KSBR 29 Af 44/2021-144

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Mariana Kokeše, Ph. D., a JUDr. Faisala Husseiniho, Ph. D., ve věci žalobce: PERFECT INVEST, a.s., IČO: 27736997 sídlem Karlovo náměstí 34/28, 674 01 Třebíč zastoupený advokátem Mgr. Bc. Janem Spáčilem, LL.M. sídlem Italská 2581/67, 120 00 Praha 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 4. 2021, č. j. 15235/21/5200-11431-711360, takto:

Žaloba se zamítá.

Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení

I. Vymezení věci

Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení v záhlaví citovaného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil správnost rozhodnutí Finančního úřadu pro Kraj Vysočina (dále též „správní orgán prvního stupně“ či „správce daně“), a to: dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, č.j. 1673537/19/2912-50521-704170, ze dne 14. 10. 2019, kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 12 503 520 Kč a současně žalobci vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. ve výši 2 500 704 Kč; dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2014 do 31. 12. 2014, č.j. 1673552/19/2912-50521-704170, ze dne 14. 10. 2019, kterým byla správcem daně doměřena žalobci daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 11 722 050 Kč a současně žalobci vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. ve výši 2 344 410 Kč; dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2015 do 31. 12. 2015 č.j. 1673596/19/2912-50521-704170, ze dne 14. 10. 2019, kterým byla správcem daně doměřena žalobci daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 12 576 860 Kč a současně žalobci vznikla zákonná povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky doměřené daně, tj. ve výši 2 515 372 Kč.

Ze závěrů uvedených ve Zprávě o daňové kontrole vyplývá, že správce daně na základě zjištěných skutečností uzavřel, že žalobce zaúčtováním nákladových úroků plynoucích z emise dluhopisů sice formálně naplnil ustanovení § 24 odst. 1 zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), avšak současně bylo správcem daně prokázáno, že se jednalo o neekonomické jednání žalobce a o účelovou transakci, která postrádá racionální efekt, když výhoda celé transakce spočívala pouze v daňovém zvýhodnění ve formě snížení daňové povinnosti na základě zaúčtování nákladových úroků z emitovaných dluhopisů. Jednotlivé úkony žalobce byly proto ve svém souhrnu hodnoceny správcem daně jako zneužití práva. Nešlo však jen o zneužití práva, neboť žalobce rovněž neprokázal, že přijetím úvěru od společnosti AGRO 2000 - uzavřený investiční fonda.s., Koněvova 2660/141, Praha, IČ: 24287171 (dále jen „AGRO 2000 – UIF“) došlo k refinancování původních úvěrů poskytnutých Ing. B. a společností IPB Invest, a.s., Karlovo náměstí 34, Třebíč, IČ: 25522248 (dále jen „IPB Invest“), proto správce daně vyloučil z daňově uznatelných nákladů ve ZO 2013, ZO 2014 a ZO 2015 úroky z úvěru plynoucí na základě Smlouvy o úvěru ze dne 4. 6. 2012 pro porušení § 24 odst. 1 ZDP.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

Ve včas podané žalobě (§ 72 odst. 1 zákonač. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“), splňující též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobce navrhl krajskému soudu, aby rozhodnutí žalovaného zrušil.

Žalobce v podané žalobě předně nesouhlasí se závěry uvedené v napadeném rozhodnutí, neboť žalovaný neunesl důkazní břemeno týkající se prokázání zneužití práva. Od začátku svého vzniku podniká v oblasti nebankovního sektoru finančního trhu, přičemž poskytuje podnikatelům finanční prostředky formou finančního a operativního leasingu, faktoringu a krátkodobých a dlouhodobých provozních a investičních úvěrů. Ke své činnosti tak potřebuje dlouhodobé zdroje financování, díky nimž je schopna klientům tyto úvěry poskytovat. Personálně je propojena se společností IPB INVEST, a.s. Obě společnosti spadají do jedné finanční skupiny, přičemž mezi nimi dochází ke vzájemnému čerpání disponibilních zdrojů, dle jejich aktuální potřeby. V roce 2008 byla mezi nimi uzavřena smlouva o finanční výpomoci, na jejímž základě docházelo ke vzniku krátkodobých zápůjček. Další finanční prostředky žalobce získával prostřednictvím krátkodobých zápůjček od akcionáře, pana Ing. P. B. Žalobce se v roce 2012 snažil zajistit si financování i od třetích nezávislých osob, aby tyto závazky refinancoval. Z důvodu konkurenční pozice žalobce vůči bankovním institucím a obdobným ústavům se ale externí bankovní financování žalobci dlouhodobě nedařilo zajistit. Financování žalobce bylo v roce 2012 proto zajištěno úvěrem od AGRO 2000 – UIF na základě Smlouvy o úvěru. Finanční prostředky ze Smlouvy o úvěru byly žalobcem čerpány dne 14. června 2012 a umožnily žalobci refinancovat v červnu 2012 splatné závazky vůči Ing. P. B. a společnosti FINANCE agro K2, s.r.o.

Hlavním účelem emise dluhopisů bylo refinancování ekonomické činnosti žalobce a zajištění dlouhodobého zdroje financování její podnikatelské činnosti. Statutární orgán jednal při emisi v souladu s principem péče řádného hospodáře, neboť byl nucen hledat dlouhodobé zdroje financování. V roce 2012 byly finanční prostředky získané emisí použity k refinancování splatných závazků vůči bankám, vůči Ing. B., na úhradu kupní ceny za akcie společnosti IPB INVEST. V roce 2015 žalobce uzavřel se společnosti IPB INVEST a Ing. B. smlouvu o používání finančních zdrojů, na jejímž základě bylo žalobci umožněno využívat prostředky, které IPB Invest sama získala emisí svých dluhopisů, a to až do výše 200 milionů Kč.

Žalobce napadené rozhodnutí považuje za nepřezkoumatelné z důvodu vnitřního rozporu závěrů žalovaného a pro nedostatek odůvodnění. Správce daně pouze konstatoval, že okolnosti emise dluhopisů považuje za nestandardní, avšak se nijak nezabýval standardem, od kterého se měl žalobce odchýlit. Dále žalovaný shledal jak existenci ekonomické odůvodněnosti nákladových úroků, avšak v dalším kroku dospěl k závaru o zneužití práva z důvodu neprokázání ekonomické opodstatněnosti emise dluhopisů. Ze správního spisu však jednoznačně vyplývá, že finančními prostředky získanými z emise dluhopisů, došlo k nahrazení původní podnikatelské činnosti žalobce.

Žalovaný nezákonně přenesl důkazní břemeno na žalobce, ačkoliv v případě prokázání zneužití práva toto důkazní břemeno leží výhradně na žalovaném. Primární účel emise dluhopisů není povinen prokazovat. Je to žalovaný, kdo má prokázat, že hlavním účelem emise dluhopisů bylo získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem právní normy. To však žalovaný nesplnil.

Dalším pochybením žalovaného bylo nezákonné odmítnutí návrhu na výslech svědků. Neprovedení navrhovaných důkazů vyžaduje precizní odůvodnění. Žalobce předložil správci daně veškeré písemné smlouvy a podklady. Odmítnutí navrhovaného důkazního prostředku, spočívajícího ve výslechu dvou svědků, ho tak uvrhlo do důkazní nouze. Žalovaný nadto nezákonně předjímal zjištění, která by z nich vzešla. V souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu je nepřípustné hodnotit předem možný obsah výpovědí. Mimo to žalobce upozorňuje na skutečnost, že napadené rozhodnutí mu bylo doručeno 12 dní před uplynutím lhůty pro stanovení daně, ačkoliv odvolání podal již 13. 11. 2019.

Nesprávným vyhodnocením předložené finanční analýzy zatížil žalovaný napadené rozhodnutí vadou nesprávného zjištění skutkového stavu. Daná analýza totiž jasně prokazuje, že emise dluhopisů měla pro žalobce ekonomický prospěch.

Žalovaný neprokázal nedovolené zvýhodnění v rozporu se smyslem a účelem § 24 odst. 1 ZDP. Možnost uplatnit si nákladový úrok z emise dluhopisů korunové nominální hodnoty dle § 24 odst. 1 ZDP nelze považovat za daňovou výhodu, neboť možnost uplatnění nákladových úroků z emise existuje i v případě jiné nominální hodnoty dluhopisů či v případě úroků plynoucích z jiného způsobů financování podnikatelské činnosti žalobce. Z tohoto důvodu nemohlo být jediným smyslem emise dluhopisů získání výhody v podobě uplatnění úroků do daňových nákladů. Emise dluhopisů korunové nominální hodnoty přitom využilo v roce 2012 mnoho daňových poplatníků včetně Ministerstva financí České republiky. Žalobce považuje za nepřijatelné hodnotit soulad emise dluhopisů podle subjektu emitenta. V době výplat příjmů, v podobě úroků z emitovaných dluhopisů, přitom nebyl režim stanovení základu a zaokrouhlení daně podle § 36 odst. 3 ZDP spojován s žádnou daňovou výhodou. Žalovaný nijak nezdůvodnil skutečnost, proč u některých subjektů je emise dluhopisů korunové nominální hodnoty v souladu a smyslem § 36 odst. 3 ZDP, a u jiných subjektů jde o zneužití práva. Závěr žalovaného o zneužití práva je tak nepřezkoumatelný a dále taktéž diskriminační. Žalobce má za to, že smysl a účel stanovený v § 24 odst. 1 ZDP splnil, neboť jeho cílem bylo podpořit rozvoj svého podnikání, což dokládá i finanční analýza, kterou žalovaný chybně vyhodnotil. Žalovaný sice objektivní složky zneužití práva v napadeném rozhodnutí zmiňuje, avšak pouze v rovině teoretické. Ve vztahu k žalobci však žalovaný ani správce daně nevyložili, jak konkrétně svým jednáním zneužil práva. Taktéž ani neprokázali rozpor mezi jednáním žalobce a účelem a smyslem právní normy.

Pokud by nepřistoupil k emisi dluhopisů, neměl by dostatek finančních prostředků na refinancování svého původního zdroje financování, kterou byl povinen splatit. Na konci roku 2012 evidoval krátkodobé a dlouhodobé pohledávky ve výši 327,835 milionů Kč. Je tak zřejmé, že na financování své obchodní činnosti bylo potřeba obstarat cizí zdroje. V daňovém řízení došlo ze strany žalobce k prokázání, že finanční prostředky získané emisí dluhopisů byly využity na obchodní činnost žalobce, jež generovala zdanitelné příjmy. Žalobce v daňovém řízení jasně prokázal, že emisí a splacením dluhopisů v roce 2012 došlo rovněž k refinancování stávajícího zadlužení, bez něhož by nebylo možné dosáhnout zdanitelných příjmů plynoucích z nebankovních podnikatelských úvěrů poskytnutých klientům žalobce. Ze strany žalovaného byla emise dluhopisů hodnocena účelově a bez zohlednění důkazních prostředků mu předložených. Bez emise dluhopisů by žalobce byl nucena zesplatnit většinu svých pohledávek vůči klientům, což by mělo za následek řadu negativních následků. Žalobce tak po celou dobu upozorňuje, že z jeho finančních výkazů je patrné, že jak emisi dluhopisů, tak úvěrové financování od AGRO 2000 – UIF pro svoji podnikatelskou činnost a její následný rozvoj potřeboval.

Smysl a účel § 36 odst. 3 ZDP a přechodného ustanovení čl. IV bodu 2 zákonač. 192/2012 Sb., považuje pro toto daňové řízení za irelevantní, neboť předmětem napadeného rozhodnutí je doměření daně z příjmů právnických osob, a nikoliv daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně (to je předmětem jiného rozhodnutí žalovaného). Z procesní opatrnosti však namítá, že závěr o smyslu a účelu tohoto ustanovení je ze strany žalovaného nesprávný. Úmyslem zákonodárce bylo zjednodušit emisi dluhopisů již od 1. 7. 2012 a zároveň ponechat dosavadní způsob výpočtu základu daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně u dluhopisů emitovaných do konce roku 2012.

Emisi dluhopisů korunové nominální hodnoty zvolil z důvodu největší flexibility při nakládání s dluhopisy. Alternativou by pro žalobce byla dlouhodobá zápůjčka či úvěr, avšak banky ji vnímali jako svoji konkurenci a bankovní dlouhodobý úvěr se nepodařilo zajistit. Mimo to z důvodu rychlejší dostupnosti finančních prostředků se emise dluhopisů jevila jako lepší řešení. Taktéž u nich není účelová vázanost, čímž je emitentovi dán flexibilnější prostor pro nakládání s finančnímu prostředky. Žalobce díky emisi dluhopisů získal možnost dlouhodobého disponování s finančními prostředky ihned a bez nutnosti nějaké formy zajištění. Forma zvoleného financování tak odpovídala potřebám a možnostem žalobce.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě a replika žalobce

Žalovaný ve vyjádření k žalobě předně odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, které rozhodně nepovažuje za nepřezkoumatelné, jak namítá žalobce. Setrvává na svém stanovisku, že žalobce postupoval formálně v souladu se zákonem o daních z příjmů. Sporné však je ekonomický smysl proběhlých transakcí. Žalovaný unesl důkazní břemeno ohledně prokázání naplnění znaků institutu zneužití práva. Jak žalovaný, tak správce daně své pochybnosti dostatečně konkrétně zdůvodnili a popsali, proč shledali zneužití práva. Přenos důkazního břemene na žalobce nespočíval v prokázání, že se žalobce zneužití práva nedopustil, ale v objasnění účelu emise dluhopisů a faktického využití finančních prostředků z emise získaných. Získání daňového zvýhodnění bylo v rozporu se smyslem a účelem ZDP a žalovaný i správce daně neshledali v předmětných transakcích racionální ekonomický důvod (objektivní kritérium). Žalobce se sice pokoušel vysvětlit svůj postup, racionalitu svého počínání však nevysvětlil, svá tvrzení nepodložil takovými důkazními prostředky, které by byly schopny vyvrátit závěry daňových orgánů. Žalovaný a správce daně naproti tomu přezkoumatelným způsobem, sdělili své důvodné konkrétní pochybnosti o provedených transakcích, shrnuli východiska pro aplikaci konceptu zneužití práva a popsali ty okolnosti, které je vedly k závěru o daňové neuznatelnosti nákladových úroků z dluhopisů. Tímto postupem současně zdůraznili propojení smluvní stran sporných transakcí, neboť provázanost uvedených osob umožnila jednání, které vedlo k získání daňových výhod jednak na straně vlastníka dluhopisu, který je spojenou osobou ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP a dále na straně žalobce v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti na DPPO (subjektivní kritérium).

Skutečnost, že hodnotil přínos navržených svědeckých výpovědí, neznamená, že nepřípustně hodnotil jejich možný obsah. Navržené svědecké výpovědi měly zasadit skutečnosti do kontextu podnikatelské aktivity a hospodářské situace žalobce. Žalovaný však hospodářskou situaci žalobce zmapoval dostatečně, a to jak ve vztahu k období před emisí dluhopisů, tak i k období po ní. Disponoval dostatečnými informacemi vztahujícími se ke skutkovému stavu, na jejichž základě učinil závěr o zneužití práva. Ani provedení svědeckých výpovědí by tento nemohlo vyvrátit. Rovněž finanční analýzu hodnotil žalovaný v rozhodnutí velmi podrobně.

Hlavním účelem emise dluhopisů bylo získání daňové výhody v podobě nižšího základu daně a nižší daňové povinnosti na dani z příjmů právnických osob. Nebyl naplněn hlavní smysl vydání dluhopisů – zajistit zdroj financování emitenta, tj. získání finančních prostředků. Žalobce emisí dluhopisů finanční prostředky ve výši upsaných dluhopisů nezískal, neboť na jeho účtech se ve své podstatě pouze „protáčely“ finanční prostředky, s nimiž původně disponoval, a na účtech zúčastněných společností se např. dokázaly během jednoho dne opakovaně protočit mnohamilionové sumy, aby je, jako úhradu za dluhopisy, od Ing. B. následně žalobce dostal zpět. Stejné okolnosti přitom byly zjištěny i v případě poskytnutí úvěru od společnosti AGRO 2000 – UIF, prodeje akcií či u prostředků poskytnutých od společnosti IPB Invest. Došlo pouze k protočení finančních prostředků mezi emitentem, vlastníkem dluhopisů, společností IPB Invest, AGRO 2000 – UIF a AGRO 2000 – INVEST, aby vlastníkem dluhopisů mohla být profinancována emise korunových dluhopisů. Skutečnost, že se stejné finanční prostředky, a to nejen u žalobce, ale i u společnosti IPB Invest, protáčely na bankovních účtech pouze za tím účelem, aby upisovatel dluhopisů mohl emitované dluhopisy nakoupit i za situace, kdy sám finanční prostředky na úpis dluhopisů nedisponoval, nepřímo potvrdil i žalobce. Žádný z upisovatelů nedisponoval na bankovním účtu takovým zůstatkem, který by mu umožňoval úpis dluhopisů v deklarované výši provést.

Všechna zjištění tak podle názoru žalovaného ve svém souhrnu odůvodňují závěr, že uskutečněné operace představovaly tak zneužití práva, kdy správce daně identifikoval jak objektivní, tak subjektivní složku.

V replice k vyjádření žalovaného žalobce předložil ekonomickou analýzu své činnosti a finanční analýzu umístění prostředků z dluhopisů, a to za účelem prokázání, že předmětné transakce, na jejichž základě vznikla žalobci povinnost hradit nákladové úroky, měly pro podnikatelskou činnost žalobce ekonomické opodstatnění, a že se tudíž nemohlo jednat o zneužití práva, ale naopak o daňově uznatelné náklady dle § 24 ZDP.

IV. Ústní jednání konané dne 21. 3. 2023

Žalobce i žalovaný v rámci ústního jednání setrvali na svých stanoviscích již dříve písemně uplatněných v žalobě, resp. ve vyjádření k žalobě. Žalobce nadto poukázal i na složitost a dlouhodobost obchodní činnosti, které v sobě zahrnuje řadu dílčích úkonů, včetně shánění finančního kapitálu, přičemž závěry žalovaného a správce daně vycházejí z nepochopení jeho obchodních aktivit.

V. D) Námitka neprovedení navrhovaných důkazních prostředků a nesprávného vyhodnocení důkazního prostředku

Závěrem se soud zabýval námitkou nezákonného odmítnutí navrženého důkazního prostředku, spočívajícího ve výslechu externího poradce žalobce A. B., vedoucího správního oddělení žalobce M. M. a J. N. Žalobce navrhoval výslech těchto svědků v odvolání za účelem prokázání jeho tvrzení a dále za účelem zasazení jím uvedených skutečností do celkového kontextu jeho podnikatelské aktivity a hospodářské situace.

Dle § 96 odst. 1 daňového řádu platí, že „každá osoba je povinna vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech při správě daní, týkajících se jiných osob, pokud jsou jí známy; musí vypovídat pravdivě a nic nezamlčovat.“

Žalovaný se navrhovanými výslechy zabýval v bodech 144-148 a v bodech 182-185 napadeného rozhodnutí, přičemž se rozhodl k navrhovaným výslechům nepřistoupit. „Odvolací orgán je tak toho závěru, že předmětné svědecké výpovědi nemohou zhojit nedostatky, které vyplynuly ze zjištěných transakcí týkající se poskytnutých úvěrů od Ing. B. a společnosti IPB Invest, resp. prokázat reálný stav závazků k 14. 6. 2012. Je totiž věcí odvolatele, aby si své obchodní aktivity uspořádal takovým způsobem, aby pro potřeby daňového řízení disponoval správnými, úplnými, průkaznými a srozumitelnými účetními doklady a jinými důkazními prostředky, kterými podle potřeby bude moci prokázat pravdivost tvrzení. Navrhovanými svědeckými výpověďmi však nelze nahrazovat listinné důkazní prostředky vycházející z jeho účetnictví a z jednotlivých smluvních ujednání.“ (bod 183 napadeného rozhodnutí).

Neakceptování důkazního návrhu lze založit pouze třemi důvody. Prvním je argument, podle něhož tvrzená skutečnost, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je navrhován důkaz, nemá relevantní souvislost s předmětem řízení. Dalším je argument, podle kterého důkaz není schopen ověřit ani vyvrátit tvrzenou skutečnost, čili ve vazbě na toto tvrzení nedisponuje vypovídací potencí. Třetím důvodem, je potom právě odmítnutí pro nadbytečnost důkazu. Soud přisvědčuje žalovanému v závěru, který se rozhodl neuskutečnit navrhované výslechy právě z důvodu nadbytečnosti. „V kontextu výše uvedených okolností považuje odvolací orgán výslechy těchto navržených svědků za zcela nadbytečné, neboť nemohou více přispět k již zjištěnému prokázanému skutkovému stavu a rovněž nemohou zhojit správcem daně zjištěné rozpory týkající se samotného poskytnutí úvěru od společnosti AGRO 2000 – UIF, tj. nelze jimi nahrazovat listinné důkazní prostředky, když samotné závěry odvolacího orgánu byly v tomto opřeny o rozpory vyplývající ze samotných smluv a bankovních transakcím k nim náležejícím.“ (bod 185 napadeného rozhodnutí).

Odůvodnění potřebnosti navržených výslechů ze strany žalobce rovněž krajský soud považuje za velmi obecné, bez uvedení konkrétních skutečností, o čem by navržení svědci měli a mohli vypovídat. Navržené svědecké výpovědi se měly týkat zejména podnikatelské aktivity a hospodářské situace žalobce. Ta však byla žalovanému známá z důkazů shromážděných v daňovém řízení a nepanovaly o ní ze strany žalovaného či správce daně pochybnosti. Navíc správce daně ani žalovaný obchodní činnost žalobce či potřebnost finančních prostředků k její činnosti nerozporovali. Stejně tak tok finančních prostředků mezi zúčastněnými subjekty byl jednoznačně zmapován (viz schéma s názvem „DLUHOPISY‑ PERFECT INVEST a.s. a IPB INVEST a.s. ‑ 26.11.‑ 6.12.2012“, které je ve správním spise zařazeno jako příloha zprávy o daňové kontrole).

Pokud se jedná o žalobcem navržený výslech svědka J. N., za účelem jím uskutečněných plateb, žalovaný uvádí, že provedl analýzu bankovních účtů za účelem ověření zdroje finančních prostředků, kterými byly emitované dluhopisy jejich vlastníkem uhrazeny. Předmětem klíčování těchto bankovních transakcí přitom nebylo, z jakého titulu si další třetí osoby mezi sebou peněžní prostředky přeposílaly, aby pak byly Ing. B. zaslány na bankovní účty žalobce. Podstatná byla skutečnost, že tímto bylo prokázáno, že Ing. B. prvotně těmito penězi nedisponoval a jejich původ se prvotně nacházel u žalobce. Vzhledem k tomu, že žalovaný nepožadoval po žalobci důkazní prostředky prokazující titul finančních transakcí (plateb) pana N. na účet Ing. B., neboť měl k dispozici důkazní prostředky, na základě kterých ověřil zdroje finančních prostředků a provedl analýzu finančních toků, neprovedl výslech této osoby jakožto svědka pro nadbytečnost. Rovněž s tímto odůvodněním se krajský soud zcela ztotožňuje.

Na základě skutečností zjištěných v daňovém řízení nebylo možné dospět k jinému závěru, než že se jednalo o účelovou operaci. Účelem emise dluhopisů bylo v daném případě pouze získání daňové výhody v podobě daňově uznatelných nákladových úroků z emitovaných dluhopisů. Soud dává za pravdu žalobci, že správní orgány nemohou předem hodnotit možný obsah výpovědí svědků, aniž by došlo k jejich provedení. Pokud však měl svědek vypovídat ke skutečnostem, které byly přesvědčivě prokázány jinými důkazy, byl jeho výslech nadbytečný.

Navíc soud doplňuje, že „svědecká výpověď, jako jeden z možných a zásadních důkazů nejen v daňovém řízení, je důkazním prostředkem, osvědčujícím průběh a stav rozhodných okolností „očima svědka“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2011, č. j. 7 Afs 81/2011–147). Relevantními skutečnostmi ze svědeckých výpovědí tak jsou jen skutečnosti osvědčující zjišťovanou realitu, kterou tito svědci vnímali bezprostředně svými smysly, tedy to, co sami viděli, sami slyšeli, cítili, či sami konali. K ostatním skutečnostem jako jsou domněnky svědka, zprostředkovaná zjištění či zprávy z doslechu, byť by i byly obsahem protokolu o svědecké výpovědi, nelze při hodnocení váhy tohoto důkazu přihlížet a nelze jim přikládat důkazní sílu. Nemohou totiž bezprostředně prokázat zkoumaný děj (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2021, č. j. 2 Afs 375/2019-46). Z vyjádření žalobce bylo zřejmé, že navrhované výslechy neměly směřovat k prokázání skutečností, které by svědci svými smysly přímo vnímali. Svědci měli vysvětlit způsob ekonomického fungování žalobkyně a její hospodářskou situaci v širším kontextu (shodně viz i bod 177 napadeného rozhodnutí). Za takové situace je zřejmé, že se účel navrhovaných svědeckých výpovědí míjel s účelem, k němuž svědecké výpovědi zpravidla směřují (tj. k reprodukci přímých vjemů vyslýchané osoby).

Žalobce v souvislosti s neprovedením navrhovaných výslechu uvádí, že napadené rozhodnutí žalovaného mu bylo doručeno 12 dní před uplynutím lhůty pro stanovení daně. K tomu soud poznamenává, že jen z této skutečnosti nelze usuzovat, že by žalovaný neprovedl navrhované výslechy z důvodu časového tlaku souvisejícího s blížícím se koncem lhůty pro stanovení daně. Mimo to žalovaný seznámil žalobce se zjištěnými skutečnostmi v rámci odvolacího řízení, přičemž součástí tohoto seznámení byla i informace, že se žalovaný rozhodl k navrhovaným svědeckým výpovědím nepřistoupit. Žalobce na toto seznámení reagoval vyjádřením, přičemž s tímto vyjádřením se žalovaný vypořádal napadeném rozhodnutí, kde opakovaně zhodnotil, proč se rozhodl k provedení výslechů v daném případě nepřistoupit.

Konečně žalobce namítal též nesprávné vyhodnocení předložené finanční analýzy umístění prostředků z emise dluhopisů. To obzvláště zdůrazňoval na soudním jednání, kde se snažil soud přimět, aby odhlédl od jednotlivých finančních toků zmapovaných správcem daně a hodnotil ekonomický přínos emise dluhopisů celkovým pohledem, tj. srovnáním rozvahy žalobce za roky 2011 a 2012. Jak vyplývá z napadeného rozhodnutí, žalovaný jakož i správce daně se finanční analýzou zabývali opakovaně, přičemž tento důkazní prostředek nijak nerozporovali. Ztotožnili se s tvrzením žalobce, že v roce 2013 oproti předcházejícím letům 2011 a 2012 došlo ke snížení hodnoty aktiv. Dali žalobci za pravdu, že od roku 2014 došlo k poklesu pohledávek, a že bankovní úvěry nahradily od roku 2012 dlouhodobé závazky. To ale ještě neprokazuje, že příčinou všech těchto jevů byla právě emise dluhopisů. Žalovaný v napadeném rozhodnutí přesvědčivě dovodil, že emise dluhopisů žalobci žádné finanční prostředky nepřinesla, neboť fakticky sám zprostředkovaně financoval jejich nákup. Nic na tom nemůže změnit fakt, že tuto emisi formálně zanesl do svého účetnictví. Pokud žalobce dosahoval v roce 2012 a v následujících letech dobrých hospodářských výsledků a dokázal úspěšně splácet své závazky, není to zcela jistě díky tomu, že by získal potřebné prostředky emisí a úpisem korunových dluhopisů. Soud tak je přesvědčen, že správní orgány hodnotily důkazy předložené žalobcem (včetně finanční analýzy) jednotlivě, ale i v jejich vzájemné v souvislosti v souladu s § 8 odst. 1 daňového řádu, přičemž dospěly k závěru, že emise dluhopisů neměla ekonomické opodstatnění. S tím se soud ztotožnil.

Pokud jde o objektivní stránku zneužití práva, soud se neztotožňuje s námitkou žalobce, že by se žalovaný konkrétně nezabýval smyslem a účelem § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů či že by objektivní stránku zneužití práva vyložil pouze v teoretické rovině. Soud ve shodě se žalovaným konstatuje, že účelem § 24 odst. 1 ZPD je podpora rozvoje a podnikání. V kontextu daného ustanovení je možné uplatnit úroky z emitovaných dluhopisů do daňově uznatelných nákladů za podmínky ekonomicky racionálního chování daňového subjektu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003–73, uvedl, že mezi příjmy a souvisejícími výdaji vynaloženými na jejich dosažení, zajištění a udržení musí existovat přímý a bezprostřední vztah. V opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl akceptován výklad opačný, tzn. mezi výdaji a očekávanými příjmy by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podobným formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl. Zákon o daních z příjmů tedy jasně „umožňuje a podporuje uplatnění výdajů, které přinesou nebo reálně mohou přinést, ať už současné nebo budoucí příjmy anebo pomohou k tomu, aby byl udržen tok příjmů již dosahovaných“ (NEŠLEHA, Matěj § 24, In: DRÁB, Ondřej a kolektiv. Zákon o daních z příjmů. Komentář. Wolters Kluwer, 2021).

Správce daně v nynějším případě dospěl k závěru, že emise dluhopisů byla čistě účelovou transakcí, přičemž výhodnost transakce spočívala ve snížení základu daně po dobu 20 let (do roku 2032). Fakticky došlo k zatížení žalobce dodatečnou nákladovou položkou ve formě úroku ve výši 12 % ročně po dobu 20 let. Částka nákladových úroků přitom z upsaných 200 milionů kusů dluhopisů představuje ročně částku 24 000 000 Kč. Druhou výhodu představovalo nezdanění finančních prostředků vyplacených jako úroků z dluhopisů beneficientovi (panu Ing. B.) srážkovou daní (viz věc řešená soudem pod sp. zn. 29 Af 45/2021). Bylo akcentováno, že žalobce žádné volné finanční prostředky pro rozvoj podnikání emisí dluhopisů nezískal.

K tomu je nutno dodat, že daňové účinky příslušných transakcí podle různých zákonných ustanovení (tedy § 24 odst. 1 a § 36 odst. 3 ZDP) od sebe nelze přísně oddělovat, neboť tvoří fakticky jeden celek. Trvat na tom, aby správce daně hodnotil danou transakci izolovaně pouze z hlediska účelu a smyslu § 24 odst. 1 ZDP a nezohledňoval v nynějším řízení vůbec § 36 odst. 3 ZDP týkající se srážkové daně, je iracionální. Smyslem § 24 ZDP je přenést na stát jen takové náklady daňového subjektu, které sloužily k dosažení příjmů, jež se staly předmětem zdanění. Pokud se žalobce zpronevěřil účelu a smyslu § 24 odst. 1 ZDP a emitoval dluhopisy bez toho, že by jeho cílem bylo získat prostředky na tvorbu zdanitelných příjmů, pak se toto porušení smyslu a účelu zákona logicky promítá i do posuzování téhož jejího jednání, jež vyústilo v neodvedení daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou. Nelze totiž přehlížet, že z téhož jednání zde daňově těžily dvě spojené osoby (žalobce a jeho předseda představenstva). Soud tedy nemá pochyb o tom, že žalovaný naplnění objektivní stránky zneužití práva prokázal.

Co se týká subjektivní stránky zneužití práva, žalobce namítal, že bez emise dluhopisů by mu vypadly 2/3 finančních zdrojů pro financování jeho podnikatelské činnosti. Finanční prostředky z emise použil údajně na refinancování splatných úvěrů poskytnutých mu bankami a dále na úhradu splatných závazků vůči výše jmenovaným společnostem a také vůči Ing. B. Správce daně naproti tomu identifikoval naplnění několika objektivních znaků svědčících o tom, že převažujícím účelem jednání žalobce bylo získání daňové výhody. Správce daně vyhodnotil další rizikové znaky, které nasvědčují o zneužití práva ze strany žalobce.

Zaprvé, emise dluhopisů proběhla v závěru roku 2012 (po nabytí účinnosti novely zákona o daních z příjmů a zákona o dluhopisech), přičemž žalobkyně tak „na poslední chvíli“ splnila podmínky pro aplikaci přechodného ustanovení čl. IV bodu 2 zákonač. 192/2012 Sb.

Zadruhé, ekonomicky nezdůvodnitelné vydání dluhopisů v prosinci 2012, jelikož žalobce neodstranil pochybnosti správce daně o tom, že finanční prostředky z emitovaných dluhopisů byly využity na refinancování původního financování podnikatelských aktivit žalobce, tzn. finančních prostředků přijatých od Ing. B. a společnosti IPB Invest, a že nákup a prodej akcií společnosti IPB Invest měl ekonomické opodstatnění.

Zatřetí, emise se týkala velkého objemu finančních prostředků v porovnání s jejich reálně a ekonomicky odůvodnitelnou potřebou. Žalobce zcela nevěrohodně popisoval, k čemu prostředky, jež měl získat emisí dluhopisů, údajně využil. V odvolání uváděl, že nemalou část použil na úhradu svých závazků vůči společnosti IPB INVEST, avšak v rámci daňové kontroly dokládal, že část z nich poskytla této společnosti bezúročně jako volné finanční prostředky. Do konce roku 2012 měly být vzájemné závazky obou společností podle tvrzení žalobce vždy vyrovnány. Přesto neuvedl, k jakému dni a v jakých splátkách byly finanční prostředky, které poskytl dne 5. 12. 2012 a 6. 12. 2012 společnosti IPB INVEST (nebo jejich odpovídající část), vráceny. Stejně nevěrohodné je i tvrzení žalobce ohledně refinancování bankovních úvěrů. Relevantní pochybnosti vyjádřily daňové orgány i ve vztahu k údajnému dluhu vůči Ing. B.

Začtvrté, je podezřelý způsob úhrady dluhopisů, zejména jak byl zaplacen emisní kurz dluhopisu, z jakých zdrojů pocházely prostředky, kterými byl splacen emisní kurz, zda došlo k faktickému zaplacení ze strany fyzické osoby, apod. Z denních zůstatků účtů žalobce vyplynulo, že emisí korunových dluhopisů žádné nové finanční prostředky nezískal. Původ finančních prostředků byl u žalobce a tyto finanční prostředky se mu vrátily zpět jako úhrada za emitované dluhopisy. Je tak zřejmé, že jedny a ty samé finanční prostředky se pouze přesouvaly mezi jednotlivými aktéry, kdy fakticky „protekly“ od žalobce k upisovatelům a zpět, aby mohly být využity na nákup dluhopisů.

Zapáté, neexistence racionálního odůvodnění vydání dluhopisů právě ve jmenovité hodnotě 1 Kč, když celá emise dluhopisů ve výši 300 mil. Kč byla upsána pouze jediným nabyvatelem, a to předsedou představenstva žalobce. Současně neexistence racionálního odůvodnění upřednostnění prodeje korunových dluhopisů pouze spojené osobě. Vzhledem k situaci, kdy dluhopisy byly upsány prakticky jedinému nabyvateli, předsedovi představenstva, nelze spatřovat v daném chování racionální cíl. V této situaci nebyl jakýkoliv důvod „drobit“ emisi na jednotlivé korunové dluhopisy ‑ ani Ing. B. je dále neprodával většímu množství jednotlivých zájemců, ale ponechal si je. Žalobce svým jednáním pouze zajistil předsedovi svého představenstva, tedy osobě s ní spojené, výhodu v podobě příjmu bez zdanění. Soud souhlasí se žalobcem, že v případě emise dluhopisů má větší možnost ovlivnit podmínky způsobu financování, než v případě využití bankovního úvěru. Ovšem žalobce nevysvětlil, že by účelně a racionálně využil finanční prostředky získané emisí, resp. prokázalo se, že reálně žádné takové finanční prostředky nezískal. Namísto toho uměle vytvořil podmínky za účelem zisku daňové výhody. Daňová výhoda přitom nemusí být cílem jediným, ale postačuje, pokud se jedná o cíl hlavní, zjevně převažující. V daném případě žalovaný srozumitelně v napadeném rozhodnutí uvádí, že účelem emise dluhopisů v daném případě bylo snížení základu daně a tím i výsledné daně. Uměle vytvořená transakce přitom byla možná zejména z důvodu propojenosti osob, respektive provázanosti smluvních stran transakce v podobě Ing. B., žalobkyně a společnosti IPB INVEST. Mimo to Ing. B. získal emisí dluhopisů výhodu v podobě nezdaněných vyplácených úroků z dluhopisů. Jediným účelem jednání žalobkyně tak v daném případě bylo získání daňové výhody. Soud se tak se závěrem žalovaného o zneužití práva shoduje.

Za šesté, neexistence racionálního odůvodnění vzniku Smlouvy o používání finančních zdrojů ze dne 5. 1. 2015 se společností IPB Invest a Ing. P. B. Ze strany žalobce nebyly odstraněny pochybnosti správce daně zejména, že prostředky získané prodejem dluhopisů v celkové výši 300 mil. Kč byly skutečně poskytnuty na refinancování finančních prostředků přijatých od Ing. P. B. a společnosti IPB Invest a tato transakce měla ekonomické opodstatnění, nákup a prodej akcií společnosti IPB Invest měl ekonomické opodstatnění a že přijetím finančních zdrojů na základě Smlouvy ze dne 5. 1. 2015 nešlo pouze o uměle vytvořenou finančních transakci. Správce daně nepovažoval za prokázané, že finanční prostředky ve výši 300 mil. Kč a dalších 190 mil. Kč (v roce 2015) byly účelně a racionálně využity.

Žalobce správci daně rovněž neprokázal, že přijetím úvěru od společnosti AGRO 2000 – UIF došlo skutečně k refinancování původních úvěrů poskytnutých Ing. B. a společností IPB Invest (viz str. 20 až 23 Zprávy o daňové kontrole). Správce daně tak z daňově uznatelných nákladů vyloučil i úroky z úvěru plynoucí na základě Smlouvy o úvěru ze dne 4. 6. 2012 ve výši 29 808 000 Kč za rok 2013, ve výši 25 695 000 Kč za rok 2014 a ve výši 14 183 332 Kč za rok 2015 pro porušení § 24 odst. 1 ZDP.

K námitkám směřujícím do nepřípadnosti argumentace týkající se § 36 ZDP soud uvádí, že žalovaný se právní úpravě daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně věnoval v napadeném rozhodnutí v omezeném rozsahu zejména z důvodu úzké souvislosti s nyní projednávanou věcí. Zohlednění daňových dopadů transakce i z pohledu srážkové daně vhodně doplňuje celý kontext případu.

VI. Závěr a náklady řízení

Krajský soud proto na základě výše uvedeného žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná.

O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 28. března 2023

JUDr. Zuzana Bystřickáv.r. ⟪LB:lb_001⟫ předsedkyně senátu