KSBR 30 Af 50/2019-123

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Jana Čížka a Mgr. Karla Černína, Ph. D., ve věci žalobkyně: ORCAON s.r.o., IČO: 24175676 sídlem č. p. 269, Kelč zastoupena advokátem JUDr. Ing. Pavlem Bürgerem sídlem Šrobárova 2002/40, Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 5. 2019, č. j. 20512/19/5300-21444-711428, takto:

Rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 5. 2019, č. j. 20512/19/5300-21444-711428, se ruší v části, v níž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti rozhodnutím Finančního úřadu pro Zlínský kraj ze dne 16. 3. 2018, č. j. 478257/18/3312-50522-712289 a č. j. 478657/18/3312-50522-712289, a tato rozhodnutí byla potvrzena, a v tomto rozsahu se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení.

Rozhodnutí Finančního úřadu pro Zlínský kraj ze dne 16. 3. 2018, č. j. 478257/18/3312-50522-712289 a č. j. 478657/18/3312-50522-712289, se ruší. Ve zbytku se žaloba zamítá.

Žalovaný je povinen do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 13 073,60 Kč k rukám jejího JUDr. Ing. Pavla Bürgera, advokáta.

Vymezení věci

Finanční úřad pro hlavní město Prahu zahájil ve dnech 29. 1. 2015 a 5. 10. 2015 u žalobkyně daňové kontroly na dani z přidané hodnoty (dále také jen „DPH“). V důsledku změny sídla žalobkyně daňovou kontrolu dále vedl Finanční úřad pro Zlínský kraj (dále jen „správce daně“), který dospěl na základě výsledku daňové kontroly k závěru, že žalobkyně ve věci přijatých zdanitelných plnění (tonerů značky Canon) neprokázala, že uvedená zdanitelná plnění byla přijata od dodavatele deklarovaného na příslušných daňových dokladech (dodavatel CED Office s.r.o., dále jen „CED Office“), a u plnění přijatých od dodavatele Z+M servis spol. s r. o (dále jen „Z+M servis“) správce daně dospěl k závěru o existenci daňového podvodu, o němž žalobkyně věděla či musela vědět. Správce daně proto vydal dne 16. 3. 2018 následující rozhodnutí: - dodatečný platební výměr č. j. 478257/18/3312-50522-712289, na DPH za zdaňovací období červenec roku 2014, jímž byla žalobkyni doměřena daň v celkové výši 1 331 413 Kč a současně předepsáno penále ve výši 266 282 Kč; - platební výměr č. j. 478657/18/3312-50522-712289, na DPH za zdaňovací období srpen roku 2014, jímž byla žalobkyni vyměřena daň v celkové výši 2 394 824 Kč; - dodatečný platební výměr č. j. 478983/18/3312-50522-712289, na DPH za zdaňovací období září roku 2014, jímž byla žalobkyni doměřena daň v celkové výši 1 145 221 Kč a současně předepsáno penále ve výši 229 044 Kč; - platební výměr č. j. 479065/18/3312-50522-712289, na DPH za zdaňovací období říjen roku 2014, jímž byla žalobkyni vyměřena daň v celkové výši 128 212 Kč; - platební výměr č. j. 479462/18/3312-50522-712289, na DPH za zdaňovací období prosinec roku 2014, jímž byla žalobkyni vyměřena daň v celkové výši 1 333 664 Kč.

Odvolání žalobkyně žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl a všechna uvedená rozhodnutí správce daně potvrdil. Obsah žaloby

Žalobkyně v podané žalobě namítla, že došlo k uplynutí lhůty pro stanovení daně. Podle žalovaného lhůta pro stanovení daně neběžela po dobu 120 dnů z důvodu mezinárodního dožádání. Žalobkyně však nebyla schopna ověřit, zda a kdy byla žádost o mezinárodní dožádání podána, čeho konkrétně se týkala a kdy na ni bylo odpovězeno. Žádost byla součástí vyhledávací části správního spisu, do níž nemohla nahlédnout. Má za to, že se žádost o mezinárodní spolupráci nemohla týkat všech zdaňovacích období, k nimž se napadené rozhodnutí vztahuje.

Správní orgány se dále nesprávně vypořádaly s návrhy důkazů a v rozporu se zákonem odmítly provést doplnění výslechů svědků. Na základě toho dospěly k nesprávným skutkovým zjištěním.

Ve vztahu ke zjištěnému daňovému podvodu uvedla, že správce daně nesprávně vyhodnotil indicie prokazující vědomou účast žalobkyně na daňovém podvodu. Správní orgány neunesly důkazní břemeno, že předmětná plnění byla součástí podvodu na dani, o kterém žalobkyně věděla, nebo musela vědět.

Postup správních orgánů byl rovněž v rozporu s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 58/2017-78, podle kterého i v případě, že není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, daňovému subjektu nelze odepřít nárok na odpočet DPH, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.

Žalobkyně má dále za to, že pokud by v souladu s tvrzením správce daně mělo dojít v souvislosti s přijatými zdanitelnými plněními k nesplnění daňových povinností u dodavatele žalobkyně nebo některého z tvrzených článků řetězce, nemělo dojít k neuznání nároku žalobkyně na odpočet daně na vstupu, ale mělo být postupováno podle § 109 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o DPH“), přinejmenším ve věci plnění přijatých od dodavatele CED Office.

Navrhla proto, aby soud napadené rozhodnutí, jakož i rozhodnutí správce daně, zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Vyjádření žalovaného

Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že lhůta pro stanovení daně pro všechna kontrolovaná zdaňovací období neběžela ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci do obdržení odpovědi na tuto žádost. Žalobkyni byl v rámci ústního jednání ve věci nahlížení do spisu předložen soupis obsahu veřejné i vyhledávací části spisu, přičemž o nahlédnutí do neveřejné části spisu žalobkyně nepožádala. Z obsahu žádosti o mezinárodní spolupráci lze jednoznačně ověřit, že žádost se vztahovala k prověřovaným obchodním transakcím.

S námitkami ohledně neprovedení navrhovaných důkazů se žalovaný vypořádal v napadeném rozhodnutí. Žalobkyně se účastnila svědeckých výpovědí a mohla svědkům klást otázky. To však neučinila a žádné dotazy svědkům nepoložila. Pokud v žalobě tvrdí, že doplnění svědeckých výpovědí, resp. provedení dalších svědeckých výpovědí, požadovala až po seznámení se s překvapivými závěry obsaženými ve výsledku kontrolního zjištění, považuje žalovaný toto tvrzení za účelové. Žalobkyně byla oprávněna klást svědkům libovolné otázky již při původních svědeckých výpovědích; pochybnosti správce daně jí byly již v tomto okamžiku známy.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-78, považuje žalovaný za ojedinělý, odporující ustálenému výkladu judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“). Rozsudek je rovněž v rozporu též s konstantní judikaturou Nejvyššího správního soudu. Jeho závěry tak nelze aplikovat.

Žalovaný postupoval zcela v souladu se zákonem i judikaturou správních soudů. Žalobkyně nepředložila relevantní důkazní prostředky a neunesla důkazní břemeno, které na ni v souladu s § 92 odst. 5 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu přenesl správce daně. Neprokázala, že nárok na odpočet daně z plnění deklarovaných na daňových dokladech přijala od deklarovaného dodavatele, a že jej tudíž uplatnila v souladu s § 72 a § 73 zákona o DPH. V souvislosti s plněním přijatým od korporace Z+M servis byla jednoznačně prokázána jak existence daňového podvodu, tak i objektivních okolností svědčících o úmyslném zapojení žalobkyně do podvodného řetězce. Navrhl proto, aby soud žalobu zamítl. Replika žalobkyně

Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného uvedla, že v rámci daňového řízení jí nebylo umožněno nahlédnout do obsahu žádosti o mezinárodní spolupráci. Ta se však nemohla vztahovat ke všem zdaňovacím obdobím.

K dodavateli CED Office zmínila, že pokud správní orgány nezpochybňují existenci předmětu plnění, ale deklarovaného dodavatele, jsou povinny prokázat, že předmětná plnění byla součástí podvodu na dani, o kterém žalobkyně věděla, nebo musela vědět.

Ve vztahu k plněním přijatým od Z+M servis setrvala na názoru, že správní orgány neunesly své důkazní břemeno, že předmětná plnění byla součástí podvodu na dani, o kterém žalobkyně věděla, nebo musela vědět. Konkrétní chybějící daň nebyla řádně identifikována. Postup správních orgánů tak byl v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019. Předchozí postup soudu

Soud ve věci rozhodl předchozím rozsudkem ze dne 15. 7. 2021, č. j. 30 Af 50/2019-60. V něm dospěl k závěru, že v případě tří zdaňovacích období – červenec, srpen a prosinec 2014 došlo k zániku práva na stanovení daně ještě před právní mocí napadeného rozhodnutí. Daň byla prekludovaná, a soud proto zrušil dodatečný platební výměr a platební výměry vydané správcem daně, kterými byla žalobkyni doměřena (vyměřena) daň za uvedená zdaňovací období. Stejně tak zrušil napadené rozhodnutí žalovaného v části, v níž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil platební výměry a dodatečný platební výměr za uvedená zdaňovací období. Ve zbytku soud shledal uplatněné žalobní body nedůvodnými a žalobu zamítl.

Nejvyšší správní soud však rozsudkem ze dne 23. 10. 2023, č. j. 3 Afs 260/2021-84, zrušil předchozí rozsudek soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud shledal, že soud nesprávně posoudil otázku prekluze daňové povinnosti ve zdaňovacím období měsíce prosince 2014, neboť ke stanovení daně za toto zdaňovací období došlo v otevřené lhůtě (bod 24 rozsudku). Dále Nejvyšší správní soud shledal, že předchozí rozsudek soudu je z části nepřezkoumatelný, pokud jde o závěry týkající se posouzení nároku na odpočet DPH ve vztahu k dodavateli Z + M servis (CZ) za zdaňovací období září 2014. Soud se ve vztahu k námitkám týkajícím se existence podvodu na DPH v tomto zdaňovacím období (zjevně omylem) zabýval okolnostmi relevantními pro zdaňovací období prosinec 2014 namísto, aby posuzoval žalobní argumentaci ve vztahu ke zdaňovacímu období září 2014. Další vyjádření účastníků

V doplnění vyjádření ze dne 30. 11. 2023 žalovaný ohledně zdaňovacího období září 2014 setrval na názoru, jeho závěry o zapojení žalobkyně do podvodného řetězce jsou správné. Odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a zprávy o daňové kontrole, přičemž zdůraznil, že účast žalobkyně na daňovém podvodu byla úmyslná, a nebylo proto třeba posuzovat otázku, zda žalobkyně přijala dostatečná opatření k zabránění své účasti na daňovém podvodu. Žalobkyně působila jako buffer, přičemž zapojení do řetězců si byla vědoma, a nemůže tak být v dobré víře.

Žalobkyně v podání ze dne 13. 12. 2023 uvedla, že ohledně dodávek od CED Office je podstatou sporu otázka, zda pan R. Č. jednal (nebo nikoliv) za tvrzené dodavatele, resp. zda byl k takovému jednání oprávněn. Z výpovědí svědků Č. a Š. plyne, že pochybnosti správce daně byly rozptýleny. Správce daně byl opačného názoru, což sdělil ve výsledku kontrolního zjištění, na které žalobkyně reagovala navržením dalších důkazů. Odmítnutí provedení opakovaného výslechu svědků Č. a Š. a nově navrženého výslechu osoby oprávněné jednat za CED Office bylo nezákonné. Skutkový stav byl zjištěn neúplně. Správce daně tím, že odmítl provedení výslechů pro nadbytečnost, de facto předem hodnotil možný obsah výpovědí svědků.

Dále žalobkyně namítla ve vztahu k dodáním od společnosti Z+M servis (CZ), že navrhla provedení výslechu svědků, jednatele společnosti pana Š. a jejího zaměstnance pana S., a to k zodpovězení otázky, proč bylo zboží v rámci skupiny Z+M servis (CZ) přeprodáváno přes žalobkyni. Správce daně důkazy neprovedl, a skutkový stav byl proto zjištěn neúplně. Žalobkyně neměla možnost se výslechů účastnit a klást svědkům otázky. Správce daně tím, že odmítl provedení výslechů pro nadbytečnost, de facto předem hodnotil možný obsah výpovědí svědků.

Nakonec žalobkyně k „některým“ závěrům vysloveným ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Afs 260/2021-84 dodala, že soudní řízení správní není omezeno koncentrační zásadou, na základě níž by veškerá tvrzení a důkazy musely být uplatněny v žalobní lhůtě. Soud má navíc v soudním řízení správním poučovací povinnost. Posouzení věci soudem

Soud přezkoumal rozhodnutí žalovaného v mezích uplatněných žalobních bodů. Ověřil přitom, zda rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (ex offo), a vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí žalovaného.

O žalobě soud rozhodl bez nařízení jednání podle § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále též „s. ř. s.“). Žalobkyně s tímto postupem vyslovila i po zrušení předchozího rozsudku soudu výslovný souhlas. Žalovaný se na výzvu soudu nevyjádřil, a soud má proto za to, že i on s rozhodnutím věci bez nařízení jednání souhlasí.

Soud dospěl k závěru, že žaloba je z části důvodná.

Soud předesílá, že při posouzení věci je vázán závěry Nejvyššího správního soudu vyslovenými v zrušujícím rozsudku č. j. 3 Afs 260/2021-84 (§ 110 odst. 4 s. ř. s.). Současně je však podle § 49 odst. 10 věty druhé s. ř. s. vázán i závěry, které sám vyslovil v předchozím rozsudku ze dne 15. 7. 2021, č. j. 30 Af 50/2019-60, pokud nebyly překonány závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu.

Soud tedy nehodlá a ani není oprávněn se odchýlit od závěrů, které již jednou vyslovil v předchozím rozsudku ze dne 15. 7. 2021 a které již prošly přezkumem v řízení o kasační stížnosti a jako takové byly aprobovány. To platí zejména ve vztahu k závěru o prekluzi práva doměřit daň za zdaňovací období měsíců červenec a srpen 2014, posouzení důvodnosti námitky týkající se vedení správního spisu a posouzení důvodnosti námitky týkající se přednostní aplikace institutu ručení podle § 109 zákona o DPH. Nejvyšší správní soud plně aproboval též závěr o nesplnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH z plnění, která žalobkyni dodala společnost CED Office. Konečně kasační soud potvrdil též důvodnost neuznání nároku na odpočet DPH přijatých žalobkyní od společnosti dodavatele Z+M servis ve zdaňovacím období říjen 2014 pro účast žalobkyně na daňovém podvodu. Posouzení těchto otázek je po kasačním přezkumu konečné a závazné. Ostatně pokud by se soud od závazného právního názoru Nejvyššího správního soud odchýlil, šlo by o důvod pro uplatnění kasační pravomoci Nejvyššího správního soudu [§ 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s.]. Odůvodnění týkající se shora uvedených otázek proto soud z důvodu hospodárnosti pouze přejímá z odůvodnění předchozího rozsudku ze dne 15. 7. 2021.

Soud se nejdříve zabýval námitkou procesních pochybení správce daně při vedení spisu [bod V. A) rozsudku] a námitkou zániku práva stanovit daň [bod V. B) rozsudku]. Poté se věnoval meritorním námitkám týkajícím se prokázání nároku na odpočet DPH [bod V. C) rozsudku]. Závěrem hodnotil námitku přednostní aplikace institutu ručení podle § 109 zákona o DPH [bod V. D) rozsudku].

V. C. 2) Odpočet DPH z plnění přijatých od Z+M servis

Ve vztahu k dodavateli Z+M servis a tvrzenému daňovému podvodu žalobkyně namítla, že správce daně neunesl své důkazní břemeno, že předmětná plnění byla součástí daňového podvodu, o kterém žalobkyně věděla nebo vědět musela.

Soud proto hodnotil, zda žalovaný odepřel žalobkyni nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z důvodu její vědomé účasti na daňovém podvodu oprávněně.

Vnitrostátní úprava daně z přidané hodnoty se v jednotlivých členských státech EU řídí směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „Směrnice“), která nahradila šestou směrnici Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále též „SDEU“) vyplývá, že situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem, je výjimkou z principu, že při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu tento nárok přiznán (srov. rozsudek SDEU ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C-80/11 a C-142/11, Mahagében a Péter Dávid, bod 41).

Samotná existence podvodného jednání však k odepření nároku na odpočet nestačí. Nárok na odpočet není dotčen, jestliže v řetězci dodávek bylo jedno z předcházejících nebo následujících plnění zasaženo daňovým podvodem, pokud to daňový subjekt nevěděl nebo vědět nemohl (viz bod 45 a 49 rozsudku SDEU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling, nebo rozsudek SDEU ze dne 28. 7. 2016 ve věci C-332/15, Giuseppe Astone). Je proto nutné zkoumat existenci daňového podvodu a v případě jeho zjištění musí správce daně pro odepření nároku na odpočet daně prokázat, že o tomto podvodu osoba povinná k dani věděla nebo vědět mohla a měla (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 12. 2016, č. j. 9 Afs 115/2016-57, nebo ze dne 27. 2. 2018, č. j. 4 Afs 228/2017-31).

V projednávaném případě žalovaný potvrdil, že žalobkyně splnila zákonné podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně podle § 72, resp. § 73 zákona o DPH. Nárok na odpočet daně jí proto mohl být odepřen jen tehdy, pokud by správní orgány prokázaly skutečnosti, s nimiž judikatura SDEU zánik nároku spojuje (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017-31, bod 36). Současně však platí, že není povinností správních orgánů či soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod; musí však být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval, přičemž správce daně může vycházet i jen z indicií, které mu jsou k dispozici (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2016, č. j. 2 Afs 55/2016-38, nebo ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014-60).

Posuzování toho, zda daňový subjekt nárokující si odpočet daně „zavinil“ svou účast na podvodu na DPH, musí z povahy věci následovat až poté, co správce daně prokáže, že k daňovému podvodu vůbec došlo. Nejvyšší správní soud ostatně již v rozsudku ze dne 30. 5. 2013, č. j. 1 Afs 13/2013‑61, zdůraznil, že v daňovém řízení musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Pokud by tomu tak nebylo, jen stěží by správce daně mohl unést důkazní břemeno stran prokázání existence objektivních okolností, na základě kterých příslušný daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že předmětným plněním účastní transakce zasažené daňovým podvodem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 6. 2019, č. j. 2 Afs 162/2018-43).

Pro posouzení, zda se žalobkyně účastnila podvodu na DPH spáchaného některým z účastníků v řetězci, je třeba postupovat v několika krocích. Nejprve je třeba zjistit, zda k podvodu spáchanému dodavatelem došlo. Pokud ano, je třeba na základě objektivních skutkových okolností posoudit, zda žalobkyně věděla, anebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, a zda přijala veškerá opatření, která od ní mohla být rozumně vyžadována, aby zajistila, že přijetí plnění nepovede k účasti na podvodu (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017-47).

Existence podvodu na dani z přidané hodnoty a vědomost žalobkyně o něm

Správce daně identifikoval několik obchodních řetězců zapojených do obchodů s tonery. K získání neoprávněné výhody (resp. k podvodu) došlo podle správce daně tím, že v rámci obchodního řetězce vždy jeden z dodavatelů v řetězci plátců neodvedl státní pokladně daň, resp. byl vůči svému místně příslušnému správci daně nekontaktní a nebylo tedy možné ověřit jím vykázanou daň, ani skutečnost, zda tato daň zahrnuje i daň z plnění uskutečněného vůči příslušnému odběrateli. Následně žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně z titulu přijetí zdanitelných plnění ze strany svého dodavatele Z+M servis. Podle správních orgánů tak byly naplněny veškeré znaky podvodného jednání.

Schéma a popis řetězce obchodních korporací, které souvisí s přijatým zdanitelným plněním vymezeným v bodě 2.6.2.1.2. zprávy o daňové kontrole - daňový doklad ze dne 31. 10. 2014

K dodání zboží (tonerů dle daňového dokladu ze dne 31. 10. 2014) došlo v řetězci společností ADR Vertriebs GmbH a EUROTEC SERVICES s.r.o. → Previx s.r.o. → Z+M Servis → žalobkyně → AGROKOOPERACE → Z+M servis (SK) → ADR Vertriebs GmbH. V rámci kontroly správce daně zjistil, že korporace Z+M servis nakupovala tonery od korporace Previx s.r.o., která toto zboží pořizovala z Německa. Previx s.r.o. dle vyjádření jejího místně příslušného správce daně své daňové přiznání podala, daň při pořízení zboží z jiného členského státu přiznala, přičemž vykázala nízkou daňovou povinnost. Současně však bylo zjištěno, že si korporace Previx v dotčeném zdaňovacím období (říjen roku 2014) uplatnila na vstupu daň z plnění přijatých od obchodní korporace ADR Vertriebs GmbH. Správce daně zjistil chybějící daň u korporace EUROTEC SERVICES s.r.o. (str. 37 zprávy o daňové kontrole), od které korporace Previx přijala plnění. Tuto neodvedenou daň si další články řetězce odečetly na vstupu.

Ze získaných dokladů pak správce daně zjistil, že Previx snížila při prodeji cenu tonerů oproti nákupní ceně. Žalobkyní nakoupené tonery od dodavatele Z+M servis byly přes personálně spojenou korporaci AGROKOOPERACE s.r.o. dodány na Slovensko společnosti Z+M servis spol. s r.o. (SK), která následně tyto tonery dodala zpět německé společnosti ADR Vertriebs GmbH, jež stála na počátku identifikovaného řetězce.

Z uvedeného vyplývá, že v případě řetězce popsaného výše (a graficky znázorněného na str. 38 zprávy o daňové kontrole) to byla korporace EUROTEC SERVICES s.r.o., která příslušnou DPH vůbec nepřiznala. Zboží se v řetězci pohybovalo v uzavřeném kruhu. Jednotlivá dodání uskutečněná mezi třemi členskými státy EU (ČR, Slovensko, Německo) byla zrealizována během jednoho týdne. Některé články řetězce byly mezi sebou personálně propojené [Z+M servis (CZ) a Z+M servis spol. s r.o. (SK) osobou jejich jednatele D. Š.; žalobkyně a AGROKOOPERACE s.r.o. jednatelem Ing. E. K.], doprava byla provedena přímo mezi třetím a šestým článkem, tj. mezi personálně propojenými subjekty Z+M servis a Z+M servis spol. s r.o. (SK).

Korporace Previx snížila bez zjevného důvodu cenu dodávaného zboží (o částku 10 143 EUR), v důsledku čehož se zboží mohlo k prvnímu a zároveň poslednímu článku řetězce ADR Vertriebs GmbH vrátit za cenu nižší, než za jakou bylo na začátku obchodního řetězce prodáno. Za nestandardní lze rovněž označit provádění fakturace mezi jednotlivými články řetězce v krátkých časových intervalech, například během jediného dne, jak tomu bylo např. mezi korporacemi stojícími na prvním a druhém článku řetězce, nebo v rámci třetího, čtvrtého a pátého článku řetězce. Za další nestandardnost správce daně označil skutečnost, že doprava probíhala fakturačně přímo od korporace Z+M servis z Ostravy do skladu personálně propojené Z+M servis SK v Čadci. Tuto dopravu hradila AGROKOOPERACE, přestože zboží fyzicky nešlo ani přes žalobkyni ani přes společnost AGROKOOPERACE.

Soud souhlasí se žalovaným, že v daném případě bylo prokázáno, že v předmětných obchodních řetězcích došlo k narušení neutrality daně. Z výše uvedených skutečností současně vyplývá, že posuzované obchodní transakce neodpovídaly podmínkám, které jsou typické a v obchodním prostředí běžné pro subjekty, které se snaží dosahovat ekonomického zisku. Je vysoce nestandardní a neekonomické, aby zboží prošlo v kolečku korporací bez zjevného podnikatelského důvodu, kdy prvním a posledním článkem řetězce je totožná korporace, ke které se zboží vrátilo za nižší cenu než cenu původní. Současně je účast žalobkyně a korporace AGROKOOPERACE v tomto řetězci nutné označit za naprosto zbytečnou.

Všechny zjištěné okolnosti podle správních orgánů ve svém souhrnu svědčily o tom, že k neodvedení DPH nedošlo v důsledku pouhého podnikatelského selhání nebo z jiného omluvitelného důvodu, ale že předmětné obchodní transakce žalobkyně jsou zatíženy podvodem na DPH. Závěry rozsudku č. j. 1 Afs 493/2019-32 na věc nedopadají, neboť v daném případě nebyla prokázána chybějící daň. V nyní posuzovaném případě však správce daně existenci chybějící daně v řetězci prokázal.

Ačkoliv jednotlivé nestandardní skutečnosti předmětného obchodního případu zmíněné žalovaným zpravidla nejsou zákonem zakázány, ve svém souhrnu i podle soudu prokazují existenci podvodu na DPH. Správní orgány zcela jasně identifikovaly chybějící daň a řadu objektivních okolností svědčících o existenci daňového podvodu. Dostály tak požadavkům kladených na ně judikaturou Nejvyššího správního soudu i SDEU. Žalobkyně v žalobě uvedla několik skutečností svědčících o standardnosti provedené transakce (mechanismy k zajištění kontroly zboží, dlouhodobá spolupráce s dodavatelem apod.). Poměřeno s nestandardními okolnostmi, které žalovaný identifikoval, však nelze tvrdit, že by obchodní spolupráce ve zjištěném řetězci byla standardní a ekonomicky racionální. Soud proto ve shodě se žalovaným uzavírá, že správní orgány prokázaly, že v daném případě došlo k existenci daňového podvodu.

Správce daně dále rozvedl skutečnosti svědčící o vědomém zapojení žalobkyně do výše uvedeného daňového podvodu. Žalobkyně v okamžiku, kdy jí zástupce dodavatele Z+M servis učinil nabídku zboží, věděla, že zboží, které jí bude dodáno, je určeno pro personálně propojenou korporaci Z+M servis SK. Žalobkyně ani personálně propojená korporace AGROKOOPERACE se nezúčastnily přejímky a nakládky zboží. Neověřily si, zda je jim dodán odpovídající druh zboží a objednané množství. Skutečnost, že žalobkyně zboží pořízené od dodavatele Z+M servis nedodala přímo slovenské korporaci Z+M servis (SK), pak plně koresponduje s jejím postavením v řetězcích, v nichž zastávala roli tzv. buffera. Soud se ztotožňuje se žalovaným, že jediným logickým smyslem vložení žalobkyně a korporace AGROKOOPERACE do výše popsaných obchodních řetězců byla snaha o zastření pohybu zboží v řetězci a ztížení identifikace chybějící daně. Z výše uvedeného tak zcela logicky vyplývá, že žalobkyně musela být srozuměna se svou účastí na podvodu na DPH a působila v předmětných podvodných řetězcích čistě formálně. To potvrzuje rovněž fakt, že neměla žádné skladové zásoby a nevedla ani žádnou evidenci zboží. Žalobkyně a i její odběratel AGROKOOPERACE bez výhrad přijali podmínky určené dodavatelem Z+M servis. De facto pouze přefakturovali plnění přijatá od Z+M servis. Z těchto důvodů žalobkyně nemohla nabýt přesvědčení, že vstupuje a účastní se legitimního obchodního vztahu, neboť její činnost zcela postrádala základní atributy racionálního podnikání.

Soud tak ve shodě se správními orgány dospěl k závěru (aprobovanému již Nejvyšším správním soudem v rozsudku čj. 3 Afs 260/2021-84, zejm. body 65-72), že účast žalobkyně na podvodném jednání nebyla pouze nedbalostní (tj. že by ignorovala okolnosti svědčící o podvodu a nepřijala žádná opatření k nápravě). Žalobkyně podle soudu o své účasti na podvodném jednání „věděla“ nebo „vědět musela“, neboť v jejím jednání byla zjištěna řada natolik závažných nestandardností, že nemohla být v dobré víře a je vyloučeno, že by se do podvodného jednání zapojila pouze náhodou. Za daných okolností tak nebylo povinností žalovaného a správce daně zjišťovat a hodnotit, zda žalobkyně přijala taková opatření, aby své účasti na podvodu zabránila (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2023, čj. 8 Afs 174/2021-64, bod 17, a ze dne 29. 11. 2023, čj. 8 Afs 80/2021-186, bod 58).

Přestože žalobkyně zpochybňovala některé skutečnosti zjištěné správcem daně, podle soudu její námitky nebyly s to zvrátit závěry učiněné výše. Je pravdou, že nepřítomnost žalobkyně u přejímky a nakládky zboží není sama o sobě nezákonným jednáním. Svědčí to však o pouhé formálnosti přeprodeji zboží mezi uvedenými subjekty. Nerozhodná je rovněž skutečnost, že žalobkyně obchodovala s oficiálním partnerem výrobků značkových náplní do tiskáren. Ani renomé či velký rozsah uskutečněných obchodů jejího partnera totiž v daném případě (kdy byl zjištěn velký počet objektivních skutečností) nemohou zvrátit závěry o existenci daňového podvodu či vědomosti žalobkyně o něm.

Schéma a popis řetězce obchodních korporací, které souvisí s přijatými zdanitelnými plněními vymezenými v bodě 2.6.2.3.2. Zprávy o daňové kontrole – daňový doklad ze dne 11. 12. 2014

K dodání zboží (tonerů dle daňového dokladu ze dne 11. 12. 2014) došlo v řetězci společností (Europea Distribution a.s., ExaSoft Czech a.s. a uneco optima s.r.o. →) ExaSoft Holding a.s. → Z+M Servis → žalobkyně → AGROKOOPERACE → Z+M servis (SK) → TEMPO CINK s.r.o. → CANTICOSA s.r.o. → PYROLINE TECHNOLOGY s.r.o. V rámci daňové kontroly správce daně zjistil, že obchodní korporace Europea Distribution a.s., ExaSoft Czech a.s., a ExaSoft Holding a.s., jsou personálně propojenými subjekty, které využívají společný sklad. Zboží bylo přeprodáváno na jednom místě (bez pohybu). Správce daně zjistil, že ExaSOFT Holding a.s. odebíral tonery od personálně propojených korporací Europea Distribution a.s., ExaSoft Czech a.s. a od korporace Uneco optima a.s. Tyto korporace odebírali tonery mj. od korporací eD´system Slovakia, s.r.o., PRUSTAR-E.M. s.r.o. a INSTRUKTATONER s.r.o. Posledně uvedená společnost INSTRUKTATONER s.r.o. je nekontaktní a nespolupracuje se správcem daně. Tato společnost sice podala daňové přiznání za kontrolované zdaňovací období, ve kterém vykázala nízkou daňovou povinnost, ale v okamžiku, kdy u ní chtěl příslušný správce daně zahájit daňové řízení a ověřit údaje uvedené v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty, přestala se správcem daně spolupracovat a neplněním povinností znemožnila ověření podstatných skutečností, což vedlo k doměření daně.

ExaSoft Holding s.r.o. tedy skrze spřízněnou korporaci ExaSoft Czech a.s. odebírala tonery dodávané korporací INSTRUKTATONER s.r.o. a dále je prodala korporaci Z+M servis. Přes žalobkyni a s ní personálně spojenou společnost AGROKOOPERACE s.r.o. byly tonery dále dodány na Slovensko společnosti Z+M servis (SK) a poté se vrátily zpět do tuzemska k nově vzniklé korporaci TEMPO CINK s.r.o. Naposledy jmenovaná korporace je dle jejího místně příslušného správce daně nekontaktním a nespolupracujícím subjektem, který za dotčené zdaňovací období nepodal daňové přiznání k DPH a daň neodvedl. Žalovaný rovněž zjistil, že v řetězci došlo k dalšímu neodvedení daně, a to konkrétně také u společnosti PYROLINE TECHNOLOGY s.r.o.

Správce daně zjistil další nestandardnosti případu: postup plateb byl pozpátku a došlo k zapojení nově vzniklé korporace TEMPO CINK s.r.o., která neměla žádnou obchodní historii. Správce daně nad rámec výše uvedených skutečností poukázal také na další personální propojení článků, které bylo zjištěno u korporací Europea Distribution a.s. a ExaSoft Czech a.s. Exa Soft Czech a.s. pořizovala zboží od korporace INSTRUKTATONER s.r.o., která si neplnila své povinnosti (viz strana 107 zprávy o daňové kontrole). Personálně propojené korporace Europea Distribution a.s. a ExaSoft Czech a.s. užívaly spolu s dalším článkem řetězce, ExaSoft Holding a.s., stejné skladovací prostory, čímž umožnily zastření původu jednotlivého zboží. Vedle zjištění týkajících se realizace dodávek v krátkém časovém úseku či nesrovnalostí v datech uskutečnění zdanitelného plnění bylo v některých případech zjištěno, že dodání zboží bylo uhrazeno před samotným dodáním.

Totožně jako u předchozího obchodního případu soud konstatuje, že ačkoliv jednotlivé okolnosti zmíněné žalovaným zpravidla nejsou zákonem zakázány, ve svém souhrnu prokazují u předmětného řetězce existenci podvodu na DPH. Lze tak uzavřít, že správní orgány zcela jasně identifikovaly chybějící daň a celou řadu objektivních okolností svědčících o existenci daňového podvodu.

Rovněž pro tento obchodní případ (řetězec) platí, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole rozvedl skutečnosti svědčící o vědomém zapojení žalobkyně do výše uvedeného daňového podvodu. Žalobkyně v okamžiku, kdy jí zástupce dodavatele Z+M servis učinil nabídku zboží, věděla, že zboží, které jí bude dodáno, je určeno pro personálně propojenou korporaci Z+M servis (SK). Žalobkyně ani personálně propojená korporace AGROKOOPERACE se nezúčastnily přejímky a nakládky zboží a neověřily si proto, zda je jim dodán odpovídající druh zboží a objednané množství. Skutečnost, že žalobkyně zboží pořízené od dodavatele Z+M servis nedodala přímo slovenské korporaci Z+M servis (SK), pak plně koresponduje s jejím postavením v řetězcích, v nichž zastávala roli tzv. buffera. Soud se ztotožňuje se žalovaným, že jediným logickým smyslem vložení žalobkyně a korporace AGROKOOPERACE do výše popsaných obchodních řetězců byla snaha o zastření pohybu zboží v řetězci a ztížení identifikace chybějící daně. Z výše uvedeného tak zcela logicky vyplývá, že žalobkyně musela být srozuměna se svou účastí na podvodu na DPH (obdobně viz bod 107 a 108 tohoto rozsudku a rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 260/2021-84, zejm. body 65-72). Žalobkyně nemohla nabýt přesvědčení, že vstupuje a účastní se legitimního obchodního vztahu, neboť její činnost zcela postrádala základní atributy podnikání.

Soud tak ve shodě se správními orgány dospěl k závěru, že účast žalobkyně na podvodném jednání nebyla pouze nedbalostní (tj. že by ignorovala okolnosti svědčící o podvodu a nepřijala žádná opatření k nápravě). Žalobkyně o své účasti na podvodném jednání „věděla“ nebo „vědět musela“, neboť v jednání samotné žalobkyně byla zjištěna řada natolik závažných nestandardností, že jejich souhrn vylučuje, aby se žalobkyně do podvodného jednání zapojila pouze náhodou. Za daných okolností tak nebylo povinností žalovaného a správce daně zjišťovat a hodnotit, zda žalobkyně přijala taková opatření, aby své účasti na podvodu zabránila (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2023, čj. 8 Afs 174/2021-64, bod 17, a ze dne 29. 11. 2023, čj. 8 Afs 80/2021-186, bod 58).

Schéma a popis řetězce obchodních korporací, které souvisí s přijatými zdanitelnými plněními vymezenými v bodě 2.6.2.2.1. Zprávy o daňové kontrole – daňové doklady ze dne 10. 12. 2014 a 12. 12. 2014

K dodání zboží (tonerů dle daňového dokladu ze dne 10. 12. 2014) došlo v řetězci společností eD´system Czech, a.s. → PWR COMPUTERS s.r.o. → ASYNDAR s.r.o. → Z+M Servis → žalobkyně → AGROKOOPERACE → Z+M servis (SK) → EuroDeal SK, s.r.o. → SWS Distribution a.s. → TONER EXPRESS, s.r.o. → BRANSON s.r.o. Daňový doklad ze dne 12. 12. 2014 přitom představuje opravný daňový doklad (dobropis) na část dodaných tonerů, u nichž došlo k reklamaci. V rámci daňové kontroly správce daně zjistil, že korporace eD´system Czech, a.s. prodala tonery korporaci PWR COMPUTERS s.r.o. za cenu nižší, než za kolik je sama nakoupila z jiných členských států od společností eD´systém Slovakia, s.r.o. a Hewlett Packard Europe BV. To samé nastalo i při dalším přeprodeji, neboť korporace PWR COMPUTERS s.r.o. rovněž prodala zboží korporaci ASYNDAR s.r.o. za cenu nižší, než za kolik je sama nakoupila (viz str. 60 a 62 zprávy o daňové kontrole). ASYNDAR s.r.o. je ovšem nekontaktní, nepodávala v roce 2014 daňová přiznání, a tedy nepřiznala a neuhradila daň z plnění poskytnutého společnosti Z+M Servis.

Od korporace ASYNDAR s.r.o. odebrala tonery korporace Z+M servis. Přes žalobkyni a s ní personálně spojenou společnost AGROKOOPERACE s.r.o. byly tonery dále dodány na Slovensko společnosti Z+M servis (SK). Následně byly tonery na Slovensku postupně dodány v řetězci společností EuroDeal SK, s.r.o., SWS Distribution a.s., TONER EXPRESS, s.r.o., aby byly nakonec dodány do České republiky korporaci BRANSON s.r.o., která je nekontaktní.

Správce daně zjistil další nestandardnosti případu. Dodání mezi 4. až 10. článkem řetězce, tj. od Z + M Servis až k TONER EXPRESS, s.r.o., proběhla v průběhu jediného dne (10. 12. 2014). Přitom ale podle daňového dokladu vystaveného společností ASYNDAR s.r.o. mělo dojít k uskutečnění zdanitelného plnění při dodání tonerů společnosti Z + M Servis dojít až o dva dny později, tj. 12. 12. 2014. Jak nestandardní se jeví, že k platbám mezi společnostmi v řetězci docházelo tzv. pozpátku. Korporace SWS Distribution a.s. uhradila platbu kupní ceny za dodání tonerů korporaci EuroDeal SK, s.r.o. dne 23. 12. 2014 a teprve poté proběhly platby mezi předcházejícími články řetězce až nakonec ASYNDAR s.r.o. uhradila platby společnosti PWR Computers s.r.o. ve dnech 28. 1. 2015 a 4. 2. 2015.

Vedle zjištění týkajících se realizace dodávek v krátkém časovém úseku či nesrovnalostí v datech uskutečnění zdanitelného plnění, snižování ceny za dodané tonery byly v některých případech zjištěny též nesrovnalosti v dokladech týkajících se přepravy zboží.

Totožně jako u předchozího obchodního případu soud konstatuje, že ačkoliv jednotlivé okolnosti zmíněné žalovaným zpravidla nejsou zákonem zakázány, ve svém souhrnu prokazují u předmětného řetězce existenci podvodu na DPH. Lze tak uzavřít, že správní orgány zcela jasně identifikovaly chybějící daň a celou řadu objektivních okolností svědčících o existenci daňového podvodu.

I pro tento obchodní případ (řetězec) platí, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole rozvedl skutečnosti svědčící o vědomém zapojení žalobkyně do výše uvedeného daňového podvodu. Žalobkyně v okamžiku, kdy jí zástupce dodavatele Z+M servis učinil nabídku zboží, věděla, že zboží, které jí bude dodáno, je určeno pro personálně propojenou korporaci Z+M servis (SK). Žalobkyně ani personálně propojená korporace AGROKOOPERACE se nezúčastnily přejímky a nakládky zboží a neověřily si proto, zda je jim dodán odpovídající druh zboží a objednané množství. Skutečnost, že žalobkyně zboží pořízené od dodavatele Z+M servis nedodala přímo slovenské korporaci Z+M servis (SK), pak plně koresponduje s jejím postavením v řetězcích, v nichž zastávala roli tzv. buffera. Soud se ztotožňuje se žalovaným, že jediným logickým smyslem vložení žalobkyně a korporace AGROKOOPERACE do výše popsaných obchodních řetězců byla snaha o zastření pohybu zboží v řetězci a ztížení identifikace chybějící daně. Z výše uvedeného tak zcela logicky vyplývá, že žalobkyně musela být srozuměna se svou účastí na podvodu na DPH (obdobně viz bod 107 a 108 tohoto rozsudku a rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 260/2021-84, zejm. body 65-72). Žalobkyně nemohla nabýt přesvědčení, že vstupuje a účastní se legitimního obchodního vztahu, neboť její činnost zcela postrádala základní atributy podnikání.

Soud tak ve shodě se správními orgány dospěl k závěru, že účast žalobkyně na podvodném jednání nebyla pouze nedbalostní (tj. že by ignorovala okolnosti svědčící o podvodu a nepřijala žádná opatření k nápravě). Žalobkyně o své účasti na podvodném jednání „věděla“ nebo „vědět musela“, neboť v jednání samotné žalobkyně byla zjištěna řada natolik závažných nestandardností, že jejich souhrn vylučuje, aby se žalobkyně do podvodného jednání zapojila pouze náhodou. Za daných okolností tak nebylo povinností žalovaného a správce daně zjišťovat a hodnotit, zda žalobkyně přijala taková opatření, aby své účasti na podvodu zabránila (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2023, čj. 8 Afs 174/2021-64, bod 17, a ze dne 29. 11. 2023, čj. 8 Afs 80/2021-186, bod 58).

Schéma a popis řetězce obchodních korporací, které souvisí s přijatými zdanitelnými plněními vymezenými v 1ode 2.6.2.3.1. Zprávy o daňové kontrole – daňový doklad ze dne 16. 9. 2014

Správce daně během daňové kontroly zjistil, že k dodání zboží (tonerů dle daňového dokladu ze dne 16. 9. 2014) docházelo v řetězci společností (Europea Distribution a.s. a ExaSoft Czech a.s. →) ExaSoft Holding a.s. → Z+M Servis → žalobkyně → AGROKOOPERACE → Z+M servis (SK) → PRIXANET COMPANY s.r.o. → REDMAC FOX s.r.o. Obchodní korporace Europea Distribution a.s., ExaSoft Czech a.s., a ExaSoft Holding a.s. jsou personálně propojenými subjekty, které využívají společný sklad. Zboží bylo mezi nimi přeprodáváno na jednom místě (bez pohybu). Europea Distribution a.s. a ExaSoft Czech a.s. odebírali tonery mj. od korporací HONEMAN s.r.o., Stroathsam s.r.o. a FLORIN CZ TRADE s.r.o., které neplnily povinnosti dle daňového řádu a znemožnily příslušným správcům daně ověřit, zda uskutečněná plnění zahrnuly do přiznání k DPH za příslušná zdaňovací období. HONEMAN s.r.o. podala přiznání k dani z přidané hodnoty pouze za 3. čtvrtletí roku 2014, avšak ani přiznanou daň neuhradila. Všechny tři společnosti v okamžiku, kdy chtěl příslušný správce daně zahájit daňové řízení a ověřit údaje uvedené v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty, přestaly se správcem daně spolupracovat a znemožnily tak ověření správnosti přiznané daně.

ExaSoft Holding s.r.o. následně dodala tonery korporaci Z+M servis. Přes žalobkyni a s ní personálně spojenou společnost AGROKOOPERACE s.r.o. byly tonery dále dodány na Slovensko společnosti Z+M servis (SK) a poté se vrátily zpět do tuzemska ke korporaci PRIXANET COMPANY s.r.o. Tato korporace je dle jejího místně příslušného správce daně nekontaktní a se správcem daně nekomunikuje. Od zdaňovacího období červenec 2014 nepodává daňová přiznání k dani z přidané hodnoty a neodvedla daň. PRIXANET COMPANY s.r.o. tak tak byla využita jako tzv. missing trader, který nepodal daňové přiznání a neumožnil správci daně ověřit komu byly tonery dodány. Dodání tonerů poslednímu článku v řetězci společnosti REDMAC FOX s.r.o. vyplývá z mezinárodních nákladních listů, které poskytla slovenská daňová správa. Potvrzují je i výpisy z bankovního účtu, z nichž plyne, že REDMAC FOX s.r.o. provedla platbu za dodání tonerů ve prospěch PRIXANET COMPANY s.r.o. Samotná společnost REDMAC FOX s.r.o. sice podala daňové přiznání za dotčené zdaňovací období, ovšem nespolupracuje se správcem daně a neumožnila ověřit údaje v něm uvedené. Za následujíc zdaňovací období již tato společnost daňové přiznání nepodala.

Správce daně zjistil další nestandardnosti případu. Dodání mezi 2. až 6. článkem řetězce, tj. od ExaSoft Holding a.s. až k PRIXANET COMPANY s.r.o., proběhla v průběhu jediného dne (16. 9. 2014, přičemž PRIXANET COMPANY s.r.o. provedla úplatu za dodané zboží již dne 10. 9. 2014. Správce daně nad rámec výše uvedených skutečností poukázal na personální propojení článků, které bylo zjištěno u korporací Europea Distribution a.s. a ExaSoft Czech a.s., která odebírali tonery mj. od korporací HONEMAN s.r.o., Stroathsam s.r.o. a FLORIN CZ TRADE s.r.o., které neplnily povinnosti dle daňového řádu a znemožnily příslušným správcům daně ověřit, zda uskutečněná plnění zahrnuly do přiznání k DPH za příslušná zdaňovací období (viz strana 86-91 a 99 zprávy o daňové kontrole). Personálně propojené korporace Europea Distribution a.s. a ExaSoft Czech a.s. užívaly spolu s dalším článkem řetězce, ExaSoft Holding a.s., stejné skladovací prostory, čímž umožnily zastření původu jednotlivého zboží. Vedle zjištění týkajících se realizace dodávek v krátkém časovém úseku či nesrovnalostí v datech uskutečnění zdanitelného plnění bylo v některých případech zjištěno, že dodání zboží bylo uhrazeno před vystavením dodacích listů. Totožně jako u předchozího obchodního případu soud konstatuje, že ačkoliv jednotlivé okolnosti zmíněné žalovaným zpravidla nejsou zákonem zakázány, ve svém souhrnu prokazují u předmětného řetězce existenci podvodu na DPH. Lze tak uzavřít, že správní orgány zcela jasně identifikovaly chybějící daň a celou řadu objektivních okolností svědčících o existenci daňového podvodu. Rovněž pro tento obchodní případ (řetězec) platí, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole rozvedl skutečnosti svědčící o vědomém zapojení žalobkyně do výše uvedeného daňového podvodu. Žalobkyně v okamžiku, kdy jí zástupce dodavatele Z+M servis učinil nabídku zboží, věděla, že zboží, které jí bude dodáno, je určeno pro personálně propojenou korporaci Z+M servis (SK). Žalobkyně ani personálně propojená korporace AGROKOOPERACE se nezúčastnily přejímky a nakládky zboží a neověřily si proto, zda je jim dodán odpovídající druh zboží a objednané množství. Skutečnost, že žalobkyně zboží pořízené od dodavatele Z+M servis nedodala přímo slovenské korporaci Z+M servis (SK), pak plně koresponduje s jejím postavením v řetězcích, v nichž zastávala roli tzv. buffera. Soud se ztotožňuje se žalovaným, že jediným logickým smyslem vložení žalobkyně a korporace AGROKOOPERACE do výše popsaných obchodních řetězců byla snaha o zastření pohybu zboží v řetězci a ztížení identifikace chybějící daně. Z výše uvedeného tak zcela logicky vyplývá, že žalobkyně musela být srozuměna se svou účastí na podvodu na DPH (obdobně viz bod 107 a 108 tohoto rozsudku a rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 260/2021-84, zejm. body 65-72). Žalobkyně nemohla nabýt přesvědčení, že vstupuje a účastní se legitimního obchodního vztahu, neboť její činnost zcela postrádala základní atributy podnikání. Soud tak ve shodě se správními orgány dospěl k závěru, že účast žalobkyně na podvodném jednání nebyla pouze nedbalostní (tj. že by ignorovala okolnosti svědčící o podvodu a nepřijala žádná opatření k nápravě). Žalobkyně o své účasti na podvodném jednání „věděla“ nebo „vědět musela“, neboť v jednání samotné žalobkyně byla zjištěna řada natolik závažných nestandardností, že jejich souhrn vylučuje, aby se žalobkyně do podvodného jednání zapojila pouze náhodou. Za daných okolností tak nebylo povinností žalovaného a správce daně zjišťovat a hodnotit, zda žalobkyně přijala taková opatření, aby své účasti na podvodu zabránila (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 2. 2023, čj. 8 Afs 174/2021-64, bod 17, a ze dne 29. 11. 2023, čj. 8 Afs 80/2021-186, bod 58). Námitka neprovedení navržených výslechů svědků Žalobkyně souhrnně k obchodním případům namítla, že se správce daně nevypořádal s některými jejími návrhy důkazů, konkrétně s návrhem na výslech jednatele Z+M servis pana D. Š. či jejího zaměstnance pana R. S. Podle návrhu žalobkyně měly výslechy objasnit důvody uskutečňování dodávek v rámci skupiny Z+M servis prostřednictvím žalobkyně. Nejprve je nutné uvést, že žalobkyně provedení svědeckých výpovědí D. Š. a R. S. navrhovala již v průběhu daňové kontroly, přičemž správce daně se s těmito důkazními návrhy vypořádal (viz strany 199, 200, 232 a 233 zprávy o daňové kontrole). Rovněž žalovaný se s touto odvolací námitkou dostatečně vypořádal v napadeném rozhodnutí. Uvedl, že správce daně ověřoval důvod zapojení žalobkyně do posuzovaných obchodních transakcí již v prvostupňovém řízení a žalobkyně tato zjištění správce daně, s nimiž byla v průběhu daňové kontroly řádně seznámena, nerozporovala. Soud je proto ve shodě se žalovaným přesvědčen, že nebylo třeba navrhované výslechy svědků provádět, neboť daná skutečnost (důvod zapojení žalobkyně do předmětných obchodních transakcí) již byla v řízení bez důvodných pochybností ověřena. Společnost Z+M servis se skutečně vyjádřila tak, že důvodem, proč tato společnost dodávala slovenské společnosti přes žalobkyni a spřízněnou společnost AGROKOOPERACE, byla snaha o zajištění její finanční stability. Věrohodnost takového vyjádření však vyvrací celá řada zjištění plynoucích ze shromážděných podkladů a důkazů provedených v daňovém řízení. Ty naopak prokazují, že důvodem bylo získání výhody v důsledku neodvedení daně některým (či některými) z článku dodavatelského řetězce. Ani v projednávané žalobě žalobkyně blíže neupřesňuje, co přesně hodlala provedením výslechů svědků prokázat, vyvrátit či objasnit. Pokud pouze obecně namítla, že správní orgány výslechy neprovedly, aniž by popsala, k čemu konkrétně mohly výslechy přispět, nemůže být její námitka úspěšná. Provedení výslechů navržených daňovým subjektem nebylo povinností správních orgánů. V projednávaném případě se jak správce daně, tak žalovaný navrhovanými důkazními prostředky zabývaly a jejich neprovedení řádně a srozumitelně odůvodnily. V této souvislosti je třeba uvést, že závěr o tom, že finanční orgány nepochybily, pokud navržené výslechy neprovedly, nezpochybnil ani Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku č. j. 3 Afs 260/2021-84 (zejm. body 41-43). Soud nicméně dodává, že okolnosti, jež měly být výslechy obou svědků prokázány, tedy důvody, proč korporace Z+M servis dodávala zboží spřízněné společnosti Z+M servis (SK) prostřednictvím žalobkyně a společnosti AGROKOOPERACE, nemohou mít na posouzení věci žádný vliv. Soud nezpochybňuje, že žalobkyně nemusela nic vědět o skutečných důvodech, které jejího dodavatele k tomuto postupu vedly. Tomu byl odpovídala i skutečnost, že v průběhu daňového řízení nezpochybnila vyjádření společnosti Z+M servis, která uvedla, že důvodem byla snaha o zajištění stability finančních toků. To však nic nemění na závěru, že bylo prokázáno naplnění obou nezbytných znaků podvodu na DPH, tedy existence chybějící daně, jež umožnila jinému článku v řetězci čerpat neoprávněnou výhodu (narušení daňové neutrality), a vědomou účast žalobkyně na obchodování v řetězci zatíženém daňovým podvodem. Pokud jde o první podmínku, správce daně i žalovaný přesvědčivě a podrobně identifikovali skutkové okolnosti, jež svědčí o tom, že v jednotlivých řetězcích transakcí, jichž se žalobkyně účastnila, došlo ke ztrátě daně. V jednotlivých řetězcích k tomu došlo přinejmenším u společností EUROTEC SERVICES s.r.o., INSTRUKTATONER s.r.o., TEMPO CINK s.r.o., PYROLINE TECHNOLOGY s.r.o., ASYNDAR s.r.o., HONEMAN s.r.o. a PRIXANET COMPANY s.r.o. Popsané okolnosti zároveň prokazují, že nešlo o pouhé neodvedení daně v důsledku podnikatelského selhání jednoho daňového subjektu, ale o dlouhodobě provozované schéma obchodování, jehož zjevným účelem bylo neodvedení daně a získání s tím související výhody, kterou čerpal jiný člen (členové) obchodující v řetězci (viz výše body 100 - 128). I kdyby společnost Z+M servis, resp. její jednatel pan D. Š. či pan R. S. poskytly jiné vysvětlení pro zapojení žalobkyně a společnosti AGROKOOPERACE do

řetězce dodání, nemohly by takové okolnosti nic změnit na závěru, že v řetězci došlo k podvodu na dani. Ve vztahu k druhé podmínce, kterou je vědomost žalobkyně o jejím zapojení do daňového podvodu, soud již výše konstatoval, že zjištěné objektivní okolnosti, jež byly žalobkyni známy, svědčí o tom, že o zapojení do daňového podvodu věděla nebo vědět musela. Žalobkyně netvrdí, že by jí dodavatel Z+M servis sdělil důvody, proč k dodání tonerů mezi Z+M servis a Z+M servis (SK) dochází jejím prostřednictvím. Právě naopak, v žalobě uvedla, že jí Z+M servis motivy svého jednání nikdy ani nenaznačila. Stěží by se tak mohla dovolávat toho, že ji motivace Z+M servis k tomuto způsobu obchodování, přesvědčily o tom, že přijaté plnění nemůže být součástí podvodu na dani. Ani okolnosti, o nichž by případně mohly oba svědci vypovídat, by tedy nemohly nic změnit na závěrech o vědomém zapojení žalobkyně. Soud tedy na základě shora uvedených úvah znovu konstatuje, že správce daně ani žalovaný nepochybily, pokud výslechy obou navržených svědků pro nadbytečnost neprovedly. Námitka proto není důvodná. Námitka přednostní aplikace institutu ručení podle § 109 zákona o DPH Závěrem žalobkyně namítla, že pokud by v souladu s tvrzením správce daně mělo dojít v souvislosti s kontrolovanými přijatými plněními k nesplnění daňových povinností u dodavatele žalobkyně nebo některého z článků řetězce, nemělo dojít k neuznání nároku na odpočet daně na vstupu, ale mělo být postupováno podle § 109 zákona o DPH, přinejmenším ve věci plnění přijatých od dodavatele CED Office. Procesní úprava pro aplikaci daňového ručení je obsažena v § 171 daňového řádu, v hlavě V – Placení daní, dílu IV – Zajištění daní. Toto ustanovení uvádí, že: „[n]edoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě. […] Výzvu ručiteli lze vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen dlužníkem, ačkoliv ten byl o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud není zřejmé, že vymáhání na něm by bylo prokazatelně bezvýsledné […].“ Uvedené podmínky musí být splněny kumulativně. Zvláštní úprava ručení je pak obsažena v § 109 zákona o DPH. Odstavec 1 tohoto ustanovení uvádí, že: „[p]látce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen „příjemce zdanitelného plnění“), ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen „poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody“.

Obdobnou námitkou se podrobně zabýval Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 18. 12. 2018, č. j. 7 Afs 8/2018-56. V něm dospěl k závěru, že institut ručení podle § 109 zákona o DPH představuje odlišný institut od odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodu na DPH. V dané situaci jej nelze aplikovat, neboť se jedná o institut spadající do fáze placení daní, kdežto odepření nároku na odpočet daně spadá do fáze nalézacího řízení. Jedná se tak o zcela odlišný institut od institutu odepření nároku na odpočet daně na vstupu. Současná podoba § 109 odst. 1 zákona o DPH tedy představuje „pouhý“ zvláštní případ ručení jako zajišťovacího institutu majícího své místo v dílčím daňovém řízení při placení daní, nikoliv obecnou úpravu reakce na veškeré myslitelné daňové podvody. Z uvedeného rozsudku dále vyplývá, že pokud je daňový subjekt zapojen do podvodu na DPH, v jehož rámci jeho dodavatelé DPH neodvedli, nemůže si „vybrat“, že by místo odepření nároku na odpočet DPH byl raději ručitelem podle § 109 odst. 1 zákona o DPH (srov. obdobně např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, č. j. 5 Afs 78/2017 - 33, ze dne 16. 10. 2008, č. j. 9 Afs 58/2007-96).

Soud se s tímto názorem ztotožňuje a nemá důvod se od něj odchýlit. Nelze tak akceptovat argumentaci žalobkyně o nutnosti využití institutu ručení v jejím případě. Institut ručení v dané věci neměl být přednostně aplikován namísto institutu neuznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, neboť šlo o řízení nalézací. Námitka není důvodná.

K doplnění žalobní argumentace ve vyjádření žalobkyně po zrušení předchozího rozsudku soudu

Žalobkyně v podání ze dne 13. 12. 2024 nejprve doplnila svoji žalobní argumentaci, pokud jde o přijetí plnění od společnosti CED Office. V podstatě zde polemizuje s dosavadními závěry finančních orgánů a soudu o nesplnění hmotněprávních podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu z přijatých plnění, přičemž hlavně nesouhlasí s neprovedením výslechů navržených svědků (opakovaný výslech pana Č. a Š., výslech zástupce společnosti ADR Vertriebs GmbH). Soud se uvedenými otázkami zabýval výše v bodech 50 až 79, přičemž tyto závěry již aproboval v kasačním přezkumu i Nejvyšší správní soud, jehož právní názor je pro soud závazný. Za těchto okolností již nepřísluší soudu, aby se polemikou žalobkyně dále zabýval a již jednou přijaté závěry jakkoliv doplňoval či měnil.

V druhé části vyjádření pak žalobkyně (zjevně v reakci na bod 42 zrušujícího rozsudku č. j. 3 Afs 260/2021-84) nově uplatnila námitky týkající se neprovedení výslechů jednatele Z+M servis pana D. Š. či jejího zaměstnance pana R. S. Namítá, že správce daně nepřípustně předem hodnotil obsah jejich (neprovedených) výpovědí a že žalobkyni upřel právo účastnit se výslechu a reagovat na obsah jejich výpovědi. K tomu je však třeba uvést, že, jak již soud uvedl shora (zejm. body 134 – 137 tohoto rozsudku), správce daně ani žalovaný nepochybili, pokud výslechy svědků pro nadbytečnost neprovedli. Okolnosti, které vedly společnost Z+M servis k zapojení žalobkyně a společnosti AGROKOOPERACE do řetězce dodání a o nichž měli oba svědci vypovídat, nejsou pro posouzení věci rozhodné, neboť by nemohly nic změnit na závěru o existenci daňového podvodu a o vědomém zapojení žalobkyně do něj. Navíc jak poznamenal i NSS (bod 43 zrušujícího rozsudku č. j. 3 Afs 260/2021-84), žalobkyně v řízení před krajským soudem tyto námitky neuplatnila řádně a včas (§ 71 odst. 2 ve spojení s § 72 odst. 1 s. ř. s.). Ani soud tudíž k těmto nově uplatněným námitkám nemůže přihlížet (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2023, čj. 9 Afs 158/2023-52, bod 38).

Konečně ve třetí části vyjádření se žalobkyně polemicky vymezuje proti „určitým dílčím konstatováním“ NSS ohledně koncentrace řízení. Žalobkyni lze přisvědčit, že koncentrační zásada zakotvená v § 71 odst. 2 s. ř. s. nebrání tomu, aby i po uplynutí žalobní lhůty byla uplatněná nová skutková tvrzení nebo důkazy. Vyloučeno je pouze uplatňování nových dosud neuplatněných žalobních bodů, resp. námitek. Právě k tomu ale došlo v daném případě, neboť konkrétní důvody, proč má za nezákonné neprovedení výslechů svědků, žalobkyně vyjevila poprvé až ve vyjádření ze dne 13. 12. 2024, a to v reakci na konstatování Nejvyššího správního soudu v bodu 42 zrušujícího rozsudku č. j. 3 Afs 260/2021-84.

Žalobkyně v této souvislosti rovněž poukazovala na uplatnění poučovací povinnosti soudu, který má dle jejího názoru povinnost vyzvat účastníka, aby svá tvrzení doplnil, a poučit jej, o čem má tvrzení doplnit, ukáže-li se, že nevylíčil všechny rozhodné skutečnosti nebo že je uvedl neúplně. Soud se však s tímto názorem o poučovací povinnosti soudu o břemeni tvrzení a důkazním břemeni nesouhlasí. Žalobkyně opomíjí, že taková hmotněprávní poučovací povinnost by byla v rozporu s účelem soudního řízení a se zásadami, na nichž je vystavěno daňové řízení. Daňové řízení není vystavěno na vyšetřovací zásadě, ale na zásadě, že každý daňový subjekt nese břemeno tvrzení a důkazní břemeno ohledně všech skutečností, které je povinen uvádět v daňové tvrzení a dalších podáních (§ 92 odst. 3 daňového řádu). Žalobkyně byla v průběhu daňového řízení opakovaně seznámena se závěry správce daně a hodnocením shromážděných podkladů (např. ve výsledku kontrolních zjištění, ve zprávě o daňové kontrole). Správce daně ji opakovaně vyzýval k prokázání relevantních skutečností vyplývající z jejích daňových tvrzení, přičemž ji seznámil s tím, co má prokázat a jaké skutečnosti neprokázala. Bylo na žalobkyni, aby svoji důkazní povinnost splnila v daňovém řízení, tak aby mohla unést důkazní břemeno. Pokud tak neučinila a důkazní břemeno neunesla, nelze již nedostatečnou aktivitu při uvádění tvrzení a navrhování důkazů nahrazovat v řízení před soudem. Účelem soudního řízení není nahrazovat důkazní aktivitu daňového subjektu, kterou měl vynaložit v průběhu daňového řízení. Z tohoto důvodu tedy ani soud nemůže nahrazovat nedostatečnou aktivitu daňového subjektu uplatněním vlastní poučovací povinnosti, jak se snad domnívá žalobkyně. Závěr a náklady řízení

S ohledem na výše uvedené soud dospěl k závěru, že rozhodnutí žalovaného je stiženo nezákonností v části, v níž bylo zamítnuto odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně č. j. 478257/18/3312-50522-712289, a platebnímu výměru správce daně č. j. 478657/18/3312-50522-712289. Soud proto zrušil napadené rozhodnutí podle § 78 odst. 1 s. ř. s. pro nezákonnost pouze ve vztahu ke zdaňovacím obdobím červenec a srpen 2014 a v tomto rozsahu věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). V něm bude žalovaný vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). S ohledem na skutečnost, že zánik práva stanovit daň je vadou, kterou nelze napravit v odvolacím řízení, soud výrokem II zrušil podle § 78 odst. 3 s. ř. s. rovněž prvostupňová rozhodnutí vztahující se ke zdaňovacím obdobím, u nichž došlo k zániku práva stanovit daň.

Ve vztahu ke zbylé části napadeného rozhodnutí žalovaného, kterou byla zamítnuta odvolání žalobkyně proti ostatním platebním výměrům a dodatečným platebním výměrům správce daně a kterou byly tyto platební výměry potvrzeny, neshledal soud žalobu důvodnou, a proto ji ve zbytku zamítl podle § 78 odst. 7 s. ř. s.

O náhradě nákladů soud rozhodl dle § 60 odst. 1 s. ř. s. podle míry úspěchu účastníků ve věci. Žalobkyně brojila proti celému napadenému rozhodnutí, jímž bylo potvrzeno pět (dodatečných) platebních výměrů. Napadené rozhodnutí žalovaného bylo zrušeno pouze ze 2/5, což odpovídá míře úspěchu žalobkyně. Soud proto přiznal žalobkyni náhradu nákladů řízení pouze v poměrné výši odpovídající míře jejího úspěchu.

Náklady řízení účelně vynaložené žalobkyní se skládají v prvé řadě ze zaplacených soudních poplatků ve výši 3 000 Kč za podání žaloby a 5 000 Kč za podání kasační stížnosti. Žalobkyni dále náleží náhrada účelně vynaložených nákladů na zastoupení advokátem v řízeních před krajským soudem a Nejvyšším správním soudem ve výši podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“). Odměna za zastoupení činí 18 600 Kč za šest úkonů právní služby po 3 100 Kč (příprava a převzetí věci, sepis žaloby, repliky k vyjádření žalovaného, kasační stížnosti žalobkyně, vyjádření ke kasační stížnosti žalovaného, a dalšího vyjádření žalobkyně po zrušení předchozího rozsudku soudu) podle § 9 odst. 4 písm. d), § 7 bod 5 a § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu, k čemuž náleží paušální náhrada hotových výdajů v celkové výši 1 800 Kč (§ 13 odst. 4 advokátního tarifu). Zástupce žalobkyně je plátcem DPH, proto soud přiznal rovněž náhradu za tuto daň v sazbě 21 % ze shora uvedených částek, a to 4 284 Kč. Náklady žalobkyně činí celkem 32 648 Kč. Protože však byla žalobkyně úspěšná pouze ze 2/5, náleží ji náhrada nákladů ve výši 13 073,60 Kč. Náhradu nákladů řízení soud uložil žalovanému zaplatit žalobkyni ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku (§ 54 odst. 7 s. ř. s.) k rukám jejího zástupce (§ 149 odst. 1 zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů ve spojení s § 64 s. ř. s.).

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Kasační stížnost je nepřípustná proti rozhodnutí, jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem; to neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu. Brno 21. března 2024

Mgr. Milan Procházka ⟪LB:lb_001⟫ předseda senátu