KSPH 54 Af 13/2021-161

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Ing. Lenky Bursíková a soudců Mgr. Věry Pazderové, LL. M., M.A. a JUDr. Davida Krysky ve věci žalobkyně: BIOENERGO - KOMPLEX, s.r.o., IČO: 27888754 sídlem Pod Hroby 130, Kolín zastoupená společností TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s.r.o. sídlem Jiráskova 1284, Vsetín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 5. 2021, č. j. 20576/21/5300-22442-712600, takto:

Žaloba se zamítá.

Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Vymezení věci

1. V posuzované věci není sporu o tom, že žalobkyně předložila primární doklady k prokázání svých daňových tvrzení, zejména samotné daňové doklady (faktury) týkající se sporných dodání. Nelze však souhlasit s tím, že by správce daně neunesl důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, tedy že by neprokázal důvodné pochybnosti o věrohodnosti, správnosti, přesvědčivosti a úplnosti předložených primárních dokladů. Uvedený závěr ostatně implicitně vyplývá ze zrušujícího rozsudku, kterým je soud vázán.

2. V této souvislosti soud zdůrazňuje, že správce daně není povinen prokázat, že se plnění neuskutečnilo tak, jak tvrdí daňový subjekt, ani namísto daňového subjektu prokázat, jak se plnění uskutečnilo. Je pouze povinen prokázat, že o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti předložených důkazních prostředků existují důvodné pochybnosti.

3. Soud dále předesílá, že přestože níže hodnotí doklady a výpovědi ve vztahu k projednávané věci, nelze přehlédnout širší kontext sporu mezi žalobkyní a daňovými orgány. Pochybnosti o předložených dokladech (stejně jako zpochybnění možné dobré víry žalobkyně) se totiž nevyskytují pouze v tomto případě, ale také v dalších zdaňovacích obdobích (srov. rozsudky soudu ze dne 10. 10. 2024, č. j. 55 Af 48/2020-163, ze dne 19. 12. 2023, č. j. 43 Af 11/2021-91, ze dne 19. 12. 2023, č. j. 43 Af 25/2021-98, ze dne 7. 10. 2022, č. j. 55 Af 57/2020-90, ze dne 17. 3. 2023, č. j. 51 Af 1/2021-91, ze dne 29. 6. 2023, č. j. 43 Af 36/2019-120, aj.). Všechny jsou přitom obdobného rázu – neúplně vyplněné CMR listy či subjekty odlišné od deklarovaných odběratelů vyskytující se na CMR listech, vážních lístcích a dalších dokladech. Za této situace k založení důvodných pochybností postačí i nesrovnalosti nižší intenzity, jelikož je zřejmé, že nejde o ojedinělá pochybení či nedostatky, ale že pochybnosti vzbuzuje dlouhodobá obchodní praxe žalobkyně.

4. Správce daně ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 14. 12. 2016 formuloval pochybnosti o správnosti a úplnosti předložených listin, které následně v průběhu daňového řízení ještě upřesňoval a rozšiřoval.

5. Ve vztahu k odběrateli VZ CORPORATION se jednalo primárně o tyto pochybnosti: na CMR listech je v položce „zboží obdržel“ (Brassica Trade Sp. z o.o., Aquincum Invest SK s.r.o.) i v položce „příjemce“ (HOWITER Sp. z o.o., Hedonis, Aquincum Invest SK s.r.o.) uveden subjekt odlišný od této společnosti, v položce odesilatel je uvedena VZ CORPORATION, žalobkyně jako odesilatel vůbec není uvedena; některé subjekty uvedené na CMR listech žalobkyně vůbec neznala; výdejky k faktuře č. 21500907 nesouhlasí s předloženou skladovou evidencí; není zřejmé, kdy a kde byly potvrzeny dodací listy, ani kdo je opatřil razítkem a podepsal a kam bylo zboží dodáno (přičemž z výpovědi svědka R. H. plyne, že řidiči s sebou dodací listy nevozí, nemohly být tedy při vykládce potvrzeny); při dodání zboží maďarské společnosti se na CMR listech jako místo dodání vyskytovaly slovenské a polské sklady; mezinárodní dožádání nepotvrdilo že deklarovaný odběratel přiznal a zaúčtoval pořízení zboží od žalobkyně (nedošlo k platbám v hotovosti ani bankovním převodům, společnost nemá zaměstnance, přepravní vozidla, sklady ani prostory, dne 22. 4. 2016 jí byla zrušena registrace k DPH).

6. U odběratele Michal Ciejpa správce daně uvedl, že na daňových dokladech je jako odběratel i konečný příjemce uveden Michal Ciejpa, na CMR listech ve čtyřech případech v položce č. 24 uveden odlišný subjekt, v šesti případech je uveden deklarovaný odběratel bez dalších údajů prokazujících převzetí zboží (datum a místo) a na přiložené průvodce materiálu je jako odběratel uvedena VZ CORPORATION, na vážním lístku-výdej je v poznámce přeškrtnutá firma VZ CORPORATION a ručně dopsáno FHU (případně uvedena SKY CASH), na polském vážním lístku je uvedena WEGA nebo ECO TECH Sp.z o.o. a Michal Ciejpa uveden jako příjemce, případně klient „mts ventures Sp. Z o.o.“. Shrnuto, správce daně zjistil, že se na předložených dokladech na pozicích, kde by měl být uveden Michal Ciejpa, vyskytují žalobkyni neznámé společnosti. Faktury, CMR listy a vážní lístky byly ve vzájemném nesouladu. Na CMR listech se žalobkyně mnohdy vůbec nevyskytovala.

7. U odběratele Komodity byla na daňovém dokladu jako odběratel i konečný příjemce uvedena tato společnost, na CMR listu však v položce č. 24 bylo uvedeno Magazyn ECO TECH Sp. z o.o. a v položce příjemce FHU SKY CASH Michal Ciejpa. K přepravci (Przedsiebiorstwo Wielobranzowe „Pajdex“) žalobkyně žádné konkrétní informace nesdělila. Svědkyně Ing. P. si nepamatovala kdy, kde a jakým způsobem tento odběratel oslovil žalobkyni za účelem obchodní spolupráce. Žalobkyně si oprávnění paní H. jednat za Komodity ověřila pouze na základě předložené vizitky. Z mezinárodního dožádání vyplynulo, že Komodity nepředložila slovenské daňové správě doklady ke zdaňovacímu období srpen 2015, tudíž nebylo potvrzeno přiznání plnění od žalobkyně. Společnosti, které jednatelka odběratele označila jako své odběratele či přepravce, se nevyskytovaly na CMR listu.

8. U odběratele Hedonis byla na daňových dokladech uvedena jako odběratel i konečný příjemce zboží tato společnost, ale na CMR listech je v položce č. 24 uveden otisk razítka LOGISTYK Bazy Magazynowej, na polských vážních lístcích je uveden vlastník Wratislawia-BIO Sp. z o.o. a klient buď Fantin nebo položka není vyplněna. Žalobkyně ani deklarovaný odběratel nejsou na polských vážních lístcích uvedeni. Společnosti Logistyk žalobkyně neznala. Nesrovnalostí je i otisk razítka Hedonis a podpis bez dalších údajů na CMR listech v položce potvrzení o odevzdání celního tranzitního dokladu, neboť se jedná o výtisk označený č. 1 „exemplář pro odesílatele“, který je dle vyjádření žalobkyně i dispečera dopravce přenechán žalobkyni při nakládce, které se odběratel neúčastní. U některých faktur neodpovídal předmět plnění dodacím listům. Polský správce daně uvedl, že nemohl potvrdit uskutečnění transakcí mezi žalobkyní a Hedonis, buď tato společnost byla nekontaktní a sídlila na virtuální adresa. Daňová přiznání a souhrnná hlášení nepodávala, pořízení zboží od žalobkyně nepřiznala. Ke dni 26. 7. 2016 byla vymazána z registru plátců DPH.

9. Soud zdůrazňuje, že správce daně není povinen prokázat, že se plnění neuskutečnilo tak, jak tvrdí daňový subjekt, ani namísto daňového subjektu prokázat, jak se plnění uskutečnilo. Je pouze povinen prokázat, že o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti předložených důkazních prostředků existují důvodné pochybnosti.

10. Soud ověřil, že výše uvedené nesrovnalosti a skutečnosti mají oporu v daňovém spisu a souhlasí s finančními orgány, že byly způsobilé založit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, správnosti, přesvědčivosti a úplnosti předložených dokladů. Uvedení jiných subjektů na CMR listech, dodacích a vážních lístcích i polských dokladech totiž zpochybňuje, že obchodní transakce proběhla skutečně tak, jak žalobkyně tvrdí – tedy že deklarovaní odběratelé jsou skutečnými. Zjištění z mezinárodních dožádání ve vztahu k jednotlivým deklarovaným odběratelům tyto pochybnosti ještě prohloubily.

11. Soud se tedy shoduje s žalovaným, že zjištění správce daně byla způsobilá vzbudit důvodné pochybnosti ohledně dodání zboží deklarovaným odběratelům (a tedy i o tom, zda došlo k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník na tuto osobu povinnou k dani v jiném členském státě a spojení takového dodání s přepravou) a vedla k přenesení důkazního břemene na žalobkyni.

12. Již na tomto místě tedy není možné přisvědčit tvrzení žalobkyně, že finanční orgány své pochybnosti dovozovaly toliko z toho, že na CMR listech jsou subjekty odlišné od deklarovaného odběratele (viz odstavec 2 části IV. žaloby), ale jejich pochybnosti byly založeny i na nesrovnalostech vyplývajících z dalších předložených podkladů a mezinárodního dožádání.

13. Namítá-li žalobkyně (bod 2.1. žaloby), že uvedení odlišných subjektů na CMR listech není nesrovnalostí, neboť v zahraničním obchodě je běžné, že v místě vykládky není provozovna odběratele, který u ní ani není přítomen, míjí se tato námitka s důvody napadeného rozhodnutí. Žalovaný totiž v tomto ohledu žádné nesrovnalosti na předložených dokladech (zejm. CMR listech) neshledal a ani je žalobkyni nevytýkal. Jinými slovy, nesrovnalostí není, že deklarovaní odběratelé neměli provozovnu v místě vykládky, ale že mnohdy nebyli na předložených dokladech (stejně jako žalobkyně) uvedeni a žalobkyně nebyla schopna vysvětlit, jaká je role subjektů uvedených na dokladech. Irelevantní jsou proto též odkazy žalobkyně na výpovědi svědků, kteří měli tuto praxi vyskytující se v zahraničním obchodu potvrdit. K dalším výtkám týkajícím se hodnocení CMR listů se soud vyjádří níže ve vztahu k jednotlivým odběratelům.

14. S výše popsanými pochybnostmi správce daně byla žalobkyně seznámena a byla jí dána příležitost je vysvětlit a doložit, že obchodní transakce proběhly tak, jak deklarovala, a že hmotněprávní podmínky pro osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu byly splněny. To se jí však nepodařilo (k tomu viz dále).

15. Žalobkyně v replice uplatnila řadu námitek, které se vztahují k tomuto žalobnímu bodu. Stalo se tak ale opožděně, tj. po uplynutí žalobní lhůty v rozporu s § 71 odst. 2 větou třetí s. ř. s. Soud tyto námitky zároveň ani nepovažuje za přípustné rozšíření „zárodku“ žalobního bodu obsaženého v žalobě. Ten byl totiž formulován zcela obecně tak, že by pod něj bylo možné podřadit libovolné množství skutečností, v nichž by žalobkyně spatřovala neunesení důkazního břemene správcem daně ve vztahu k jakémukoliv z odběratelů (viz rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2011, č. j. 1 Afs 37/2011-68). Soud tak k těmto námitkám nemůže přihlédnout.

16. I kdyby k nim však soud mohl přihlížet, nebyly by důvodné. Skutečnost, že správce daně ve výroku výzvy ze dne 14. 12. 2016 formuloval své výhrady šířeji, nic nemění na tom, že v ní vyjádřil důvodné pochybnosti i k deklarovaným odběratelům. Podstatné je, že správce daně v odůvodnění jednoznačně specifikoval konkrétní výhrady vůči dokladům, které se týkaly těchto odběratelů. Není ani pravda, že by ve výzvě či napadeném rozhodnutí chyběla „přezkoumatelná úvaha“ ohledně zpochybnění odběratele zboží. Ta je jasně vyjádřena na str. 3 až 10 výzvy ze dne 14. 12. 2016 a zejména v bodech 70 až 73 (VZ Corporation), 95 až 99 (Michal Ciejpa), 116 až 119 (Komodity) a 132 až 134 (Hedonis) napadeného rozhodnutí, včetně toho, že žalobkyně byla řádně seznámena s pochybnostmi správce daně. Správce daně ani neprováděl žádnou nezákonnou selekci důkazů, ale naopak logicky vyhodnotil veškeré důkazy, které měl v tu chvíli k dispozici. Odkaz na výzvu je případný, neboť právě ta shrnuje pochybnosti správce daně ohledně dosud předložených důkazních prostředků ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. To, zda žalobkyně následně vysvětlila tyto nesrovnalosti a předložila další dostatečné důkazy k prokázání svých tvrzení, je odlišnou otázkou.

Dodání zboží deklarovaným odběratelům žalobkyně neprokázala

17. NSS ve zrušujícím rozsudku dospěl k jednoznačnému závěru, že žalobkyně ve vztahu ani k jednomu z deklarovaných odběratelů podmínku pro osvobození od daně spočívající v dodání zboží osobě povinné k dani v jiném členském státu neprokázala. Tímto právním názorem je soud vázán. Nad rámec závěrů vyslovených NSS se proto níže stručně vyjádří k žalobním námitkám, které žalobkyně ve vztahu k prokázání dodání deklarovaným odběratelům uplatnila.

18. Pokud jde o společnost VZ Corporation, žalobkyně jako důkaz splnění první podmínky osvobození (dodání osobě povinné k dani) předložila dodací listy – některé nepotvrzené, některé potvrzené tvrzeným odběratelem; výdejní vážní lístky a průvodky výdejem materiálu, kde je tvrzený odběratel uveden; příjmové vážní lístky, na kterých není uvedena ani žalobkyně, ani tvrzený odběratel; a CMR listy – podle nichž zboží přijaly i obdržely jiné subjekty. Jednotlivé dodávky podle žalobkyně za odběratele řešili pánové K. a V. Maďarský správce daně nepotvrdil, že by tvrzený odběratel přiznal přijetí zboží od žalobkyně. Pan V. (jednatel tvrzeného odběratele) vypověděl, že vše vyřizoval pan K. (obchodní zástupce odběratele); u některých předložených objednávek pan V. tvrdil, že je podepsal, ačkoli na nich byl ve skutečnosti uveden pan K.. Pana K. se vyslechnout nepodařilo. Soud souhlasí se závěrem odvolacího orgánu (podrobněji odůvodněným v bodech 57 až 76 jeho rozhodnutí), že na základě těchto skutečností nelze mít dodání osobě povinné k dani za prokázané.

19. Žalobkyně považovala pro posouzení věci za podstatné předložené faktury, objednávky, CMR listy, bankovní výpisy dokládající, že deklarovaný odběratel dohodnutou kupní cenu za zboží zaplatil. Žalobkyně rovněž odkázala na prohlášení pořizovatele zboží vystavené deklarovaným odběratelem, další doklady (karta zásob, průvodky výdejem materiálu, vážní lístky) a na výpověď svědka V. Podle žalobkyně spolu tyto důkazní prostředky vzájemně korespondovaly a jednoznačně potvrzovaly, že skutečným pořizovatelem zboží je deklarovaný odběratel. Soud žalobkyni ovšem nemůže dát za pravdu z následujících důvodů.

20. Ve fakturách je jako konečný příjemce a současně i odběratel označena VZ Corporation. Faktury nicméně faktické dodání zboží do jiného členského státu prokázat nemohou (viz výše citovaná judikatura). V dodacích listech řady BDSV je jako dodavatelka uvedena žalobkyně a jako odběratel VZ Corporation, avšak předání a převzetí zboží v nich není potvrzeno (resp. se zde v určitých případech nacházejí jen otisky razítek a podpisy bez uvedení dalších údajů). Také ony jsou tedy bez jakékoliv důkazní hodnoty; naopak jejich neúplnost vzbuzuje pochybnosti o skutečném průběhu transakce (jinými slovy, pokud by byla skutečně odběratelem VZ Corporation, je otázkou, proč je žalobkyně ani tato společnost nepotvrdily, resp. neuvedly kdy, kde a kým byly dodací listy potvrzeny). V českých vážních lístcích není údaj o odběrateli uveden. V poznámce je uvedeno VZ Corporation. Již k těmto nesrovnalostem žalobkyně v žalobě nenabízí žádné vysvětlení a zcela je přechází (byť na ně žalovaný upozornil v bodě 57 napadeného rozhodnutí).

21. Nesrovnalosti ohledně zbývajících dokladů, tj. CMR listů a polských vážních lístků již byly shrnuty výše v bodě 5. Lze tedy jen stručně shrnout, že na všech CMR listech se vyskytují v položkách „zboží obdržel“ a „příjemce“ subjekty odlišné od žalobkyně. Ačkoli žalobkyně měla být dle svého tvrzení odesilatelem, jako odesilatel je v CMR listech uvedena VZ Corporation. Nikde není ani zmínka o žalobkyni. Jak bylo výše uvedeno, tyto skutečnosti vyvolávají pochybnosti o tom, zda obchodní transakce proběhla tak, jak žalobkyně tvrdí, zejména o tom, že deklarovaný odběratel je skutečným odběratelem a žalobkyně odesílatelem (dodavatelem). Naopak není pravda, že předložené doklady spolu korespondovaly a potvrzovaly, že skutečným pořizovatelem byl deklarovaný odběratel VZ Corporation, jak žalobkyně tvrdí v žalobě.

22. Žalobkyně v daňovém řízení nebyla schopna nesrovnalosti na dokladech vysvětlit. V podání ze dne 20. 4. 2016 uvedla, že byla dohodnuta dodací podmínka FCA Kolín, z níž vyplývá, že si kupující převzal zboží v sídle žalobkyně za účelem jeho dodání mimo ČR, a proto žalobkyně nemohla být uvedena na CMR listech, jelikož okamžikem převzetí zboží se VZ Corporation stala oprávněným vlastníkem zboží. Správce daně nicméně zjistil, že na CMR listech figuruje VZ Corporation jako odesilatel v případě, kdy je v objednávce uvedena dodací podmínka DAP. V návaznosti na to žalobkyně korigovala svá tvrzení a začala uvádět, že aplikovala podmínku DAP. Žalobkyně v této souvislosti namítá v žalobě, že bylo dodáváno s podmínkou DAP, proto měla být v CMR listu jako odesilatel uvedena žalobkyně; pokud tomu tak není, jedná se o administrativní pochybení dopravce. Toto vysvětlení soud nemůže akceptovat. Tvrzení o tom, že jde jen o administrativní pochybení přepravce, neobstojí ve světle toho, že typově stejné „chyby“ se pravidelně opakují na všech CMR listech a vážních lístcích nejen v této věci, ale i v dalších soudem projednávaných věcech žalobkyně (viz výše). O opaku svědčí i výpověď dispečera přepravce svědka R. H., který sdělil, že údaje v CMR listech vyplňoval on nebo řidič v den přepravy nebo den předem na základě objednávky od žalobkyně, ve které byly konkrétní údaje, včetně odesílatele a příjemce. Jinými slovy řidič nebo dispečer jen opsali to, co jim žalobkyně sdělila. Příčina chybného vyplnění CMR listů či vážních lístků je ale v každém případě nerozhodná. Nemění totiž nic na tom, že tyto doklady neprokazují dodání deklarovanému odběrateli. Bylo na žalobkyni, aby si lépe ohlídala správnost údajů na nich uvedených, a případně požadovala jejich opravu. To, že jsou nyní neprůkazné, a žalobkyně se v důsledku toho ocitla v důkazní nouzi, jde plně k její tíži. S ohledem na důležitost správného vyplnění údajů v CMR listu (viz rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/2018-42), nemůže soud přisvědčit žalobkyni, že je irelevantní, kdo je v CMR listu uveden jako odesilatel. Sama žalobkyně předložila CMR listy k prokázání svých tvrzení o skutečném odběrateli. Její argumentace, kterou se snaží vyvrátit aplikovatelnost závěru o zásadní důkazní váze CMR listů, tedy vůbec nedává smysl. Absence potvrzení obdržení zboží v položce č. 24 CMR listů deklarovaným odběratelem, resp. potvrzení cizím subjektem, oslabuje výpovědní hodnotu tohoto důkazního prostředku. Soud se neshoduje s žalobkyní ani v tom, že není podstatné, že v kolonce příjemce jsou uvedeny společnosti, jejichž roli v celém obchodním řetězci žalobkyně nedokázala objasnit. Naopak, jde o skutečnost silně zpochybňující důkazní hodnotu CMR listu. Rozhodující je, že správce daně a žalovaný nebyli povinni zjistit, z jakého důvodu jsou na CMR listech uvedeny subjekty odlišné od deklarovaného odběratele. Byla to žalobkyně, která předložením CMR listů chtěla prokázat, že plnění byla uskutečněna tak, jak tvrdila, a bylo její povinností předložit tomu odpovídající důkazní prostředky. Správci daně a žalovanému postačilo poukázat na důvodné pochybnosti. Jestliže se žalobkyně spokojila s CMR listem, v němž nebyla ani sama uvedena a společnost VZ Corporation byla namísto žalobkyně (údajně v důsledku „administrativního pochybení“) uvedena jako odesilatel, jde to plně k tíži žalobkyně. Uvedl-li svědek V., že společnost VZ Corporation zboží dále obchodovala, jde o skutečnost, která nic nevypovídá o tom, zda žalobkyně zboží skutečně dodala deklarovanému odběrateli.

23. K námitce, podle které žalovaný v napadeném rozhodnutí překvapivě dospěl k závěru, podle kterého v případě dodávek VZ Corporation panují pochybnosti, zda se vůbec jednalo o přeshraniční dodávku, soud shodně s žalovaným uvádí, že se nejedná o nový ani překvapivý závěr (viz s. 111-112 zprávy o daňové kontrole). Navíc, šlo jen o podpůrný závěr, který vyplynul z hodnocení výpovědi svědka V. a který vnesl další pochybnosti ohledně toho, jak skutečně probíhaly dodávky tomuto odběrateli. Jak také zdůraznil NSS ve zrušujícím rozsudku, žalobkyně v žalobě zpochybnila jen to, zda zboží bylo skutečně dodáno deklarovaným odběratelům. Otázky související s organizací přepravy, resp. s tím, zda šlo o přeshraniční dodávky žalobkyně předmětem sporu neučinila. Soud se jimi proto nemohl zabývat.

24. Výpověď svědka V. – jednatele VZ Corporation – sice obecně potvrdila, že tato společnost obchodovala se žalobkyní. Tento svědek však podrobnosti spolupráce neznal a odkazoval na pana K., kterého se však vyslechnout nepodařilo. Svědek V. nevěděl, kde se nachází doklady vzniklé za dobu činnosti společnosti. V roce 2015 společnost neměla provozovny, prostory ke skladování zboží ani zaměstnance. Funkci obchodního ředitele vykonával pan K., který měl na starost Čechy, vyřizoval všechny smlouvy a obchody, jednal i se žalobkyní, vše vedl on. Svědek V. si nepamatoval, s jakými konkrétními odběrateli VZ Corporation obchodovala.

Další vyjádření účastníků ve věci do vydání prvního rozsudku

25. K argumentaci žalobkyně týkající se neprovedení výslechu pana K. soud pouze stručně uvádí, že sama žalobkyně tvrdí, že výslech tohoto svědka nebyl potřeba, neboť hmotněprávní podmínky pro osvobození od daně prokázala (což není pravda). Není proto potřeba se zabývat okolnostmi, které s neprovedením výslechu tohoto svědka souvisejí

26. Pochybnosti prohloubila i zjištění z mezinárodních dožádání. Není pravdou, že by daňové orgány kladly žalobkyni k tíži skutečnosti, které nemá jak ověřit (že deklarovaný odběratel nepřiznal přijetí zboží od žalobkyně, či zda odvedl daň apod.). Podstatné je, že ani mezinárodní výměna informací neobjasnila nesrovnalosti v žalobkyní předložených dokladech. Naopak, jak správně konstatoval žalovaný, vyvolala další pochybnosti o tvrzeních žalobkyně. Ukázalo se totiž, že VZ Corporation nebyla věrohodnou a standardně fungující společností (neměla žádné materiální ani personální zázemí, nebylo možno potvrdit zaúčtování pořízení zboží od žalobkyně, v roce 2016 jí byla zrušena registrace k DPH), což mělo žalobkyni vést ke zvýšené obezřetnosti ohledně obchodních transakcí, včetně řádného doložení jejich uskutečnění písemnými důkazy, uzavření písemných smluv atd. Pokud žalobkyně obezřetná nebyla, jde tato skutečnost plně k její tíži.

27. Co se týče skutečnosti, že VZ Corporation uhradila žalobkyni kupní cenu zboží, jak správně konstatoval žalovaný, úhrada kupní ceny je pouze indicií o tom, že k deklarovanému plnění fakticky došlo způsobem tvrzeným žalobkyní. Nemůže ale jít o indicii jedinou. Musí korespondovat s ostatními důkazy, což se v tomto případě nestalo. K argumentu žalobkyně, že deklarovaný odběratel by neměl důvod platit kupní cenu, pokud by mu zboží nebylo dodáno, lze poznamenat, že jím může být například daňový podvod (jako u účelového přiznání plnění, viz výše) či určité propojení skupiny osob. To však není podstatné a není třeba o tom spekulovat, neboť prokázání zaplacení kupní ceny samo o sobě neprokazuje dodání zboží deklarovanému odběrateli, natož do jiného členského státu, a jeho spojení s přepravou (srov. rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2022, č. j. 9 Afs 274/2020-61).

28. Lze shrnout, že v daňovém řízení vyplynuly dvě skutečnosti (objednávky a úhrada kupní ceny ze strany VZ Corporation), které nasvědčovaly tomu, že by skutečným odběratelem žalobkyně mohl být deklarovaný odběratel. Proti tomu ale stála celá řada přetrvávajících, nikdy přesvědčivě nevysvětlených a zásadních pochybností plynoucích z předložených dokladů (neuvedení žalobkyně na CMR listech, nejasnosti na českých i polských vážních lístcích a průvodkách výdejem, uvedení odlišných subjektů na těchto dokladech či neúplnost dodacích listů), mezinárodní výměny informací (VZ Corporation je pochybným a nespolehlivým podnikatelem nespolupracujícím se správcem daně a neplnícím své povinnosti vůči němu) i vyjádření samotné žalobkyně (rozporná vyjádření stran dodacích podmínek, faktický průběh obchodu atd.).

29. Za této situace je nutno souhlasit s žalovaným, že žalobkyně nevyvrátila pochybnosti správce daně a neprokázala, že zboží dodala deklarovanému odběrateli VZ Corporation. Současně je třeba odmítnout námitku, že by žalovaný hodnotil důkazy v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů podle § 8 odst. 1 daňového řádu. Ze shora uvedeného přehledu je zřejmé, že vzal řádně v potaz veškeré důkazy a poznatky z nich plynoucí, které logicky vyhodnotil v jejich vzájemné souvislosti, plně v souladu s judikaturou, kterou žalobkyně cituje v žalobě a replice. Je to naopak žalobkyně, která se selektivně soustředí na jediné dvě skutečnosti, které svědčí v její prospěch, a upozaďuje ty, z nichž vyplývají zásadní pochybnosti o jejích tvrzeních, a jichž je naprostá většina. Znova je třeba zdůraznit, že žalobkyně žádným vyjádřením ani provedeným důkazem neodstranila ani iniciální pochybnosti plynoucí již z předložených dokladů.

30. Žalobkyně namítá, že navrhla provést důkaz mezinárodním dožádáním k ověření smluvního vztahu mezi VZ Corporation a společnostmi uvedenými na dokladech, který žalovaný a i správce daně nezákonně odmítli. S tím nelze souhlasit, což potvrdil NSS v bodu 37 zrušujícího rozsudku.

31. Soud má na rozdíl od žalobkyně za to, že se v tomto případě vůbec nejednalo o důkazní návrh. Žalobkyně totiž ve svém vyjádření neoznačila, jaký důkaz má správce daně prostřednictvím mezinárodního dožádání provést, nýbrž jen uvedla, co má být zjištěno. Jinak řečeno, z návrhu žalobkyně není jasné, co mělo být předmětem důkazu (listina, svědek, atp.), z nějž relevantní poznatky vyplynou. Mezinárodní dožádání (resp. výměna informací dle nařízení o spolupráci v oblasti DPH) totiž – jako každé jiné dožádání – není důkazním prostředkem sama o sobě. Je jen cestou k opatření a provedení důkazu, který český správce daně provést nemůže, neboť se nachází v zahraničí mimo jeho působnost. Pořád ale platí, že tento důkaz (přesněji řečeno jeho předmět) musí být řádně označen, dovolává-li se daňový subjekt jeho provedení. S tím počítá i nařízení o spolupráci v oblasti DPH, neboť předpokládá, že pro získání požadovaných informací provede dožádaný orgán nezbytná správní šetření (viz čl. 7 odst. 2, tedy že je nutné k získání informací provést nějaké dokazování), a umožňuje podat odůvodněnou žádost o konkrétní správní šetření (viz čl. 7 odst. 4, tedy v podstatně o provedení konkrétního důkazu).

32. Z „důkazního“ návrhu také není zřejmé, jaké konkrétní tvrzení jím chtěla žalobkyně prokázat. V návrhu jen obecně tvrdí, že žádost má ověřit existenci smluvního vztahu mezi (nespecifikovaným) odběratelem žalobkyně a (nespecifikovanými) obchodními korporacemi uvedenými na (nespecifikovaných) důkazních prostředcích. Žalobkyně netvrdila, že by nějaké smluvní vztahy mezi jejími odběrateli a těmito společnostmi existovaly a jaké (aby bylo možné mj. vyhodnotit relevanci tohoto důkazního návrhu, viz níže), včetně toho, jak vysvětlují jejich přítomnost na předložených dokladech. V podstatě po správci daně požadovala, aby to za ni zjistil. Tedy aby svou vyhledávací činností (resp. vyhledávací činností dožádaných správců daně) nahradil nedostatek vlastních tvrzení žalobkyně o smluvních vztazích mezi jejími odběrateli a společnostmi na předložených dokladech. To nelze připustit (viz rozsudek NSS ze dne 12. 9. 2013, č. j. 9 Afs 12/2013-30). Nic na tom nemění skutečnost, že žalobkyně svůj požadavek formálně nazvala jako „důkazní“ návrh mezinárodním dožádáním. Není žádný rozdíl mezi tím, zda jej adresuje přímo správci daně, anebo jeho prostřednictvím správcům daně jiných členských států. V tomto ohledu je tedy údajný „důkazní“ návrh úplně stejný, jako kdyby žalobkyně navrhla provést „důkaz“ např. sdělením správce daně o tom, jaké byly smluvní vztahy mezi VZ Corporation a osobami uvedenými na předložených důkazních prostředcích. Absurdita takového „důkazního“ návrhu je zjevná.

33. Soud dále souhlasí s žalovaným, že žalobkyně de facto žádala, aby prováděl mezinárodní dožádání ke každému subjektu, který se vyskytne na předložených písemnostech. To jen potvrzuje výše uvedené, tedy že se ve skutečnosti nejednalo o důkazní návrh, ale o požadavek, aby rozhodné skutečnosti a důkazy vyhledával za ni. Tím na něj žalobkyně přenášela vlastní břemeno tvrzení a břemeno důkazní. Jak bylo výše uvedeno, samotný důkazní návrh byl zcela obecný a nespecifikoval ani odběratele žalobkyně, k nimž se má vztahovat, ani společnosti na předložených dokladech, a dokonce ani tyto doklady. Není tedy pravda, že by žalobkyně reagovala na nějaká konkrétní tvrzení správce daně (a která), jež by popírala a chtěla vyvrátit.

34. Soud zdůrazňuje, že nezpochybňuje obecnou možnost navrhnout provedení důkazu prostřednictvím mezinárodního dožádání. Je ale třeba, aby daňový subjekt uvedl, jaký konkrétní důkaz navrhuje provést (jakou listinu má dožádaný orgán opatřit, jakého svědka vyslechnout atd.) a jaké konkrétní tvrzení jím má být prokázáno. V projednávané věci žalobkyně neučinila ani jedno.

35. Soud dále ve shodě s žalovaným konstatuje, že ve vztahu k deklarovanému odběrateli VZ Corporation daňové orgány učinily mezinárodní dožádání, nicméně jeho prostřednictvím pochybnosti vzniklé na základě žalobkyní předložených listin odstraněny nebyly, naopak získanými informacemi byly ještě více prohloubeny. Žalobkyně ani netvrdila, že by dodávala zboží do jiného členského státu subjektům, které se vyskytují na CMR listech a vážních lístcích. I z tohoto pohledu tedy byl její údajný důkazní návrh neopodstatněný, neboť relevantní skutečnost, že žalobkyně dodala zboží deklarovanému odběrateli, nemohla být prokázána informacemi o těchto subjektech. Žalobkyně měla široký prostor, aby vysvětlila, z jakého důvodu na CMR listech a dalších dokladech figurují zcela odlišné subjekty od žalobkyně a deklarovaného odběratele. Sama se o to měla aktivně zajímat, a případně si o jejich postavení měla zajistit potřebné doklady, aby byla schopna prokázat, že i přes jejich uvedení na CMR listech a vážních lístcích bylo zboží dodáno deklarovanému odběrateli. Namísto toho, aby sama vynaložila snahu objasnit tyto údaje, pouze navrhla provedení dalších mezinárodních dožádání.

36. Současně je třeba souhlasit se žalovaným, že důkaz o tom, že podmínky stanovené v § 64 odst. 1 zákona o DPH jsou splněny, musí předložit (nebo alespoň označit) osoba, která se domáhá osvobození od DPH.

37. Soud tedy uzavírá, že žalobkyně neprokázala, že zboží dodala deklarovanému odběrateli VZ Corporation jako jednu z podmínek pro osvobození od daně. Žalobní body jsou nedůvodné.

38. Soud pak současně zdůrazňuje, že veškeré obecné závěry vyslovené shora platí i ve vztahu k námitkám, které žalobkyně shodně uplatnila ve vztahu k dalším deklarovaným odběratelům (týkající se zejména hodnocení důkazů, neprovedení mezinárodního dožádání atd.). Soud se proto k námitkám týkajícím se dalších odběratelů vyjádří již jen stručně, a to i s ohledem na skutečnost, že je, jak již zdůraznil, vázán posouzením provedeným NSS ve zrušujícím rozsudku.

39. Obdobné pochybnosti vznikly správci daně i ve vztahu k dodávkám pro deklarovaného odběratele Michal Ciejpa.

40. Žalobkyně jako důkaz splnění první podmínky osvobození (dodání osobě povinné k dani) předložila nepotvrzené dodací listy řady BSDV; mnohdy ručně přepisované (s přeškrtnutými údaji obsahujícími názvy společností VZ Corporation, Rewenton, Pow-en aj.) a z hlediska údajů navzájem nesouladné výdejní vážní lístky, průvodky výdejem materiálu a příjmové vážní lístky; prohlášení pořizovatele zboží (tvrzeného odběratele), které obsahovalo řadu nesrovnalostí; dvě výdejky s uvedením údaje „Váha Viking Group s.r.o.“; a CMR listy – podle jedné části z nich zboží obdržel jiný subjekt, na druhé části je na místě obdržitele razítko tvrzeného odběratele a podpis pana C. Jednotlivé dodávky podle žalobkyně za odběratele řešila paní R. Polský správce daně nepotvrdil, že by tvrzený odběratel přiznal přijetí zboží od žalobkyně; na žádost o výslech pana C. pak odpověděl, že pro jeho vyslechnutí není důvod – z vyjádření pana C. je zřejmé, že o činnosti odběratele nic neví (své jméno za příslib zisků propůjčil někomu jinému). Paní R. se vyslechnout nepodařilo. Soud souhlasí se závěrem žalovaného (podrobněji odůvodněným v bodech 79 až 101 jeho rozhodnutí), že na základě těchto skutečností nelze mít dodání osobě povinné k dani za prokázané.

41. Poukazuje-li žalobkyně na výslech dispečera R. H., musí soud konstatovat, že z něj plyne jen tolik, že „v minulosti byl řidičem při přepravě pro odběratele SKY Cash v Knurowě“. Toto zcela obecné tvrzení nemohlo rozptýlit konkrétní pochybnosti vyjádřené správcem daně a potvrdit konkrétní dodávky tvrzenému odběrateli v daném zdaňovacím období. Namítá-li žalobkyně, že na některých CMR listech je v položce zboží obdržel uveden Michal Ciejpa, má sice pravdu, nelze nicméně přehlížet, že otisk razítka Michal Ciejpa a podpis zde není doprovázen žádnými dalšími údaji (datum a místo). Co je však podstatnější údaje uvedené na těchto CMR listech nekorespondují s dalšími předloženými doklady (české i polské vážní lístky, na kterých jsou jako odběratelé uvedeny jiné subjekty).

42. K jednomu ze subjektů uváděnému v položce „zboží obdržel“ na CMR listech – společnosti Wega – žalobkyně konkrétně poukazuje na předloženou skladovací smlouvu uzavřenou mezi Michalem Ciejpou a touto společností. Soud k tomu konstatuje, že uvedená smlouva skutečně může prokazovat to, že společnost Wega poskytovala deklarovanému odběrateli skladovací služby, neprokazuje však to, že skutečným odběratelem byl pan Michal Ciejpa a že v takovém případě měl být v položce č. 24 CMR listů uveden právě on, nikoli společnost Wega. Nadto podle smlouvy o skladování měl být vykládce ve skladech Wega přítomen zástupce společnosti Michal Ciejpa – není proto zřejmé, proč právě takový zástupce za společnost Michal Ciejpa v položce č. 24 CMR listů převzetí zboží za deklarovaného odběratele nepotvrdil. Společnost Wega nadto figurovala pouze na dvou z jedenácti předložených CMR listů. Odkaz žalobkyně na výpověď svědka R. H. ve vztahu ke společnosti Brassica Trade (další ze subjektů uvedených v položce č. 24 některých CMR listů) je pak natolik nekonkrétní, že se k němu soud nemůže nijak vyjádřit. Nelze pominout ani to, že žalobkyně v podání ze dne 25. 7. 2016 (byť ve vztahu k jiným zdaňovacím období uvedla), že jí společnosti Wega a Brassica Trade nejsou známy.

Kemwater, B2 Energy a navazující judikatura

43. Soud se s žalobkyní neztotožňuje ani v tom, že by správce daně nekorektně hodnotil výsledky mezinárodního dožádání k odběrateli Michal Ciejpa, resp. že by zjištění učiněná prostřednictvím mezinárodního dožádání odstranila pochybnosti správce daně. Naopak se ztotožňuje s daňovými orgány, že výsledky mezinárodního dožádání do celé věci vnesly jen další pochybnosti. Polská daňová správa nepotvrdila přiznání částky deklarované žalobkyní jako dodání zboží Michalu Ciejpovi. Podle polské daňové správy pan Ciejpa ve společnosti figuroval pouze jako bílý kůň, přičemž faktickou činnost společnosti řídila jiná (trestně stíhaná) osoba. V České republice měla žalobkyně jednat s paní R., tu se ale nepodařilo vyslechnout. Poukazuje-li žalobkyně na výpověď svědkyně I. H., musí soud zdůraznit, že tato osoba byla jednatelkou jiného deklarovaného odběratele, společnosti Komodity, nikoli zaměstnankyní žalobkyně, která by měla zajišťovat komunikaci mezi žalobkyní a Michalem Ciejpou. Tou měla být obchodní ředitelka žalobkyně, paní Ing. P., která dle tvrzení žalobkyně při ústním jednání dne 31. 8. 2016, vedla ve vztahu k této společnosti obchodní jednání s p. R. (kterou se vyslechnout nepodařilo). Pokud tedy svědkyně I. H. uvedla z pozice jednatelky společnosti Komodity uvedla, že za společnost SKY Cash jednala s p. Ciejpou, nijak to nezpochybňuje zjištění ohledně obtížné komunikace a od toho odvislé nemožnosti prověřit obchody se žalobkyní vyplývající z mezinárodních dožádání. Tvrzení, že žalobkyně obchodovala s panem Ciejpou jako s fyzickou osobou, nikoli s obchodní společností, považuje soud za překvapivé a neodpovídající předloženým dokladům, ze kterých plyne, že žalobkyně měla řepkový olej dodávat společnosti Handlowo-Usługowa „SKY CASH“ Michał Ciejpa, nikoli Michalu Ciejpovi jako fyzické osobě.

44. Správce daně účinně zpochybnil i předložené prohlášení odběratele, neboť bylo rozporné s dalšími předloženými listinami a lišilo se datum podpisu na originálu a kopii prohlášení, což žalobkyně nevysvětlila. Konečně, jak již soud uvedl shora, úhrada kupní ceny může být indicií svědčící o tom, že obchodní případ proběhl tak, jak bylo deklarováno, nemůže být ovšem indicií jedinou, a to tím spíš za situace, kdy mezi ostatními důkazními prostředky panují zásadní rozpory.

45. U slovenského odběratele Komodity (v tomto zdaňovacím období šlo o jednu dodávku) žalobkyně jako důkaz splnění první podmínky osvobození (dodání osobě povinné k dani) předložila nepotvrzený dodací list; výdejní vážní lístek a průvodku výdejem materiálu, kde je tvrzený odběratel uveden; prohlášení pořizovatele zboží (tvrzeného odběratele), které obsahovalo řadu nesrovnalostí; a CMR list – jako příjemce a obdržitel jsou na něm uvedeny jiné společnosti. Jednotlivé dodávky podle žalobkyně za odběratele řešila paní I. H. Slovenský správce daně nepotvrdil, že by tvrzený odběratel přiznal přijetí zboží od žalobkyně. Paní H. při předložení CMR listu vypověděla, že dodávka její společnosti spíš nepatří, protože na CMR listu není uvedena jako příjemce a jako obdržitel je uveden sklad, kdežto praxe její společnosti byla jiná. Soud souhlasí se závěrem žalovaného (podrobněji odůvodněným v bodech 104 až 119 jeho rozhodnutí), že na základě těchto skutečností nelze mít dodání osobě povinné k dani za prokázané.

46. Žalobkyně své tvrzení, že podmínky pro osvobození od DPH prokázala, opírá zejména o skutečnosti plynoucí z výslechu svědkyně I. H. (jednatelky tohoto odběratele). Soud se shoduje s daňovými orgány a ostatně i žalobkyní, že svědkyně v obecnosti obchodní spolupráci se žalobkyní potvrdila (přičemž je nepodstatné, zda mělo jít o dvoustranný nebo třístranný obchod). Její výpověď však nevyvrátil pochybnosti ohledně konkrétního dodání zboží na základě předloženého CMR listu (na něm byl jako příjemce uveden FHU SKY CASH Michal Ciejpa, Lysiec a v položce „zboží obdržel“ Magazyn ECO TECH Sp, ačkoli podle daňového dokladu byla odběratelkou i konečnou příjemkyní Komodity). Svědkyně k CMR listu uvedla, že tato dodávka společnosti Komodity „spíše nepatří“, protože jim CMR list v položce „zboží obdržel“ potvrzoval odběratel a že v případě dodávek od žalobkyně byla společnost Komodity uváděna na CMR listu v položce č. 2 (příjemce). Soud proto nesouhlasí s tvrzením žalobkyně, že žalovaný výpověď svědkyně dezinterpretoval a že její výpověď potvrdila uvedenou dodávku.

47. Poukazuje-li žalobkyně v souvislosti se závěry žalovaného o nevěrohodnosti prohlášení na rozsudek NSS ze dne č. j. 5 Afs 83/2012-46, je nutno konstatovat, že v případě odběratele Komodity daňové orgány pochybnosti o věrohodnosti prohlášení nezaložily na zjištěných získaných z mezinárodního dožádání. Nadto žalobkyně závěry vyslovené v citovaném rozsudku značně zjednodušuje. NSS zde obecně nevyslovil, že pochybnosti o věrohodnosti prohlášení nemohou být založeny na vyhodnocení informací získaných prostřednictvím mezinárodního dožádání. Konstatoval, že má-li být prohlášení osvědčeno jako relevantní důkaz, že nemohou být dány takové pochybnosti, které ho činí zcela nevěrohodným (např. osoba, která jej měla vydat neexistuje, obchod byl pouze fiktivní, nemohl reálně nastat, resp. se vůbec neuskutečnil, apod). V tehdy souzené konkrétní věci daňové orgány prohlášení zpochybnily na základě informace o tom, že 1) odběratel nebyl v době dožádání kontaktní, 2) nepodal daňové přiznání, 3) cizí daňová správa nemohla žádnými důkazy osvědčit, zda se zboží nachází na území jiného členského státu. Tak tomu ale v případě žalobkyně nebylo, neboť daňové orgány měly prohlášení za nevěrohodná primárně proto, že obsahovala vzájemně rozporné údaje (na originálech a kopiích prohlášení) či neodpovídala dalším listinám nebo tomu, co vypověděli svědci. V případě odběratele Komodity bylo prohlášení potvrzeno až dne 22. 11. 2016, tedy více než rok po deklarovaném dodání zboží, přičemž svědkyně I. H. vypověděla, že prohlášení měla mít od žalobkyně k dispozici e-mailem hned v den nakládky zboží a ten den ho také potvrzovala.

48. Konečně u polského odběratele Hedonis žalobkyně jako důkaz splnění první podmínky osvobození (dodání osobě povinné k dani) předložila nepotvrzené dodací listy; výdejní vážní lístky a průvodky výdejem materiálu, na kterých je tvrzený odběratel uveden; polské vážní lístky, na kterých není uvedena ani žalobkyně, ani tvrzený odběratel; prohlášení pořizovatele zboží (tvrzeného odběratele), které obsahovalo řadu nesrovnalostí; a CMR listy – podle nich zboží obdržel jiný subjekt. Smlouvy k jednotlivým dodávkám za odběratele podepsal pan B., dodávky podle žalobkyně za odběratele řešil pan H. (ten přitom ve smlouvách nebyl uveden ani jako kontaktní osoba). Polský správce daně nepotvrdil, že by tvrzený odběratel přiznal přijetí zboží od žalobkyně. Soud souhlasí se závěrem žalovaného (podrobněji odůvodněným v bodech 122 až 137 jeho rozhodnutí), že na základě těchto skutečností nelze mít dodání osobě povinné k dani za prokázané.

49. Žalobkyně namítá, že uvedení subjektů odlišných od deklarovaného odběratele na CMR listu v položce č. 24 nic nemění na tom, že zboží bylo deklarovanému odběrateli dodáno. S tím soud nemůže souhlasit. V prvé řadě právě uvedená nesrovnalost na CMR listu vyvolala pochybnosti správce daně a znevěrohodňuje předložený CMR list jako primární důkazní prostředek. Soud již shora zdůraznil, že CMR list lze jako věrohodný důkazní prostředek osvědčit pouze tehdy, je-li řádně vyplněn. CMR listy mají při prokazování dodání zboží zásadní váhu (rozsudek NSS ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/2018-42). Vypovídací hodnota CMR listu je totiž založena mimo jiné tím, že na jeho vyhotovení by měly spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby, tj. prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudek NSS ze dne 30. 6. 2010, č. j. 8 Afs 14/2010-195). Pokud CMR list řádně vyplněn není (resp. způsob, jakým je vyplněn, nekoresponduje s dalšími předloženými doklady), nemůže jím být prokázáno dodání tvrzeným odběratelům. Soud se neshoduje s žalobkyní ani v tom, že není podstatné, že v kolonce příjemce jsou uvedeny společnosti, jejichž roli v celém obchodním řetězci žalobkyně nedokázala objasnit. Naopak, jde o skutečnost silně zpochybňující důkazní hodnotu CMR listu. Rozhodující je, že správce daně a žalovaný nebyli povinni zjistit, z jakého důvodu jsou na CMR listech uvedeny subjekty odlišné od deklarovaného odběratele. Byla to žalobkyně, která předložením CMR listů chtěla prokázat, že plnění byla uskutečněna tak, jak tvrdila, a bylo její povinností předložit tomu odpovídající důkazní prostředky. Správci daně a žalovanému postačilo poukázat na důvodné pochybnosti, což se jim, jak soud uvedl shora, podařilo. Pokud žalobkyně uvádí, že z vážních lístků nelze činit „dalekosáhlé závěry“, protiřečí si, neboť sama na jiných místech žaloby tvrdí, že vážní lístky a „polské doklady“ představují listiny, kterými bylo dodání deklarovaným odběratelům prokázáno a požaduje po daňových orgánech, potažmo po soudu, aby z nich vyvozovaly skutkové závěry.

50. Ke skutečnostem zjištěným v rámci mezinárodního dožádání žalobkyně uvádí, že je irelevantní, že společnost Hedonis sídlí na virtuální adrese a že není zřejmé, která konkrétní daňová přiznání (souhrnná hlášení), resp. za která období, tato společnost nepodala. K tomu soud konstatuje, že polský správce daně sdělil, že společnost Hedonis je nekontaktní a nepodávala daňová přiznání a souhrnná hlášení. Tomuto sdělení nelze rozumět jinak, než že se jedná o veškerá daňová přiznání a souhrnná hlášení, včetně těch, která by se měla týkat prověřovaného zdaňovacího období srpen 2015. Informace o tom, že tato společnost sídlí na virtuální adrese, je pro posouzení věci spíše okrajová či doplňková. Podstatné je ovšem to, že informace získané k této společnosti v rámci mezinárodního dožádání nemohly přispět k prokázání dodání tomuto deklarovanému odběrateli a naopak spíše podpořily již existující pochybnosti správce daně. S tímto závěrem přitom žalobkyně nijak nepolemizuje.

51. Pokud žalobkyně poukazuje na prohlášení společnosti Hedonis, i to vykazovalo řadu nesrovnalostí (odkaz na smlouvu, která nebyla předložena, navíc uvedený v nesprávném formátu, nesoulad osoby řidiče a SPZ vozidla, byly v něm potvrzeny údaje, které může mít deklarovaný odběratel pouze od žalobkyně, prohlášení byla podepsána se značným časovým odstupem a v jeden den za více zdaňovacích období), a nemohlo tedy být důkazem prokazujícím dodání deklarovanému odběrateli. Posouzení plnění jako tuzemských

Obecná východiska osvobození od daně při dodání zboží do jiného členského státu

52. Žalobkyně dále namítala, že žalovaný nesprávně posoudil dodání zboží jako tuzemská plnění. Současně má za to, že bylo povinností správce daně a žalovaného prokázat, že příjemcem zboží nebyla osoba povinná k dani. Přitom skutečnost, že zboží pořídily osoby povinné k dani, vyplývá i ze samotného charakteru dodávaného zboží a jeho množství, tj. surový řepkový olej určený pro výrobu biopaliv v objemu stovek tun.

53. Soud předně uvádí, že neshledal napadené rozhodnutí v části, v níž žalovaný deklarované plnění posoudil jako tuzemské plnění, nepřezkoumatelným. Má-li být rozhodnutí přezkoumatelné, musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal posuzující orgán za rozhodný, jakými úvahami byl veden při hodnocení podkladů pro vydání rozhodnutí a při výkladu právních předpisů a jak se vypořádal s návrhy a námitkami účastníků (§ 102 odst. 3 daňového řádu). To platí i pro rozhodnutí v odvolacím řízení (§ 116 odst. 2 daňového řádu). Nepřezkoumatelnost rozhodnutí pro nedostatek důvodů musí být vykládána ve svém skutečném smyslu, tj. jako nemožnost přezkoumat určité rozhodnutí pro nemožnost zjistit v něm jeho obsah nebo důvody, pro které bylo vydáno. Není přípustné institut nepřezkoumatelnosti libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se správní orgán, resp. soud podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka za správnou, byť výslovně v odůvodnění rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se (toliko) dílčího nedostatku odůvodnění. Zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat. Takovými vadami napadené rozhodnutí netrpí.

54. To, z jakého důvodu daňové orgány deklarované plnění posuzovaly jako tuzemské plnění, odůvodnil žalovaný v bodě 157 napadeného rozhodnutí (resp. správce daně na s. 84 a 95 zprávy o daňové kontrole). Z napadeného rozhodnutí je patrné, že žalovaný vycházel z toho, že žalobkyně neprokázala splnění podmínek pro přiznání osvobození dle § 64 zákona o DPH, neboť neprokázala, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu osobě registrované k dani, současně nemohla být v dobré víře stran splnění těchto podmínek, a správcem daně tedy byla plnění správně posouzena jako tuzemská s povinností přiznat daň na výstupu. Současně přiléhavě poukázal na rozsudek NSS č. j. 8 Afs 14/2010-195, v němž NSS uzavřel, že „nebyla-li prokázána podstata plnění jako intrakomunitárního a přitom došlo k dodání, jde o plnění zatížené daní na výstupu, které bylo posouzeno jako tuzemské zdanitelné plnění.“ V tomto směru lze přiměřeně poukázat na závěry rozsudku NSS ze dne 30. 6. 2016, č. j. 4 Afs 37/2016-34. Z napadeného rozhodnutí je patrné, že správce daně ani žalovaný nezpochybňovali (na rozdíl od vyjádření k žalobě, přičemž ale rozhodující je obsah napadeného rozhodnutí), že k dodání zboží došlo (a ani žalobkyně netvrdila, že by k plnění vůbec nedošlo), ale pouze to, že nebyly splněny předpoklady pro přiznání osvobození dle § 64 zákona o DPH. Námitka nepřezkoumatelnosti této části napadeného rozhodnutí tudíž není důvodná.

55. Soud souhlasí s žalovaným v tom, že jestliže podmínky § 64 odst. 1 zákona o DPH nejsou splněny, je plátce povinen přiznat daň v České republice, a to k datu dodání zboží či k datu přijetí úplaty za dané zboží, podle toho, které datum nastane či nastalo dříve (viz též Drábová, M., Holubová, O., Tomíček, M. Zákon o dani z přidané hodnoty: komentář. WoltersKluwer, a. s., Praha 2019, k § 64 zákona o DPH, dostupný v právním informačním systému ASPI, či rozsudek NSS č. j. 8 Afs 14/2010-195). Soud dodává, že místo plnění je určeno dle § 7 odst. 1 či 2 zákona o DPH. Uskutečnění plnění nebylo zpochybněno a ani žalobkyně netvrdí, že by k dodání zboží nedošlo. Není přitom úlohou správce daně, aby prokázal, že zboží bylo v jiném členském státu dodáno neplátci daně, jak namítá žalobkyně. Jak již soud opakovaně zdůraznil, důkazní břemeno k prokázání podmínek pro uplatnění nároku na osvobození od DPH tíží žalobkyni a úkolem daňových orgánů není prokázat, jakým způsobem proběhly sporné obchodní transakce. Nejsou-li splněny zákonné podmínky pro přiznání nároku na odpočet, je v souladu se shora citovanou judikaturou sporná plnění posoudit jako tuzemská.

56. K námitce žalobkyně, že vnitrostátní podmínka zakotvená v § 64 odst. 1 zákona o DPH (podle které je nutno prokázat, že odběratel je v jiném členském státu osobou registrovanou k dani) je v rozporu se směrnicí o DPH, soud poukazuje na rozsudek NSS ze dne 25. 11. 2015, č. j. 3 Afs 6/2015-30, v němž odkázal na dřívější rozsudek ze dne 25. 2. 2010, č. j. 9 Afs 98/2009-31 (týkající se souladu § 64 odst. 1 zákona o DPH se šestou směrnicí), podle kterého „[u]stanovení § 64 odst. 1 zákona o DPH je zcela v souladu se šestou směrnicí, když je adekvátní reakcí na nutnost pracovat s pojmem plátce daně, s ohledem na možnosti jednotlivých členských států stanovit okruh osob, které jsou na jejich území povinny uplatňovat DPH, odlišně od obecné definice osoby povinné k dani ve smyslu čl. 4 odst. 1 šesté směrnice. Z předmětných ustanovení šesté směrnice nelze v žádném případě dovodit skutečnost, ke které dospěl stěžovatel, tj. že by pro uplatnění osvobození dodání zboží do jiného členského státu od DPH bylo nerozhodné, zda je odběratel registrovaným plátcem daně z přidané hodnoty. Podle § 64 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je pro osvobození od daně z přidané hodnoty nutné, aby byl odběratel osobou registrovanou k dani a zároveň, aby pro odběratele bylo pořízení zboží předmětem DPH. Stanovení požadavku prokázání registrace k dani je v souladu se zásadou právní jistoty, neboť prokázání registrace odběratele dostatečně určitým způsobem staví najisto otázku plátcovství daně z přidané hodnoty, stejně tak jako se zásadou proporcionality, když prokázání registrace k dani z přidané hodnoty není požadavkem, který by byl ze strany daňových subjektů jen obtížně splnitelný. Ke zjednodušení postupu daňových subjektů při ověření, zda je odběratel zboží povinen odvést ve členském státě, kam je zboží dodáno, DPH, tj. zda má být dodání zboží osvobozeno od daně.“ Dané závěry NSS lze podle názoru soudu aplikovat i na otázku souladu vnitrostátní úpravy s čl. 138 směrnice o DPH. Je pravdou, že NSS v rozsudku č. j. 3 Afs 6/2015-30 s odkazem na rozsudek SDEU ve věci VSTR připustil, že podmínku registrace nelze posuzovat striktně formalisticky. Avšak za situace, která nastala v nyní posuzované věci, tedy kdy žalobkyně neprokázala dodání zboží deklarovaným odběratelům a netvrdila ani žádný jiný konkrétní subjekt, kterému měl být řepkový olej dodán, nebyla otázka, zda faktičtí odběratelé (hypotetičtí, blíže neurčení) registrování k DPH vůbec „na stole“. Posuzování dobré víry

57. Podle žalobkyně je dále nepřezkoumatelné, proč se žalovaný zabýval otázkou její dobré víry.

58. K tomu soud uvádí, že posouzení dobré víry daňového subjektu, že fakticky dodal zboží do jiného členského státu vychází zejména z rozsudku SDEU Teleos, podle kterého „[ne]ní v rozporu s právem Společenství požadovat, aby dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvodu (…). Okolnosti, že dodavatel jednal v dobré víře, že přijal všechna opatření, která po něm mohla být rozumně požadována, a že je vyloučena jeho účast na podvodu, tudíž představují důležité skutečnosti pro určení možnosti uložit tomuto dodavateli povinnost zaplatit DPH a posteriori. Čl. 28c část A písm. a) první pododstavec šesté směrnice je třeba vykládat v tom smyslu, že brání tomu, aby příslušné orgány členského státu dodání uložily dodavateli, který jednal v dobré víře a poskytl důkazy prokazující prima facie jeho nárok na osvobození dodání zboží uvnitř Společenství, povinnost doplatit DPH za toto zboží, jestliže se tyto důkazy ukážou jako nepravdivé, aniž by nicméně byla prokázána účast tohoto dodavatele na podvodu, pokud dodavatel přijal všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že dodání uvnitř Společenství, které provádí, jej nepovedou k účasti na takovém podvodu.“ Výše uvedené závěry se plně uplatní i ve vztahu k čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH. Závěry odkazovaného rozsudku Teleos se uplatní pouze za situace, kdy daňový subjekt jednající v dobré víře ohledně dodání zboží do jiného členského státu poskytl důkazy prokazující prima facie toto dodání. Jinými slovy, splní-li daňový subjekt (plátce daně) svoji primární důkazní povinnost ohledně faktického dodání zboží do jiného členského státu a osvědčí-li svoji dobrou víru ohledně tohoto faktického dodání, která bude z povahy věci odvislá zejména od toho, jakými důkazními prostředky disponoval v době dodání, jsou orgány finanční správy oprávněny daňovému subjektu neuznat jím nárokované osvobození od daně, pouze pokud prokážou zapojení daňového subjektu do podvodného jednání (viz zmíněný rozsudek Teleos, na který navazuje i judikatura NSS, srov. např. rozsudek ze dne 27. 6. 2019, č. j. 9 Afs 82/2019-42, či ze dne 23. 5. 2019, č. j. 7 Afs 320/2018-42).

59. V rozsudku ze dne 21. 2. 2024, č. j. 3 Afs 289/2022‑48, Nejvyšší správní soud dodal, že pokud stěžovatelka (na níž vázlo důkazní břemeno) nepředložila podklady, ze kterých by prima facie vyplynulo, že došlo k dodání zboží do Polska, nemohla být ani v dobré víře ohledně dostatečnosti a průkaznosti dokladů sloužících k prokázání splnění podmínek pro osvobození od DPH. Dobrá víra totiž přímo souvisí i s kvalitou důkazních prostředků, jimiž stěžovatelka disponovala v době tvrzeného dodání zboží.

60. Možnost prokázání dobré víry ve vztahu k faktickému dodání zboží do jiného členského státu (což je hmotněprávní podmínkou) je specifická pro osvobození při dodání do jiného členského státu. S ohledem na volný pohyb zboží, a tedy absenci hraničních kontrol, které by mohly přinést důkazy o přepravě přes hranice, je tak daňovému subjektu dána možnost prokázat, že byl v dobré víře, že dodal zboží do jiného členského státu, a zároveň že nemohl vědět o podvodu v řetězci, byl-li spáchán.

Obecná východiska přenesení důkazního břemene

61. V případě žalobkyně daňové orgány nezpochybnily, že fakticky dodala zboží do jiného členského státu. Důvodně však zpochybnily, zda dodala zboží deklarovaným odběratelům, resp. žalobkyně neprokázala, že dodala zboží konkrétnímu příjemci, který má v jiném členském státě postavení osoby povinné k dani. Nesplnění této podmínky nesouvisí s absencí hraničních kontrol uvnitř EU a z judikatury Soudního dvora nevyplývá, že by bylo možné nahradit neprokázání skutečného odběratele dobrou vírou. I pokud by však byly přiměřeně aplikovány výše uvedené závěry týkající se dobré víry, že zboží bylo fakticky dodáno do jiného členského státu, na nynější skutkové okolnosti, nebylo by možné uzavřít, že žalobkyně byla v dobré víře, že dodala zboží deklarovaným odběratelům.

62. Soud totiž souhlasí se žalovaným a správcem daně, že žalobkyně za daných okolností nemohla být v dobré víře, že dodávky zboží skutečně proběhly, jak deklarovala, neboť jí nedostatky předložených dokladů musely být zřejmé již při jejich obdržení.

63. Žalobkyni muselo být po převzetí prvních CMR listů zřejmé, že společnosti potvrzující převzetí zboží jsou odlišné od deklarovaného odběratele. Jistě bylo v jejích silách coby dodavatele zboží požadovat potvrzení, že zboží bylo dodáno do jiného členského státu deklarovanému obchodnímu partnerovi. Žalobkyně se nezajímala o další osud zboží, přestože z CMR listů a dalších listin lze usuzovat, že deklarovaný odběratel nebyl jeho konečným příjemcem (pokud vůbec příjemcem zboží byl), jak deklarovala na daňových dokladech. Nesnažila se získat řádně vyplněné doklady potvrzující dodání zboží deklarovaným odběratelům, tedy řádně vyplněné CMR listy, popř. doklady objasňující uvedení odlišných subjektů na těchto dokladech, a nevyžadovala, aby dodací listy byly řádně potvrzeny ihned v místě dodání zboží. Pokud CMR listy vykazovaly nedostatky, např. se na nich vyskytovaly odlišné subjekty, mohla požadovat vysvětlení a další důkazy, které by dodání zboží deklarovaným odběratelům dokládaly. Žalobkyně měla dbát na to, aby disponovala věrohodnými doklady o tom, že dodávka zboží byla uskutečněna tak, jak bylo deklarováno, a aby si osud zboží a předkládání dokladů ho osvědčujících zajistila např. smluvním ujednáním s odběratelem či přepravcem, resp. dle takového smluvního ujednání i postupovala a řádně potvrzené doklady si vyžádala. Je přitom v zájmu daňového subjektu, aby si opatřil takové podklady, které splnění hmotněprávních podmínek tak, jak deklaruje, prokáží. Žalobkyně tedy zvolila laxní přístup, přestože obchodovala s rizikovou komoditou ve značných částkách.

64. Soud nadto opakuje, že správce daně není povinen prokázat, že se plnění neuskutečnilo tak, jak tvrdí daňový subjekt, ani namísto daňového subjektu prokázat, jak se plnění uskutečnilo. Tyto závěry vyslovil i NSS ve zrušujícím rozsudku a soud není oprávněn se od nich odchylovat. Žalobkyně proto nedůvodně orgánům finanční správy vyčítá, že neprokázaly, komu bylo zboží dodáno, resp. jak obchodní transakce měly proběhnout. Byla to naopak žalobkyně, které se nepodařilo prokázat, že by zboží dodala jí deklarovaným odběratelům.

65. K námitce žalobkyně uvedené v triplice, že jí daňové orgány nedaly možnost vyjádřit se k tomu, že nebyla v dobré víře, soud uvádí, že rozšířit žalobu o další žalobní body je možné jen ve lhůtě pro podání žaloby (§ 71 odst. 2 s. ř. s.). Tento žalobní bod žalobkyně v žalobě neuplatnila a předestřela jej až v triplice ze dne 25. 3. 2022, tedy po uplynutí dvouměsíční lhůty pro podání žaloby, a soud k němu tedy nemohl přihlédnout. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

66. Soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

67. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně, která byla ve věci neúspěšná, nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který byl naopak plně úspěšný, žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly. Soud tedy rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

68. Na základě zmíněné judikatury Soudního dvora pak NSS dovodil, že osvědčí-li daňový subjekt svoji dobrou víru ohledně faktického dodání zboží do jiného členského státu, jsou finanční orgány oprávněny neuznat jím nárokované osvobození od daně, pouze pokud prokážou zapojení daňového subjektu do podvodného jednání (viz rozsudky NSS č. j. 9 Afs 82/2019-42, bod 27, nebo č. j. 7 Afs 320/2018-42, bod 31).

69. V rozsudku ze dne 13. 10. 2021, č. j. 10 Afs 92/2021-67, NSS dále upozornil, že předložením prohlášení, že zboží již „bylo dodáno“ do jiného státu nedochází bez dalšího k obrácení důkazního břemene na správce daně. Soudní dvůr totiž ve věci Teleos nastolil určitou rovnováhu mezi zájmem členských států EU na boji s daňovými úniky a ochranou volného obchodu napříč členskými státy (srov. body 46 a 61 rozsudku Teleos). Důkazní břemeno proto na finanční orgány přechází až po splnění obou podmínek uvedených v bodu 7 daného rozsudku. Ve zmíněném bodu 7 NSS konstatoval, že k úspěšnému uplatnění nároku na osvobození od DPH postačí, pokud dodavatel a) poskytl prima facie (prvotní, na prvý pohled myslitelný) důkaz o dodání zboží do jiného členského státu a zároveň b) byl v dobré víře ohledně toho, že zboží bylo skutečně přepraveno. Takovému dodavateli lze následně uložit povinnost doplatit DPH jen v případě, že daňové orgány unesou důkazní břemeno a prokážou, že dodavatel byl zapojen do daňového podvodu (srov. též rozsudek č. j. 8 Afs 78/2012-45, body 46 a 63).

70. Dobrou víru, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo, je přitom potřeba posuzovat k okamžiku vydání daňového dokladu, resp. k době dodání zboží do jiného členského státu. Zároveň je potřeba zohlednit i doklady, které daňový subjekt získal např. při dokončení přepravy zboží (rozsudek č. j. 10 Afs 92/2021-67, bod 16).

71. Je přitom na daňovém subjektu, jak dodání zboží do jiného členského státu prokáže. Podle § 64 odst. 5 zákona o DPH (ve znění pro posuzovanou věc) to bylo možné učinit písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, nebo jinými důkazními prostředky. Ze samotného textu § 64 odst. 5 zákona o DPH přitom vyplývá, že prohlášení pořizovatele musí osvědčovat, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu (nikoliv, že teprve bude přepraveno). Prohlášení musí být tedy vystaveno až v době, kdy je již přeprava ukončena (viz rozsudky NSS č. j. 10 Afs 92/2021‑67, bod 8, č. j. 8 Afs 18/2011‑219, bod 88, nebo ze dne 20. 2. 2020, č. j. 6 Afs 205/2019-39, bod 20).

72. Podle ustálené judikatury NSS však ani prohlášení obsahující formulaci, že zboží již „bylo přepraveno“, nemusí samo o sobě představovat ani prvotní důkaz o tom, že k dodání do jiného členského státu skutečně došlo. Vždy záleží mj. na tom, jak úplné a věrohodné je samotné prohlášení, případně jaké další skutkové okolnosti k němu přistoupí. Dokonce i perfektně vyplněné prohlášení je možné zpochybnit, pokud neodpovídá zjištěnému skutkovému stavu (rozsudek č. j. 10 Afs 92/2021-67, body 8 a 17, srov. např. rozsudky č. j. 8 Afs 14/2010‑195 nebo č. j. 8 Afs 18/2011‑219) a v takovém případě je pak namístě zkoumat, zda o tom dodavatel měl a mohl vědět.

73. Při prokazování dodání zboží do jiného členského státu (zvláště pokud daňový subjekt nezajišťuje přepravu zboží) mají zásadní váhu CMR listy. Vypovídací hodnota CMR listu je totiž založena mimo jiné tím, že na jeho vyhotovení by měly spolupůsobit tři na sobě většinou nezávislé osoby, tj. prodejce, dopravce a kupující (viz rozsudky NSS č. j. 9 Afs 82/2019‑42, bod 23, č. j. 7 Afs 320/2018‑42, bod 32, nebo č. j. 8 Afs 14/2010‑195). Pokud však CMR list není kompletně vyplněn, je tím zásadním způsobem snížena jeho vypovídací hodnota (viz např. rozsudky NSS ze dne 4. 11. 2019, č. j. 7 Afs 209/2019‑37, bod 28, nebo č. j. 10 Afs 92/2021-67, bod 23).

74. Lze dodat, že faktické dodání zboží do jiného členského státu nemohou z povahy věci prokázat faktury (rozsudek č. j. 7 Afs 209/2019‑37, bod 28).

Správce daně důvodně zpochybnil předložené doklady a unesl své důkazní břemeno

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. Praha 19. listopadu 2024

Mgr. Ing. Lenka Bursíková v. r. ⟪LB:lb_001⟫ předsedkyně senátu Shodu s prvopisem potvrzuje: L. K. U.