KSBR 29 Af 23/2022-66

Krajský soud v Brně rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Zuzany Bystřické a soudců Ľubomíra Majerčíka a Mariana Kokeše ve věci žalobkyně: DOPAZ s.r.o., IČO: 607 01 200 sídlem Vinohradská 1285/80, 618 00 Brno zastoupená daňovým poradcem Ing. Ludvíkem Rybářem, sídlem U koupaliště 620/7, 679 61 Letovice proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 21. 2. 2022, č. j. 5498/22/5200-11433-712946, takto:

Žaloba se zamítá.

Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

I. Podstata věci

Spor se vede o dva dodatečné platební výměry na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období let 2016 a 2017. Podle žalovaného za tato období žalobkyně nezvýšila adekvátně výsledek svého hospodaření a neprokázala daňovou uznatelnost odměn přiznaných svým zaměstnancům. Žalobkyně naopak tvrdí, že žalovaný nepřihlédl ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, a to jak u dodanění pohledávek, tak u stabilizačních prémií a rozpuštění rezerv na majetek.

II. Skutkové okolnosti a rozhodnutí správních orgánů

Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále „správce daně“) zahájil u žalobkyně dne 19. 3. 2019 daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za roky 2016 – 2017 dle § 87 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále „daňový řád“). Výsledkem daňové kontroly byla Zpráva o daňové kontrole ze dne 19. 6. 2020 a následně dva dodatečné platební výměry ze dne 26. 6. 2020: - na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016, kterým správce daně žalobkyni dodatečně doměřil daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 2 381 080 Kč a povinnost uhradit penále ve výši 476 216 Kč (č. j. 3216197/20/3002-50521-708469), - na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2017, kterým správce daně žalobkyni dodatečně doměřil daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 901 430 Kč a povinnost uhradit penále ve výši 180 286 Kč (č. j. 3216453/20/3002-50521-708469).

V případě obou zdaňovacích období přistoupil správce daně z řady důvodů k novém stanovení celkové daňové povinnosti na 6 459 580 Kč, resp. 5 774 570 Kč. Protože došlo ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, považovala se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole ve smyslu § 147 odst. 4 daňového řádu.

Podstatné pro soudní řízení jsou dva závěry správce daně. Žalobkyně měla povinnost zvýšit výsledek hospodaření kvůli svému polhůtnímu dluhu ve smyslu § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále „ZDP“). Ten vyplýval ze Smlouvy o poskytování služeb, uzavřené žalobkyní jako dodavatelkou dne 30. 5. 2008 s objednatelem P-D Refractories CZ a.s. (dnes RHI Magnesita Czech Republic a.s., IČ 163 43 409, dále také „objednatel“). Podle ní uplynulo ve zdaňovacím období roku 2016 už 36 měsíců od splatnosti smluvního bonusu za rok 2012 ve výši 465 000 Kč.

Dále podle správce daně žalobkyně neprokázala, že stabilizační odměny vyplacené zaměstnancům představují nárokovou složku mzdy ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP. Proto podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDP navýšil výsledek hospodaření.

Žalobkyně proti oběma dodatečným platovým výměrům podala odvolání. Žalovaný se jimi zabýval v jednom rozhodnutí ve smyslu zásady hospodárnosti a z důvodu, že jde o skutkově a právně obdobné případy, na něž dopadají obdobná procesněprávní i hmotněprávní ustanovení daňového předpisu.

III. Argumentace žalobkyně

Ve včas podané žalobě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále „s. ř. s.“), splňující též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobkyně navrhla krajskému soudu, aby zrušil napadené rozhodnutí pro nezákonnost.

Žalobkyně předně namítá nepřezkoumatelnost z důvodu nevypořádání zásadní námitky odvolání. Konkrétně uvádí, že vyměření daně na základě provedené daňové kontroly způsobuje fakticky dvojí zdanění v rozporu s § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Proto správce daně nebyl vůbec oprávněn žalobkyni daň doměřit. Žalovaný tuto námitku nezahrnul do odvolacích důvodů a v odůvodnění napadeného rozhodnutí se k ní nijak nevyjádřil.

Dále žalobkyně namítá, že postup správce daně při dokazování byl stižen vadou, která má za následek nezákonnost vedeného daňového řízení. Správce daně neměl přistupovat k provádění důkazů, jakmile došlo ke „koncentraci řízení“ a ukončení dokazování. Jednak tím byl zkrácen na svém právu vyjádřit se k danému důkaz. Navíc byla tímto důkazem žádost správce daně vůči hlavnímu účetnímu objednatele o zaslání dokladu. Jednal tím navíc s osobou neoprávněnou k vystupování v řízení, tou mohl být pouze statutární orgán. Současně správce daně postupoval v rozporu s § 93 odst. 4 daňového řádu, který mluví o vyžádání listin. Za vyžádání však nelze označit neformální telefonický hovor.

Žalobkyně se dále vyjádřila k otázce výplaty smluvního „bonusu“ od objednatele. Napadené rozhodnutí podle ní neobstojí z pohledu zjištění skutkového stavu ani po stránce právního posouzení. Ve skutečnosti objednatel své pohledávky vůči žalobkyni do roku 2014 neuplatnil, následující roky byly vypořádány dohodou o narovnání z roku 2018, jak i vyplývá ze správního spisu. Protože konkrétní výše pohledávky objednatele vůči žalobkyni nebyla známa, nemohla žalobkyně účtovat na účet 383 (výdaje příštích období). Šlo proto o položku dohadnou (účtovanou na účet 389), která se nepovažuje za dluh podle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP. Všechny částky, o které byl v souvislosti s „bonusem“ zvýšen základ daně v jednotlivých obdobích, byly podrobeny dani v roce 2018.

Závěrem žalobkyně rozporuje posouzení stabilizační prémie pro zaměstnance žalovaným. Doměření částek ve výši cca 18 mil. Kč podle ní zakládá žalovaný na spekulacích, nikoli na důkazech a zjištěném skutkovém stavu. Jediným a rozhodným kritériem pro stanovení nároku na odměnu je dosažený hospodářský výsledek schválený valnou hromadou. Rozhodnutím jednatele o zvýšení tarifních mezd se zvýšila všem jednotlivým zaměstnancům s nárokem na roční stabilizační prémie prémiová složky mzdy. Každý zaměstnanec po zveřejnění zvýšení příslušných norem znal částku, která je garantovaná jako minimální prémie k časové mzdě, vznikne-li nárok na stabilizační prémii. Toto rozhodnutí učinil jednatel spolu s vydáním směrnice pro stabilizační prémie pro rok 2016 a zavedl do směrnice nový odstavec pro použití prémií. Stanovení nároku se odvíjí výhradně od dosaženého výsledku hospodaření společnosti a nárok každého zaměstnance vychází z jednoduchého algoritmu. Nicméně znalost výše nároku jednotlivých zaměstnanců k 31. 12. je fakticky nemožná, požadavek žalovaného, aby toto bylo naplněno, je proto nesplnitelný.

IV. Vyjádření žalovaného a další podání účastníků řízení

Žalovaný předeslal, že se žalobní námitky v podstatě shodují s odvolacími námitkami proti dodatečným platebním výměrům, proto odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Toto své rozhodnutí považuje s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu za přezkoumatelné a řádně odůvodněné. S argumenty žalobkyně se v nich vypořádává, a to minimálně implicitně. Z formulace § 23 odst. 4 písm. d) ZDP i navazujícího metodického pokynu Finanční správy vyplývá, že toto ustanovení skutkově na projednávanou věc nedopadá, neboť v letech 2016 a 2017 polhůtní závazek zdaněn nebyl.

K otázce dokazování žalovaný připomíná, že v daňovém řízení se plně uplatní apelační princip, a dokazování tak nebylo vydáním seznámení s výsledkem kontrolního zjištění koncentrováno. Se závěry správce daně byla žalobkyně seznámena ve zprávě o daňové kontrole. Pořízení předmětné listiny správcem daně nebylo zatíženo nezákonností. I kdyby tomu tak bylo, nemohla by taková nezákonnost změnit výsledek daňového řízení.

K otázce nesprávného posouzení sjednaného bonusu žalovaný uvádí, že daňová povinnost není založena účtováním třetího subjektu (objednatele), které může být i nesprávné. Nelze rovněž odkazovat na dohodu o narovnání z roku 2018, z ní vznikl žalobkyni jiný závazek, ten však nemohl mít dopad na dřívější veřejnoprávní daňový závazek.

Konečně k otázce nesprávného posouzení stabilizačních prémií žalovaný vysvětluje, že daňová účinnost tvrzeného nákladu nebyla uznána především proto, že nebylo prokázáno, že by prémie představovaly obligatorní složku mzdy, tedy že by na ně vznikl zaměstnancům bez dalšího nárok.

Ve své replice žalobkyně setrvává na názoru, že způsob opatření důkazního prostředku zatížil řízení procesní vadou, byť to nemohlo mít vliv na výsledek daňové kontroly. Správce daně si byl v době daňové kontroly vědomý, že částky, které dodanil v daňové kontrole, byly již dodaněny v roce 2018. Důvody pro postup žalovaného jsou účelové, vylhané a dehonestující. Dále správce daně účelově odmítl provést důkaz písemností ze dne 17. 1. 2018, v níž tehdejší statutární zástupce žalobkyně poprvé od roku 2008 vyčíslil ze strany věřitele závazky žalobkyně vyplývající z rámcové smlouvy. Z ní vyplývalo, že ani jedna ze stran smlouvy neznala přesnou výši závazku a že se jednalo o dohadnou položku pasivní, na níž se ustanovení o polhůtních závazcích nevztahuje.

Žalovaný v duplice sděluje, že přezkum námitky nezákonného opatření důkazního prostředku považuje za nadbytečný, neboť je mezi stranami shoda, že údajná procesní vada nemohla mít vliv na výsledek daňové kontroly. K námitce nesprávného posouzení sjednaného bonusu dodává, že důkaz ve skutečnosti provedl, jak vyplývá z napadeného rozhodnutí. K námitce nesprávného posouzení stabilizačních prémií setrvává na svém vyjádření, že tyto prémie nebyly určeny jako nárokové. Byť jednatel sice rozhoduje terminologicky o „výplatě“, fakticky rozhoduje o nároku.

V. Ústní jednání konané dne 6. 11. 2024

Ve věci proběhlo dne 6. 11. 2024 na žádost žalobkyně ústní jednání podle § 49 s. ř. s. Žalobkyně setrvala na svém stanovisku a dále osvětlila svou argumentaci. Zejména zdůraznila, že na základě směrnice o nároku na výplatu ročních stabilizačních prémií nebyla v minulosti žádnému zaměstnanci prémie upřena. Žalobkyně navrhla, že by toto tvrzení bylo možné prokázat listinami. Soud však provedení tohoto důkazu odmítl. Především by neměl souvislost ve vztahu ke skutečnostem, na nichž stojí odůvodnění rozsudku. Žalovaný rovněž setrval na svém stanovisku a odkázal na napadené rozhodnutí.

VI. 2 D Ostatní námitky

Žalobkyně závěrem krátce napadenému rozhodnutí vytýká, že dodatečně zdaněné rozpuštění rezervy na opravu nákladního automobilu se dle § 23 odst. 4 písm. d) ZPD do základu daně nezahrnuje. Soud sdílí náhled žalovaného, který s odkazem na § 7 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, uvedl, že v rámci věcné a časové souvislosti měla žalobkyně promítnout zrušení rezervy ve výši 200 000 Kč ve zdaňovacím období roku 2017, kdy předmětný majetek také prodala.

Žalobkyně označuje tyto závěry za spekulativní a s odkazem na příslušnou interní směrnici a judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 1/2012-58) vysvětluje, že stabilizační odměny představují nárokovou složku mzdy. Jednatel rozhoduje pouze o výši a termínu vyplacení, to však nijak nezpochybňuje právní nárok jednotlivých zaměstnanců na výplatu prémie. V minulosti se nestalo, že by nějakému zaměstnanci byla tato prémie upřena.

Soud rozumí stanovisku žalobkyně, že znalost výše nároku jednotlivých zaměstnanců bez uzavření hospodářských výsledků k datu 31. 12. je fakticky nemožná. Žalovaný však svou argumentaci nestaví výhradně na časovém okamžiku znalosti výše částky prémií. Především upozorňuje na formulaci interní směrnice, jež umožňuje jednateli určit výši výplaty a také danou prémii nepřiznat. Tím jednatel nerozhoduje pouze o „výplatě“, ale fakticky i o nároku. Podstata prémie se tím mění z nárokové na fakultativní. Na tom nic nemění skutečnost, zda žalobkyně tyto nástroje využívá, neboť pro daňovou uznatelnost je rozhodující charakter dané složky mzdy.

Pokud jde o žalobkyní citovanou judikaturu, Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 1/2012-58, dospěl k závěru o nárokové povaze složky mzdy na základě toho, že kritéria pro její výpočet byla dána předem, byla stanovena jednoznačně a objektivně v závislosti na hospodářských výsledcích: „Nárok na odměnu vznikl již splněním sjednaných podmínek. Schválení příslušnými osobami mělo s ohledem na způsob výpočtu výše odměny deklaratorní význam, a to na rozdíl od případu řešeného v rozsudku sp. zn. 8 Afs 35/2010. Z předložených smluv nelze vyvodit, že by nárok na vznik odměny a její výši závisel na subjektivní úvaze nebo vlastním hodnocení nadřízeného vedoucího pracovníka - generálního ředitele (pro vrcholový management) či ředitele úseku (pro střední management). Skutkově se tedy rozsudek Nejvyššího správního soudu liší od projednávané věci a nelze ho na ni vztáhnout. Podle směrnice měl jednatel dvojí možnost modifikace výše stabilizační prémie. Směrnice skutečně nastavuje předvídatelný způsob vypočtení nároku. Jednatel je ovšem podle směrnice oprávněn stanovit odlišný obecný způsob výpočtu pro vznik nároku. Dále je oprávněn v individuální rovině při rozhodování o výši vyplacené částky rozhodnout o nepřiznání prémie jednotlivým zaměstnancům. Soud nijak nezpochybňuje vůči zaměstnancům vstřícné nastavení motivačních prémií. Protože však směrnice umožňuje tento dvojí vstup jednatele do rozhodování o prémii, nelze ji označit za nárokovou podle citované judikatury. Soud tedy akceptuje odůvodnění této části napadeného rozhodnutí.

Krajský soud po přezkoumání napadeného rozhodnutí konstatuje, že se ztotožňuje se závěry žalovaného formulované v jeho odůvodnění a považuje je za zcela dostačující, srozumitelně a podrobně se vypořádávající s veškerým námitkami, které žalobkyně uvedla v odvoláních proti rozhodnutím správce daně. Tyto se do značné míry obsahově shodují s žalobními námitkami, a proto krajský soud v nyní projednávané věci považuje za dostačující, pokud se při vypořádání žalobních námitek odkáže na odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného. Jak ostatně vyplývá z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, „[j]e-li rozhodnutí žalovaného správního orgánu řádně odůvodněno, je z něho zřejmé, proč žalovaný nepovažoval právní argumentaci účastníka řízení za důvodnou a proč jeho odvolací námitky považoval za liché, mylné nebo vyvrácené, shodují-li se žalobní námitky s námitkami odvolacími a nedochází-li krajský soud k jiným závěrům, je přípustné, aby si krajský soud správné závěry se souhlasnou poznámkou osvojil.“ (srov. rozsudky ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005-130, č. j. 1350/2007 Sb. NSS, ze dne 20. 7. 2016, č. j. 3 As 46/2014-28, či ze dne 25. 10. 2016, č. j. 7 As 175/2016-32), což je i případ v nyní projednávané věci.

a) se zvyšuje o

2. částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů),

11. výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 30 měsíců nebo se promlčela. … Za dluhy se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním právním předpisem

12. částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, stanoví: § 93 Důkazní prostředky (4) Orgány veřejné moci a osoby, které mají listiny a další věci nezbytné pro správu daní, které mohou být důkazním prostředkem při správě daní, jsou povinny za podmínek podle § 58 na vyžádání správce daně listiny nebo jejich kopie a jiné věci vydat nebo zapůjčit k ohledání; ustanovení § 96 odst. 3 se použije obdobně. Vyžaduje-li to účel řízení, může si správce daně vyžádat úřední ověření předložené kopie.

d) částky, které již byly zdaněny podle tohoto zákona u téhož poplatníka nebo u poplatníka zaniklého bez provedení likvidace v případě, kdy jsou příjmem u jeho právního nástupce,

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění do 31. 12. 2013, stanoví: § 23 Základ daně (3) Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji podle odstavce 2

a) se zvyšuje o

VII. Závěr a náklady řízení

Na základě výše řečeného soud uzavírá, že žalovaný se adekvátně zabýval důvody pro vydání dodatečných platebních výměrů a přiléhavě reagoval na odvolání žalobkyně. Krajský soud proto dospěl k závěru, že je nutno žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítnout, neboť není důvodná.

O náhradě nákladů řízení krajský soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, jenž ve věci úspěch neměl. Žalobkyně ve věci úspěch neměla, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, neboť nepřesahují rámec jeho běžné úřední činnosti (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014-47, č. 3228/2015 Sb. NSS), proto mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 6. listopadu 2024

Zuzana Bystřická v.r. ⟪LB:lb_001⟫ předsedkyně senátu