuté vady prolínající se celou zprávou o daňové kontrole, po přímo citovaném vyjádření žalobce k seznamu faktur, u nichž správce daně specifikoval jednotlivé pochybnosti, uvedl bez jakéhokoli hodnocení žalobcova vyjádření na druhou výzvu správce daně z hlediska jeho průkaznosti či věrohodnosti závěr, že „daňový subjekt prokázal a doložil výdaje (náklady), které byly použity k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ke konkrétním výnosům ve zdaňovacím období roku 2010. Správce daně nemá pochybnosti o tom, že výše uvedené výdaje (viz tabulka č…) byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 1 ZDP“ (str. 16, 26, 53, 93 zprávy o daňové kontrole).

Z uvedeného je zřejmé, že správce daně de facto pouze akceptoval v tabulkách uvedené výdaje jen na základě „legendy“ předestřené žalobcem na druhou výzvu správce daně (tedy akceptoval přiřazení od žalobce, aniž by vyjádření žalobce jakkoli detailně hodnotil), ačkoli na jiných místech opakovaně (prakticky u všech dodávek) uvádí, že správce daně zjistil rozdíly mezi zaúčtovanými doklady a doklady předloženými žalobcem (!) v návaznosti na první výzvu, které spočívaly v objemu, označení a identifikaci zboží, v datech a časových posloupnostech přijatých a vystavených dokladů v návaznosti na skladové příjemky a výdejky jiné nesrovnalosti, které nadto konkrétně specifikoval. To vše navíc za situace, kdy správce daně zjistil, že žalobce v evidenci zásob zboží, nedokončené výroby a evidenci tržeb neuváděl všechny skutečnosti vyjadřující stav a pohyb zásob, a kdy sám na jiných místech zprávy o daňové kontrole uvádí, že žalobce neustále měnil důkazní materiály, což svědčí o nedůvěryhodnosti a účelovosti předkládaných důkazních prostředků. Nadto již v předchozím zrušujícím rozsudku zdejší soud žalovaného upozornil, že „reakce žalobce na druhou výzvu správce daně byla ve vztahu ke zjištěným nesrovnalostem obdobná a zčásti v obecné rovině poukazující na nedostatky při vedení skladové evidence.“

Podle § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy; správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Tak správce daně vůbec nepostupoval, neboť bez dalšího akceptoval i přes výše vytknuté nedostatky a nesrovnalosti vyjádření žalobce jako důkaz.

Jestliže hlavním ze specifik daně z příjmů je časová a věcná provázanost nákladů (výdajů) s příjmy, tedy vztah provázanosti mezi „vstupy“ a „výstupy“, je zřejmé, že jsou na daňový subjekt stran dokazování nákladů ve smyslu § 24 ZDP kladeny nároky, které nepochybně žalobce nesplnil. Míra jeho pochybení zatemnila slovy žalovaného „sledovatelnost osudu“ nakoupeného zboží (zásob). Pokud povinnost prokázat náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 ZDP s přihlédnutím ke shora uvedenému principu podle správních orgánů žalobce pro některé případy splnil, zatímco v případě odpočtů DPH z přijatých plnění tuto povinnost nesplnil a DPH mu za toto konkrétní období musela být stanovena pouze kvalifikovaným odhadem, je z hlediska práv daňového subjektu kruciálním, zda skutečně bylo možné správně stanovit daň z příjmů dokazováním. Výše uvedený postup správce daně však nelze označit za řádné dokazování. Byl-li totiž žalobcem zpochybněn samotný způsob správného stanovení daně, tak podstatné je nejen zdůvodnění neuznání konkrétních dodávek, ale i to, zda byla výsledná daň stanovena správně a zda se skutečně opírá o skutkové závěry zjištěné procesem dokazování i u výdajů uznaných.

Zdejší soud konstatuje, že závěr žalovaného, že správce daně, pokud jde o uznané výdaje žalobce, v rámci dokazování důsledně spároval vydané a přijaté faktury a že je „detailně prověřoval“, tak není správný, stejně jako závěr, že daň z příjmů byla správně stanovena dokazováním; to se podle zdejšího soudu správci daně přes rozsáhlé vady (rozpornost) a nedostatky důkazních prostředků předkládaných žalobcem zatemňujících reálný stav, pokud jde o nakoupené dodávky, nepodařilo, a žalovaný, ač mu byl zdejším soudem dán prostor, tuto vadu nezhojil.

S ohledem na výše uvedené tak zdejší soud napadené rozhodnutí pro nezákonnost dle

§ 78 odst. 1 s.ř.s. zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s.ř.s.). V něm je žalovaný vázán právním názorem zdejšího soudu vysloveným v tomto rozhodnutí (§ 78 odst. 5 s.ř.s.).

V. Náklady řízení

Výrok o náhradě nákladů řízení opírá o § 60 odst. 1 větu prvnís.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

Žalobce měl ve věci plný úspěch, a proto má dle § 60 odst. 1 s.ř.s. právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný ve věci úspěch neměl, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení a je povinen žalobci zaplatit náhradu nákladů řízení. Z obsahu soudního spisu vyplývá, že žalobci vznikly náklady ve výši 3 000 Kč za zaplacený soudní poplatek. Dále šlo o náklady zastoupení spočívající v odměně zástupce za čtyři úkony právní služby po 3 100 Kč společně se čtyřmi režijními paušály po 300 Kč – převzetí a příprava zastoupení, žaloba, replika k vyjádření žalovaného, účast u jednání soudu dne 20.10.2022; podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. a), d) a g), § 13 odst. 4 vyhláškyč. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytnutí právních služeb (advokátní tarif). Vzhledem k tomu, že zástupce žalobce je plátce DPH, byla k nákladům za právní zastoupení připočtena částka odpovídající DPH. Pokud jde o úkon právní služby spočívající v nahlížení do spisu u zdejšího soudu dne 17.10.2022 „za účelem zjištění aktivity žalovaného, která ho měla vést k vydání napadeného rozhodnutí“, nejde podle zdejšího soudu o úkon, jehož náhrada by měla jít k tíži žalovaného. Zpochybnění důvodů vydání napadeného rozhodnutí (a logicky tomu předcházející průběh řízení před žalovaným, které vyústilo ve vydání napadeného rozhodnutí) se předně mělo promítnout v žalobě v rámci včas uplatněných žalobních bodů. Žalovaný je tedy povinen zaplatit žalobci částku 19 456 Kč, a to k rukám zástupce žalobce ve stanovené lhůtě.

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 20. října 2022

David Rausv.r. ⟪LB:lb_001⟫ předseda senátu