MSPH 10 Af 37/2017-525

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ing. Viery Horčicové a soudců Mgr. Jiřího Lifky a Mgr. Kamila Tojnera v právní věci žalobce: LREAGRAO UNLOGANI KLINDLENT PROPERTIS, akciová společnost, sídlem U Habrovky 11, Praha 4, zast. JUDr. Zdeňkem Weigem, advokátem, sídlem Nad Zátiším 22, Praha 4, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobách proti rozhodnutím Celního ředitelství Praha ze dne 28. 4. 2009, č. j. 71-27/2009-170100-21, ze dne 28. 4. 2009, č. j. 71-31/2009-170100-21, a ze dne 28. 4. 2009, č. j. 71-32/2009-170100-21, takto:

Žaloby se zamítají.

Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

I. 3. Nezákonnost rozhodnutí

Dle sedmého žalobního bodu vůbec nevznikla povinnost platit daň v případě zboží odňatého celnímu dohledu před 1. 7. 1997, kdy nabyl účinnosti § 323 odst. 2 celního zákona. Dle tohoto ustanovení se celním dluhem rozumí i vzniklá daňová povinnost, avšak před jeho účinností bylo třeba aplikovat ustanovení § 2 písm. i) celního zákona, podle nějž se celním dluhem rozumí toliko povinnost zaplatit clo. Žalobce je přesvědčen, že závěry žalovaného nepodporuje ani jím citovaný rozsudek Nejvyššího správního souduč. j. 7 Afs 149/2004-159. Jelikož žalobcem dovážené zboží bylo osvobozeno od cla a až do 30. 6. 1997 právní předpisy nestanovily, že u takového zboží vzniká daňová povinnost, je třeba dospět k závěru, že za toto období povinnost nevznikla.

V osmém žalobním bodu žalobce zpochybňuje pojem „intervalový celní dluh“ používaný žalovaným. Tento pojem je dle žalobce nesmyslný, neboť vede k závěru, že povinnost zaplatit clo vznikla, a po určitém čase opět zanikla, aniž by clo bylo skutečně zaplaceno. Dále je žalobce přesvědčen, že měl žalovaný pro stanovení výše celní hodnoty zboží použít metodu převodní hodnoty dle § 66 odst. 2 celního zákona, neboť mu bylo známo, jakou cenu žalobce za zboží uhradil svému dodavateli, společnosti Slovnaft. Proto nebylo důvodu postupovat podle subsidiárních ustanovení § 68 a 69 celního zákona. Navíc žalovaný nepostupoval řádně ani dle těchto ustanovení, neboť neuvedl, se kterým konkrétním zbožím, u něhož by byla dříve celní hodnota stanovena podle § 66 a 67 celního zákona, srovnal zboží dovezené žalobcem. Za takové situace má žalobce za to, že žalovaný stanovil daň za použití pomůcek, avšak neuvedl, proč tak postupoval; daň měla být stanovena dokazováním, ovšem podklady, na něž se odkazuje v napadených rozhodnutích, mají spíše charakter pomůcek.

V posledním, dvacátém druhém žalobním bodu žalobce zpochybňuje způsob, jakým žalovaný zjistil okamžik vzniku celního dluhu, potažmo stanovil jeho výši. Poukazuje na to, že správce daně I. stupně opakovaně dospěl k závěru, že k odnětí zboží došlo až po jeho propuštění do režimu uskladnění ve veřejném celním skladu; na tomto skutkovém závěru stavěly obě zprávy o daňové kontrole, rozhodnutí týkající se správního deliktu společnosti Tukový průmysl i původní rozhodnutí žalovaného v této věci, která byla zrušena správním soudem. Nyní však žalovaný bez náležitého zdůvodnění ignoroval jednotné celní deklarace, jimiž bylo zboží propuštěno do veřejného celního skladu, ačkoliv se jedná o veřejné listiny, jimž svědčí presumpce správnosti; platnost deklarací nebyla nikdy napadena. Žalovaný se dle žalobce zabýval pouze zbožím, které bylo vydáno z produktovodní sítě, ale zboží vydané do veřejného celního skladu pominul. Nadto vycházel z evidenčního programu BPCS jako z nezpochybnitelného zdroje informací, přičemž však opomněl vzít v úvahu již dříve prokázané skutečnosti. Žalovaný nevzal v úvahu ani vyjádření společnosti Čepro ze dne 17. 12. 2002, z něhož plyne, že evidence BPCS není schopna poskytnout údaje o fyzickém naskladnění či vyskladnění zboží. Dle žalobce je též nesprávný postup žalovaného, který k úhradě celního vyměřeného celního dluhu použil daň, již žalobce předtím uhradil ze zboží propuštěného do celního skladu. Není však zřejmé, z čeho byla uhrazena daň vzniklá v souvislosti s tímto zbožím, jehož propuštění do celního skladu stvrdila pravomocná rozhodnutí celního úřadu.

Podle pátého žalobního bodu jsou výroky napadených rozhodnutí vnitřně rozporné v částech týkajících se období, v němž měly být pohonné hmoty ze sítě odčerpány. První napadené rozhodnutí se týká jednotných celních deklarací vydaných mezi 19. 7. 1999 a 16. 1. 2001, avšak dle výpočtové tabulky měl žalobce zboží nakoupené podle těchto deklarací odejmout z produktovodní sítě mezi 14. 5. 1997 a 29. 12. 2000. Žalovaný tedy tvrdí, že zboží bylo odňato celnímu dohledu dva roky předtím, než bylo vůbec uskladněno v celním skladu, což je závěr nemyslný. Druhé napadené rozhodnutí uvádí, že zboží uvedené v deklaracích z 26. 8. 1997 až 17. 12. 1998 bylo ze sítě odňato v období od 1. 3. 1999 do 30. 9. 2000, což ovšem není možné, neboť dle platebních výměrůč. 48/2003 a 45/2003 a souvisejících rozhodnutí žalovaného by žalobce musel v uvedeném období rovněž odnímat celnímu dohledu zboží tehdy deklarované. Téže zboží však nemohlo být celnímu dohledu odňato dvakrát. Totéž se týká třetího napadeného rozhodnutí, kde žalovaný uvádí, že v období od 27. 10. 2000 do 16. 10. 2002 bylo celnímu dohledu odňato zboží deklarované od 18. 1. 1999 do 19. 7. 19999, ačkoliv v době od 27. 10. 2000 do 30. 11. 2000 mělo být odnímáno též zboží uvedené v platebním výměruč. 45/2003.

V šestém žalobním bodu žalobce zpochybňuje způsob, jakým žalovaný celní dluh vypočítal. V napadených rozhodnutích totiž není uvedeno datum odnětí zboží celnímu dohledu, jak požadoval správní soud v předchozím kasačním rozsudku ve věci. Je zde pouze datum odpisu z evidence BPCS vedené společností Čepro, a.s., avšak toto datum není datem odnětí celnímu dohledu. Žalobce kromě evidence BPCS vycházel z faktur vystavených společností Slovnaft a výpočet celního dluhu provedl obdobně jako policie v souvisejícím trestním řízení; o této otázce by si však měl správní orgán učinit úsudek sám a neměl by pouze vycházet ze stanoviska znalce či policie.

Dle devátého žalobního bodu je schopnost žalobce prokazovat svá tvrzení podstatně omezena, neboť celní úřad v rámci daňové kontroly podle § 16 odst. 7 zákona o správě daní převzal žalobcovy doklady, aniž by o tom vydal potvrzení. Následně tyto doklady bez dalšího předal policii, k čemuž jej ovšem právní úprava neopravňuje.

V desátém žalobním bodu žalobce namítá, že byly provedeny dvě paralelní daňové kontroly, z nichž jedna byla ukončena dne 10. 2. 2003 a druhá dne 30. 7. 2003. Později ukončená kontrola byla dle žalobce opakovaná, a tedy nezákonná. Navíc správce daně odmítl žalobci poskytnout dostatečný čas k tomu, aby se k závěrům druhé daňové kontroly vyjádřil, čímž byla porušena jeho procesní práva. To je v rozporu se závěry rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 8. 12. 2005, č. j. 10 Ca 118/2004-264, a též v rozporu s postupem správce daně v řízení týkajícím se společnosti Tukový průmysl. V něm totiž správce daně rozhodl o neplatnosti svých původních rozhodnutí právě s odůvodněním, že společnosti Tukový průmysl nebyl dán prostor k tomu, aby se vyjádřila k výsledkům druhé daňové kontroly.

Jedenáctý žalobní bod se týká podjatosti úředních osob rozhodujících v odvolacím řízení, již žalobce namítl v podání ze dne 6. 2. 2009. O této námitce nebylo nikdy řádně rozhodnuto. Písemnost ze dne 12. 2. 2009, v níž se žalovaný námitkou podjatosti zabýval, odporuje požadavkům § 26 zákona o správě daní. Žalobce má tedy za to, že v odvolacím řízení mohly rozhodovat podjaté osoby, což pokládá za vadu řízení mající vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé.

Ve dvanáctém žalobním bodu žalobce tvrdí, že správce daně ve věci provedl daňovou kontrolu, ačkoliv měl postupovat podle celního zákona a provést následnou kontrolu. Ustanovení § 127 celního zákona je totiž dle § 320 odst. 1 celního zákona ustanovením speciálním k § 16 zákona o správě daní. Na uvedeném nic nemění ani čl. II bod 5 novelizačního zákonač. 1/2002 Sb. Tuto vadu řízení dle žalobce nelze zhojit. Navíc se s uvedenou námitkou žalovaný v napadeném rozhodnutí vypořádal zcela zmatečně, když sice připustil, že daňová kontrola prováděna být neměla, ale zároveň dospěl k závěru, že pravomoci správce daně nebyly překročeny. Dále žalobce tvrdil, že celní orgány nebyly oprávněny provádět ani celní dohled, byly-li přesvědčeny, že předmětné zboží již neexistuje, respektive není v držení žalobce. Podle § 2 písm. k) celního zákona ve spojení s § 48 odst. 1 lze totiž úkony celního dohledu provádět jen vůči tomu, kdo zboží má, nebo je alespoň pravděpodobné, že je má.

Dle šestnáctého žalobního bodu žalobce namítá vadu napadených rozhodnutí spočívající v tom, že ačkoliv se v jejich odůvodnění uvádí, že solidárním daňovým dlužníkem je spolu s žalobcem společnost Tukový průmysl spol. s r.o., ve výroku rozhodnutí je jako dlužník označen výhradně žalobce. Dle názoru žalobce mělo být o povinnosti obou solidárních dlužníků rozhodnuto ve společném řízení, aby nevznikla situace, kdy tutéž daňovou povinnost splní oba dlužníci paralelně.

V sedmnáctém žalobním bodu žalobce tvrdí, že je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť žalovaný na uplatněné odvolací body reaguje v některých případech pouze odkazy na jiné dokumenty založené ve správním spise; dále pak odkazuje na přílohy správního spisu označené velkými písmeny, ačkoliv žalobci nikdy nebyl takto členěný spis předán. Dále se žalovaný nijak nevypořádal s námitkou nespolehlivosti údajů uvedených v evidenci BPCS; odkázal pouze na dokumenty ze spisu shrnující shromážděné důkazy a zjištěné skutečnosti, což je ovšem v rozporu s 50 odst. 7 zákona o správě daní. Odůvodnění rozhodnutí má být obsaženo v něm samém; není přípustné, aby odůvodnění tvořily různé dokumenty ze správního spisu. Navíc tyto dokumenty samo o sobě nejsou důkazy, takže na ně žalovaný nemůže odkazovat k prokázání svých tvrzení. Dle žalobce je též nepřijatelné, aby napadené rozhodnutí ohledně výpočtu celního dluhu odkazovalo na policejní zprávu, neboť výši celního dluhu měly zjišťovat orgány celní správy. Žalovaný též opomněl vyhodnotit, které konkrétní doklady z žalobcova účetnictví považoval za nevěrohodné a z jakého důvodu. Žalobce se tedy proti závěrům žalovaného nemůže účinně bránit.

Dle osmnáctého žalobního bodu je napadené rozhodnutí vadné též proto, že neuvádí den vzniku celního dluhu, respektive okamžik, kdy bylo zboží odňato celnímu dohledu; to však ve svých předchozích zrušujících rozsudcích v nyní projednávaných věcech požadoval soud.

V devatenáctém žalobním bodu žalobce namítá, že rozhodnutí ve svých výrocích nesprávně identifikují napadené platební výměry. Ve všech výrocích je napsáno, že platební výměry byly vydány pod číslem jednacím 1499/03-08, avšak žalobce napadal výměry vydané pod číslem jednacím 1498/03-08. Napadená rozhodnutí jsou vadná též proto, že je v nich uvedeno, že je jimi vyměřen celní dluh, a nikoliv daň. Ve skutečnosti však byla vyměřena daň, a proto je výrok rozhodnutí nezákonný. Nadto výrok platebních výměrů neobsahoval údaj o základu daně. Dle žalobce také byly platební výměry neplatné, respektive nicotné, a to na základě ustanovení § 32 odst. 2 písm. d), § 46 odst. 4 a § 32 odst. 7 zákona o správě daní. Na podporu svého závěru žalobce též odkazuje na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 772/02.

Dvacátý žalobní bod se týká otázky, zda dovezené zboží, z něhož byl vyměřen celní dluh napadenými rozhodnutími, bylo propuštěno do veřejného celního skladu, nebo nikoliv. Žalobce poukazuje na rozhodnutí celních úřadů, jimiž byla společnost Tukový průmysl shledána vinnou ze správního deliktu spočívajícího v porušení celních předpisů při propuštění zboží do veřejného celního skladu. Dle žalobce v těchto rozhodnutích i navazujících rozsudcích Městského soudu v Prazeč. j. 7 Ca 132/2005-71 a Nejvyššího správního souduč. j. 2 Afs 159/2006-138 bylo potvrzeno, že předmětné zboží do veřejného celního skladu propuštěno bylo. Je tedy nekonzistentní, pokud žalovaný nyní napadené rozhodnutí založil na závěru opačném, tedy že zboží bylo odňato celnímu dohledu ještě předtím, než bylo propuštěno do veřejného celního skladu.

Ve dvacátém prvém žalobním bodu žalobce namítá, že výrok napadených rozhodnutí je nesrozumitelný, neboť je v něm uvedeno, že se výrok platebních výměrů mění v plném rozsahu („se mění tak, že výrok napadeného rozhodnutí zní“), ale na konci výroku se uvádí, že „v ostatních částech zůstává výrok měněného rozhodnutí beze změny“. Není však jasné, které části zůstaly beze změny, když jsou výroky napadených rozhodnutí formulovány jako úplně nahrazení výroků platebních výměrů.

II. Vyjádření žalovaného a repliky žalobce

Jelikož je pro určení předmětu řízení před soudem rozhodný především obsah žalob, rekapituluje soud další podání účastníků řízení jen zcela stručně; vzhledem k jejich mimořádné obsáhlosti by podrobná reprodukce v rozsudku nebyla účelná. Podrobnosti z vyjádření žalovaného podstatné pro rozhodnutí soudu jsou rekapitulovány v rámci vlastní úvahy soudu.

Žalovaný navrhl zamítnutí všech podaných žalob. Dle názoru žalovaného nemohlo dojít k prekluzi práva vyměřit celní dluh, neboť v rozhodné době právní řád prekluzivní lhůtu nestanovil. Dále argumentoval, že k prekluzi nemohlo dojít proto, že jednání žalobce mělo znaky trestné činnosti. Ohledně způsobu stanovení celního dluhu žalovaný uvedl, že okamžik vzniku celního dluhu stanovil na základě údajů o stavu pohonných hmot v produktovodní síti na účtu žalobce. Údaje byly čerpány z účetní databáze BPCS vedené společností Čepro, provozovatelem produktovodní sítě. Jelikož se zboží v síti mísilo, nebylo možné určit, které konkrétní odčerpané zboží odpovídá jednotlivé dodávce, za niž žalobce zaplatil slovenskému dodavateli. Proto byly vytvořeny cenové mapy a zboží byla přiřazena celní hodnota vždy odpovídající ceně, kterou žalobce hradil svému dodavateli za srovnatelné zboží dodané v období, v němž bylo posuzované zboží odňato celnímu dohledu. Žalobcem namítaná procesní pochybení žalovaný uznal v části, v níž se týkala části řízení před kasačními zásahy správního soudu. Naopak v pokračujícím řízení již žalovaný pochybení vytýkaná soudem zhojil. Žalovaný připustil, že v původním řízení měla být vůči žalobci provedena následná kontrola podle celního zákona, a nikoliv daňová kontrola podle zákona o správě daní, avšak zároveň uvedl, že materiálně byla veškerá žalobcova procesní práva zachována.

Ve vyjádřeních ze dne 3. 11. 2009 označeném jako Doplnění žalobních námitek žalobce upozornil na judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž vyvozoval, že v jeho věci je aplikovatelná prekluzivní lhůta dle § 4 zákona o soustavě daní.

V replikách k vyjádření žalovaného pak žalobce opakoval argumentaci uvedenou již v žalobách. Měl za to, že žalovaný žalobní tvrzení dostatečně nevyvrátil, a proto na podaných žalobách trval.

III. Ústní jednání a obsah správního spisu

Ve dnech 25. 10. 2017 a 22.11.2017 se ve věci konala ústní jednání. Právní zástupce žalobce rekapituloval nejpodstatnější žalobní body a své vyjádření zároveň předložil i písemně. Žalovaný se vyjádřil především k otázce prekluze, přičemž předložil dokument, v němž shrnul, jak dle jeho názoru plynula prekluzivní lhůta pro stanovení cla ve všech třech případech. Dále žalovaný rekapituloval svá tvrzení obsažená již v odůvodnění napadených rozhodnutí a ve vyjádření k žalobě.

Žalobce na vyjádření žalovaného předložené na ústním jednání dne 25. 10. 2017 reagoval písemným vyjádřením ze dne 6. 11. 2017, v němž povětšinou zopakoval dříve uplatněnou argumentaci k běhu prekluzivní lhůty. Zejména tvrdil, že daňová kontrola byla nezákonná, neboť měla být uplatněna následná kontrola podle celního zákona, a proto její zahájení nemohlo představovat úkon přerušující prekluzivní lhůtu pro vyměření celního dluhu. Totéž platí pro další úkony provedené v rámci daňové kontroly, zejména pro místní šetření ze dne 1. 8. 2002. Dále žalobce polemizoval s prvním zrušujícím rozsudkem Nejvyššího správního soudu v této věci a tvrdil, že ke znovuobnovení běhu prekluzivní lhůty podle § 41 s. ř. s. nemohlo dojít ve vztahu k vyměřovanému celnímu dluhu, ale pouze k daním a poplatkům. Ustanovení § 41 s. ř. s. se na clo výslovně vztahuje až ve znění účinném od 1. 1. 2012. Žalobce má taktéž za to, že v odvolacím řízení pokračujícím po prvních kasačních zásazích Městského soudu v Praze již k žádným kvalifikovaným úkonům přerušujícím prekluzivní lhůtu nedošlo, a tedy došlo k jejímu marnému uplynutí, i kdyby byla přerušena daňovou kontrolou z roku 2002. Zejména prekluzivní lhůta nebyla přerušena výzvou ze dne 3. 10. 2006, neboť v ní žalovaný žádal pouze doplnění a prokázání již dřívějších tvrzení žalobce. Totéž se týká výzvy ze dne 17. 10. 2006. Svědecká výpověď svědka Pechana ze dne 27. 4. 2007 taktéž prekluzivní lhůtu nepřerušila, neboť se jednalo pouze o dílčí úkon, který vyzněl v neprospěch žalovaného. Všechny další úkony směřovaly pouze k odstranění pochybení celní správy v předchozím řízení, a proto jimi k přerušení lhůty taktéž dojít nemohlo.

Vzhledem k mimořádné obsáhlosti správního spisu se na tomto místě rekapitulují jen hlavní body řízení. Podstatné podrobnosti jsou uvedeny níže v rámci úvah soudu, a to i s odkazy na čísla listu správního spisu, je-li to namístě.

Mezi 23. 7. 2002 a 10. 2. 2003 byla vůči žalobci provedena daňová kontrola týkající se let 1996 – 2002, v níž se celní orgány zaměřily na celní deklarace ohledně zboží – pohonných hmot dovozených žalobcem ze Slovenska a otázku, zda toto zboží nebylo odňato celnímu dohledu. Závěrem daňové kontroly bylo, že k nezákonnému odnětí zboží celnímu dohledu došlo, neboť na konci zkoumaného období žalobce již žádným dovezeným zbožím nedisponoval, aniž by zajistil jeho propuštění do volného oběhu a úhradu souvisejícího celního dluhu.

Na základě zjištění daňové kontroly byly vydány platební výměry ze dne 30. 7. 2003, č. j. 1498/03-08, č. 43/2003, č. 47/2003 s č. 48/2003, jimiž byl žalobci doměřen celní dluh sestávající se z daně z přidané hodnoty a spotřební daně ze zboží, které bylo nezákonně odňato celnímu dohledu. Odvolání proti těmto platebním výměrům byla původně zamítnuta rozhodnutími Celního ředitelství Praha ze dne 8. 3. 2004, č. j. 13134-01/03-170-21, č. j. 13134-05/03-1701-21 a č. j. 13134-06/03-1701-21.

Původní rozhodnutí o odvoláních však byla zrušena rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 21. 12. 2005, č. j. 10 Ca 95/2004-149, 16. 11. 2005, č. j. 7 Ca 85/2004-124, a ze dne 22. 11. 2005, č. j. 6 Ca 113/2004-150. Žalovanému bylo především uloženo, aby v dalším řízení jednoznačně určil a prokázal, kdy mělo dojít k odnětí zboží celnímu dohledu, potažmo kdy a v jaké výši vznikl celní dluh.

V pokračujícím řízení žalovaný činil úkony, v rámci nichž shromáždil další důkazní prostředky a své původní závěry přehodnotil. Výši celního dluhu a okamžik jeho vzniku stanovil způsobem, který byl již zrekapitulován výše v rámci vyjádření žalovaného k žalobám. Tyto své závěry byly promítnuty do rozhodnutí Celního úřadu Praha ze dne 28. 4. 2009, č. j. 71-27/2009-170100-21, jímž byl změněn platební výměrč. 43/2003, ze dne 28. 4. 2009, č. j. 71-31/2009-170100-21, jímž byl změněn platební výměrč. 47/2003, a ze dne 28. 4. 2009, č. j. 71-32/2009-170100-21, jímž byl změněn platební výměrč. 48/2003. Tato rozhodnutí jsou nyní předmětem soudního přezkumu.

V. 3. Nezákonnost rozhodnutí

Předmětem řízení se míjí sedmý žalobní bod, v němž žalobce namítá, že mu nemohl být celní dluh vyměřen ze zboží, jež bylo odňato celnímu dohledu do 30. 6. 1997, neboť v té době nebyla účinná příslušná právní úprava. Jak ovšem bylo vyloženo výše, nyní přezkoumávaná rozhodnutí se týkají až období od 1. 3. 1999. Tímto žalobním bodem tedy nebylo třeba se dále zabývat.

Osmý žalobní bod se týká samotného způsobu, kterým žalovaný vypočítal celní dluh. Soud se neztotožňuje s žalobcem, že by žalovaný vybočil ze zákonných mezí tím, že užíval pojmu „intervalový celní dluh“. Tímto pojmem žalovaný vyjádřil, že ke zboží vznikal celní dluh postupně jeho odčerpáváním z produktovodní sítě, přičemž pro účely napadených rozhodnutí byly jednotlivé dílčí dluhy uspořádány podle intervalů, v nichž byla celní hodnota určena ve stejné výši. Soud nevidí žádný důvod, proč by takováto konstrukce výpočtu byla sama o sobě v rozporu se zákonem za situace, kdy jsou zkoumaným zbožím pohonné hmoty, které byly celnímu dohledu odnímány postupně.

Není pak vůbec zřejmé, co žalobce mínil námitkou, dle níž „jestliže, jak uvádí žalovaný, bylo intervalů několik, a každý interval jednou začal a jednou skončil, pak také jednou začala a v určitém okamžiku také skončila povinnost zaplatit clo, aniž by clo bylo skutečně zaplaceno.“ Je pravdou, že vznikal-li celní dluh postupně, pak také postupně zanikalo právo státu tento celní dluh vymáhat v důsledku uplynutí prekluzivní lhůty. Tuto skutečnost také reflektují rozsudky soudu v nyní projednávané věci. Pro část vyměřeného celního dluhu již prekluzivní lhůta uplynula, a proto byla příslušná rozhodnutí zrušena; u později vzniklých částí dluhu, jichž se týkají nyní přezkoumávaná rozhodnutí, však k uplynutí prekluzivní lhůty nedošlo. Na tom však není nic nezákonného, neboť je zcela přirozené, že dochází-li ke skutečnostem relevantním pro vznik celního dluhu postupně, dochází postupně i ke vzniku dluhu a posléze k jeho případnému zániku v důsledku uplynutí prekluzivní lhůty.

Žalobce též brojil proti tomu, jakou metodu výpočtu celního dluhu žalovaný zvolil. Dle jeho názoru měla být zvolena základní metoda převodní hodnoty uvedená v ustanovení § 66 celního zákona.

Dle § 66 odst. 2 celního zákona je „[c]elní hodnotou dováženého zboží … převodní hodnota, to je cena skutečně placená nebo která má být zaplacena za zboží, prodané pro vývoz do tuzemska“. Dle § 67 odst. 1 téhož zákona „[c]enou skutečně placenou nebo která má být zaplacena za zboží se rozumí celková platba uskutečněná, nebo která má být uskutečněna mezi prodávajícím a kupujícím ve prospěch prodávajícího za dovážené zboží“. Není-li možno takto celní hodnotu stanovit, postupuje se podle ustanovení § 68, resp. § 69 celního zákona, dle nichž se celní hodnota určí jako převodní hodnota stejného nebo podobného zboží prodávaného pro vývoz do tuzemska ve stejném čase a množství.

Žalobce se mýlí, vytýká-li žalovanému, že nevycházel ze skutečně zaplacené ceny, kterou žalobce za zboží uhradil. Je sice pravdou, že žalovaný měl k dispozici daňové doklady vystavené zahraničním dodavatelem, společností Slovnaft, z nichž plynulo, jaká cena byla za zboží zaplacena. Jak ovšem žalovaný správně upozornil, pohonné hmoty, které jsou předmětem celního dluhu, byly dodávány do produktovodní sítě, v níž se přirozeně mísily. Ze sítě pak bylo odčerpáváno příslušné množství pohonných hmot jako zastupitelné věci. Dospěl-li žalovaný k závěru, že okamžikem odnětí zboží celnímu dohledu, a tedy i vzniku celního dluhu, je odčerpání zboží z produktovodní sítě, bylo nutné určit cenu odčerpaného zboží. Tu však určit podle § 66 celního zákona nelze, neboť odčerpané zboží nelze ztotožnit se zbožím, jež bylo do produktovodní sítě dodáno. Cenu zaplacenou žalobcem společnosti Slovnaft za konkrétní dodávku tak nelze přiřadit žádnému konkrétnímu odčerpanému zboží. Tuto zcela logickou a vnitřně bezrozpornou argumentaci žalovaný v napadených rozhodnutích velmi obsáhle vysvětlil, avšak žalobce neupozornil na žádnou konkrétní skutečnost, v jejímž důsledku by úvahy žalovaného neobstály.

Přisvědčit nelze ani žalobní námitce, že měl žalovaný přímo v napadených rozhodnutích uvést, od kterých konkrétních dovozů se odvíjely ceny stanovené podle § 68 a 69 celního zákona. Vzhledem k množství zboží a rozsáhlosti časového období, za něž byl celní dluh vyměřen, by bylo zcela nemožné přímo v rozhodnutích o odvoláních detailně popsat výpočty, které byly provedeny. Způsob, jakým byly vytvořeny cenové mapy stejného či obdobného zboží dováženého v témže čase, je v napadených rozhodnutích popsán (např. na str. 112-3 druhého napadeného rozhodnutí) a odkazuje se zde na podrobnější popis, který je uvedený v dokumentu Popis výpočtu celního dluhu (zejm. č. l. 5417-5418 správního spisu). Z něj plyne, že žalovaný stanovil hodnotu zboží na základě cen placených žalobcem jeho slovenskému dodavateli vždy v relevantním období. Pakliže v konkrétním období žalobci zboží ze Slovenska dováženo nebylo, byla vzata v úvahu jednotková cena z nejbližšího možného období, ne však vzdálenějšího než tři měsíce. Pokud v konkrétním období existovaly podklady obsahující různé ceny, byla použita cena nejnižší, tedy pro žalobce nejpříznivější. Soud ověřil, že konkrétní podklady, z nichž žalovaný vycházel, tedy daňové doklady od společnosti Slovnaft, jsou součástí příloh správního spisu. To ovšem bylo zřejmé i žalobci, který na tyto podklady sám odkazoval. Jelikož tedy žalobce opět žádným konkrétním způsobem nezpochybnil výpočty žalovaného, vyhodnotil soud i tuto žalobní námitku jako nedůvodnou.

Lze tedy shrnout, že žalobce se domáhal nemožného, totiž aby žalovaný ztotožnil zboží odčerpané z produktovodní sítě s konkrétní dodávkou ze Slovenské republiky, a následně jako celní hodnotu použil cenu, již žalobce za danou dodávku zaplatil. Žalovaný však zcela přirozeně uzavřel, že provést takovou identifikaci nelze, protože pohonné hmoty se v produktovodní síti mísí. Zvolil tedy další zákonnou metodu určení celní hodnoty a vycházel přitom z cen, které sám žalobce hradil svému dodavateli v příslušném období. Žalovaný se tak co možná nejvíce přiblížil určení přesné ceny zboží odňatého celnímu dohledu a postupoval při tom zcela v souladu se zákonem.

Ve dvacátém druhém žalobním bodu žalobce brojil proti tomu, že žalovaný při stanovení okamžiku odnětí zboží celnímu dohledu vycházel z údajů o odčerpání zboží z produktovodní sítě uvedených v databázi BPCS.

Dle § 240 odst. 1 celního zákona vznikl celní dluh při dovozu zboží mimo jiné jeho nezákonným odnětím celnímu dohledu. Jak Nejvyšší správní soud vyložil již v prvním rozsudku v této věci, k odnětí zboží celnímu dohledu může dojít za velmi rozmanitých faktických okolností. Bylo úkolem žalovaného zjistit relevantní skutkový stav a na základě něj určit datum odnětí zboží celnímu dohledu.

Soud již při vypořádání předchozích žalobních bodů dospěl k závěru, že žalovaný nebyl při zjišťování skutkového stavu povinen přihlížet k údajům uvedeným v celních prohlášeních vztahujících se k dováženému zboží, neboť tyto údaje nemusely odpovídat skutečnosti. Taktéž nebylo možné v pokračujícím řízení o odvolání na žalovaném žádat, aby se při plnění pokynů uvedených ve zrušujících rozsudcích městského soudu držel zjištění uvedených ve zprávě o daňové kontrole. Žalovaný řádně zdůvodnil, proč za nejspolehlivější důkazní prostředek svědčící o skutečném osudu zboží považoval databázi BPCS vedenou společností Čepro. Uvedl, že v této databázi sice mohlo docházet k nepřesnému zanesení údajů, avšak bylo ověřeno, že zjištěné nesprávnosti byly řádně a systematicky opravovány. Soud se s tímto hodnocením ztotožňuje, neboť žalobce nepředestřel žádný způsob, kterým by bylo možné dospět k přesnějším údajům o pohybu zboží, a ani účinně nezpochybnil pravdivost údajů uvedených v evidenci BPCS. Jakkoliv je pravdou, že se jednalo o účetní evidenci, která nebyla s to odrážet informace o skutečném fyzickém pohybu zboží, společnost Čepro neměla žádný důvod údaje o zboží na účtu žalobce jakkoliv falšovat či modifikovat.

Pokud žalovaný určil datum odnětí zboží celnímu dohledu jednotným způsobem, tedy prostřednictvím údajů v evidenci BPCS, bylo správné, že zároveň nebral v úvahu deklarované údaje o propuštění zboží do veřejného celního skladu, které byly prokazatelně neúplné a neodpovídaly plně skutečnosti. Jelikož žalobce ohledně části zboží celní dluh zaplatil v návaznosti na podaná celní prohlášení, započetl žalovaný tuto úhradu na nově vyměřený dluh. Tím zamezil vzniku dvojího zdanění. Ani na tomto postupu žalovaného nelze spatřovat nic nesprávného. Bylo zajištěno, že žalobci byl celní dluh vyměřen za veškeré dovezené zboží, které bylo postupně odňato z produktovodní sítě, a zároveň bylo zabráněno tomu, aby žalobce musel za některé zboží zaplatit celní dluh dvakrát.

Soud tedy uzavírá, že žalovaný celní dluh vyměřil postupem, který odpovídá celnímu zákonu. Nejprve stanovil okamžik, kdy bylo zboží s nejvyšší mírou pravděpodobnosti odňato celnímu dohledu a následně vyměřil celní dluh za použití cen, které v příslušné době za téže zboží hradil sám žalobce svému slovenskému dodavateli. Aby byl žalobce úspěšný, býval by musel tvrdit a prokázat, že skutková zjištění žalovaného nejsou správná, nebo že ceny, z nichž vycházel, byly chybně vypočítány. Nic z toho se však žalobci nepodařilo, neboť žaloba v tomto směru obsahovala toliko sadu obecných a zavádějících tvrzení.

Dále soud posoudil, zda mělo být vůči žalobci a společnosti Tukový průmysl jako solidárním daňovým dlužníkům vedeno společné řízení, jak žalobce tvrdil v šestnáctém bodu žaloby. Dle § 240 odst. 3 celního zákona jsou společnými a nerozdílnými dlužníky v případě celního dluhu, který vznikl odnětím dovezeného zboží celnímu dohledu, zjednodušeně řečeno, všechny osoby, které se na odnětí podílely. Jak vyložil Nejvyšší správní soud již ve svém rozsudku ze dne 30. 3. 2005, č. j. 1 Afs 46/2004-61 (č. 1285/2007 Sb. NSS), účelem institutu dlužnické solidarity je zlepšení pozice věřitele; je tedy na něm, zda se rozhodne celní dluh vymáhat po všech solidárních dlužnících, nebo jen po některých. Podpůrně soud podotýká, že k témuž závěru dospěl Soudní dvůr Evropské unie při výkladu celního kodexu unie v rozsudku ze dne 18. 5. 2017, C-154/16, Latvijas dzelzceļš.

Věřitel (zde celní správa) si tedy může vybrat, po kterém dlužníku bude kdy celní dluh vymáhat. Z toho vyplývá, že může vést vůči více solidárním dlužníkům samostatná řízení, neboť postavení jednoho dlužníka není závislé na postavení jiného. Pokud by bylo po celní správě vyžadováno, aby vedla společné řízení či aby ve vyměřovacím rozhodnutí zohledňovala skutečnost, že celní dluh byl vyměřen i jinému dlužníkovi, fakticky by tím došlo k popření výše uvedených závěrů judikatury. Jakmile by totiž celní správa vyměřila celní dluh jednomu dlužníkovi, nemohla by jej již vyměřit dlužníkovi dalšímu, jelikož ve výroku rozhodnutí týkajícího se prvního dlužníka již nelze zpětně zohlednit skutečnost, že byl tentýž dluh vyměřen opětovně jinému dlužníkovi. Povinnost správce daně vést řízení vůči všem potencionálním daňovým dlužníkům by mohla vést k popření samotného účelu řízení, tedy vyměření daně v zákonem stanovené lhůtě.

Hrozba, že více solidárních dlužníků splní dluh celý, tedy může být zohledněna až v exekučním řízení; žalobce by pochopitelně nebyl povinen zaplatit celý celní dluh, bylo-li by prokázáno, že jej nebo jeho část již zaplatil jiný solidární dlužník. V takovém případě by zaniklo právo správce daně vymáhat příslušný nedoplatek, a tedy by bylo namístě exekuci zastavit podle § 268 odst. 1 písm. g) o. s. ř. ve spojení s § 73 odst. 7 zákona o správě daní (dnes podle § 181 odst. 2 písm. e) daňového řádu). Byl-li by přesto celý celní dluh zaplacen více solidárními dlužníky paralelně, vznikl by jim příslušný přeplatek ve smyslu § 64 zákona o správě daní (dnes podle § 154 daňového řádu). Dále pak platí, že zaplatí-li dlužník dluh celý, může po ostatních dlužnících požadovat poměrnou náhradu podle § 511 odst. 3 občanského zákoníku z roku 1964 (dnes § 1876 občanského zákoníku z roku 2012). Ani v tomto bodu se tedy soud s žalobcem neztotožnil.

Dále bylo třeba posoudit sedmnáctý žalobní bod, v němž žalobce brojil proti tomu, že žalovaný v napadených rozhodnutích odkazoval na další dokumenty, které byly obsahem správního spisu (totéž namítal v šestém bodu žaloby). Lze konstatovat, že odůvodnění napadených rozhodnutí je koncipováno značně nepřehledně, neboť žalovaný postupně reaguje na všechny námitky uplatněné v jednotlivých žalobcových podáních, aniž by rekapituloval jejich obsah, a o jednotlivých aspektech věci je často pojednáváno v nelogickém pořadí. Pouhá nepřehlednost napadeného rozhodnutí však ještě nezpůsobuje jeho nepřezkoumatelnost.

Žalovaný ve svých rozhodnutích vyložil hlavní body úvahy, která jej vedla k vyměření celního dluhu v dané výši. Není pravdou, že by se nevypořádal s žalobcovými námitkami týkajícími se důvěryhodnosti databáze BPCS. Například na stranách 61-62 a 63-66 druhého napadeného rozhodnutí je jasně uvedeno, proč a na základě jakých konkrétních důkazů žalovaný považoval danou databázi za vypovídající a proč na základě údajů v ní obsažených stanovil datum odnětí zboží celnímu dohledu. Žalovaný neodkázal jen na vlastní podkladové zprávy, jak namítal žalobce, ale též na konkrétní důkazní prostředky, jako jsou výpovědi svědků, sdělení společnosti Čepro provozující databázi BPCS a zejména údaje z databáze samotné, které jsou součástí správního spisu. Není pravdou, že by žalovaný ohledně výpočtu celního dluhu pouze odkázal na policejní zprávu ze souvisejícího trestního řízení; žalovaný k této otázce prezentoval vlastní postup výpočtu. Skutečnost, že se tento postup shodoval s postupem policie, je pak zcela irelevantní. Žalovaný se vyjádřil i k tomu, proč nepovažoval za důvěryhodné zdroje informací o skutečném pohybu dovezeného zboží celní deklarace a účetnictví žalobce; dospěl totiž k závěru, že tyto doklady byly vystavovány v rozporu se skutečným stavem za účelem jeho zastření (str. 55-58 druhého napadeného rozhodnutí).

Žalobce brojil proti tomu, že jednotlivé části správního spisu jsou v rozhodnutích označovány způsobem, s nímž žalobce nebyl seznámen. Soudu však byla předložena úplná kopie rozsáhlého správního spisu, který je přehledně členěn na hlavní část a přílohy označené písmeny; jednotlivé listy spisu jsou očíslovány. Ze způsobu označení jednotlivých příloh a dokumentů je zřejmé, že žalovaný k tomuto členění správního spisu nepřistoupil až při vydání rozhodnutí. Využil-li tedy žalobce právo do spisu nahlížet, není důvodu se domnívat, že by mu nebyla veřejná část spisu předložena v plném rozsahu včetně označených příloh. Žalobní tvrzení, že spis žalobci nebyl v této podobě k dispozici, bylo uplatněno jen na obecné úrovni, a proto je soud nevyhodnotil jako důvěryhodné. V každém případě však platí, že žalovaný v napadeném rozhodnutí jednotlivé dokumenty, na něž odkazuje, pojmenovává a neoznačuje je jen písmeny příloh spisu.

Dle názoru soudu není chybou ani to, že žalovaný v napadených rozhodnutích ohledně některých detailů svých skutkových zjištění a související právní argumentace odkazuje na další analytické podklady, které byly v rámci řízení vypracovány dříve. Jedná se například o zprávu o zjištěních Celního úřadu Praha D1 (č. l. 4992 a násl. správního spisu) a popis vyhodnocení údajů z evidence BPCS (č. l. 5203 a násl. správního spisu). Soud má za to, že za situace, kdy napadená rozhodnutí obsahují hlavní prvky úvah žalovaného, takovéto odkazy nejsou na překážku přezkoumatelnosti rozhodnutí, zejména za situace, kdy všechny dokumenty, na něž bylo odkazováno, byly žalobci přístupné. Žalobce má pravdu, že uvedené analytické podklady nepochybně samy o sobě nejsou důkazními prostředky, avšak nic takového žalovaný ani netvrdil. Vzhledem k extrémnímu rozsahu zkoumaného skutkového stavu je tedy postup, který žalovaný zvolil, přijatelný a jeho rozhodnutí nepřezkoumatelná nejsou.

V šestém a osmnáctém žalobním bodu žalobce namítal, že v rozhodnutí není jasně určen den vzniku celního dluhu. S tímto tvrzením se soud v zásadě již vypořádal výše. Napadená rozhodnutí sice ve svém výroku neobsahují výslovné určení dnů, kdy vznikly jednotlivé části celního dluhu, avšak obsahuje tabulku s daty, kdy bylo zboží odepsáno ze sítě BPCS. Z odůvodnění napadených rozhodnutí je pak zřejmé, že žalovaný právě tato data považoval za okamžiky odnětí zboží celnímu dohledu. U několika výjimečných položek, kde datum ve výroku obsaženo není, neboť celní dluh nevznikl odčerpáním pohonných hmot, ale již jejich přítokem do sítě, kde jimi žalobce vyrovnal svůj dluh na českém zboží vůči společnosti Čerpo, je okamžik odnětí celnímu dluhu zřejmý z ostatních položek označených konkrétními daty; položky byly totiž seřazeny chronologicky. Jakkoliv tedy žalovaný k vyjádření data odnětí celnímu dohledu nepřistoupil zcela ideálně, z rozhodnutí lze seznat, kdy mělo k odnětí dojít. Tím bylo tedy učiněno zadost pokynu plynoucímu z předchozích zrušujících rozsudků městského soudu.

Devatenáctý žalobní bod se týká prvostupňových platebních výměrů. Předně žalobce upozorňuje, že se žalovaný v napadených rozhodnutích dopustil chyby v psaní, když označil platební výměry nesprávným číslem jednacím. Všechny platební výměry byly označeny totožným číslem jednacím 1498/03-08, a dále bylo každé identifikováno vlastním číslem, tedy 43/2003, 47/2003 a 48/2003. Žalovaný v napadených rozhodnutích identifikoval platební výměry řádně jejich individuálním číslem, avšak číslo jednací označil nesprávně jako 1499/03-08. Soud má za to, že tato chyba v jediné číslici nečiní napadená rozhodnutí nesrozumitelnými, jelikož díky správné identifikaci čísla konkrétního platebního výměru je z každého rozhodnutí jasné, který výměr je jím měněn. Chybu v psaní, která nemá vliv na přezkoumatelnost rozhodnutí, lze pak snadno zhojit vydáním opravného rozhodnutí; o důvod pro kasační zásah soudu se nejedná.

S žalobcem se nelze ztotožnit ani v jeho tvrzení, že napadená rozhodnutí neobsahují údaj o základu daně. Všechna tři napadená rozhodnutí na konci své výrokové části obsahují výpočet celního dluhu, jehož součástí je i celní hodnota zboží, tedy základ pro výčet daně. Skutečnost, že žalovaný v rozhodnutích uvedl, že jimi je vyměřován celní dluh, který se skládá z daně z přidané hodnoty a spotřební daně, vychází z jednoznačně zdůvodněného právního názoru žalovaného, že tyto daně byly u dovezeného zboží součástí celního dluhu. Konečná výše celního dluhu odpovídá součtu jednotlivých dílčích položek celního dluhu uvedených ve výroku rozhodnutí za předmětné období, tedy tomu odpovídající části tabulky ve výroku. Ani v tomto aspektu tedy nelze spatřovat nepřezkoumatelnost rozhodnutí.

Dle dvacátého bodu žaloby žalovaný pochybil, když v rozporu s celními deklaracemi dospěl k závěru, že zboží nebylo uskladněno ve veřejném celním skladu. Žalobce tím odkazuje na celní prohlášení podané společností Tukový průmysl jako deklarantem a zároveň provozovatelem veřejného celního skladu, na základě nichž bylo zboží dodané žalobci společností Slovnaft propuštěno do režimu uskladnění. Dle § 104 odst. 4 celního zákona ve znění do 30. 6. 2002 platilo, že o propuštění zboží do navrženého režimu se rozhodovalo pouhým přidáním razítka na celní prohlášení. Tím se údaje uvedené v celním prohlášení staly součástí rozhodnutí.

Z uvedené právní úpravy plyne, že rozhodnutí o propuštění zboží do navrženého režimu má velmi specifickou povahu. Jeho obsah fakticky určuje deklarant a v této fázi není úkolem ani v možnostech celního úřadu, aby před propuštěním zboží ověřoval pravdivost všech skutečností uvedených v celním prohlášení. Opačný závěr by vedl k naprosté paralyzaci transakcí se zbožím podléhajícím celnímu dohledu. Žalobcovo tvrzení, že orgány celní správy rozhodnutími o propuštění zboží do veřejného celního skladu stvrdily, že provozovatel celního skladu měl deklarované zboží v daném okamžiku skutečně k dispozici, je tedy značně mystifikující. Ve skutečnosti celní úřad pouze povolil vstup zboží do režimu uskladnění předpokládaje pravdivost údajů uvedených v prohlášení.

Sám žalobce ostatně odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2008, č. j. 2 Afs 159/2006-138, který se týkal správního deliktu společnosti Tukový průmysl jako provozovatele celního skladu. Uvedené rozhodnutí však svědčí právě opačným závěrům, než které prezentoval žalobce. Nejvyšší správní soud konstatoval, že pro odpovědnost provozovatele celního skladu je rozhodné formální propuštění zboží do režimu uskladnění v celním skladu. Zároveň uvedl, že „[p]okud stěžovatel [společnost Tukový průmysl; poznámka městského soudu] předmětné zboží k dispozici neměl, pak neměl celní úřad žádat o jeho propuštění. Stěžovatel však podáním celních prohlášení o propuštění zboží požádal a celní úřad jeho žádosti vyhověl, aniž by měl za povinnost zkoumat, zda jsou stěžovatelova tvrzení obsažená celním prohlášení pravdivá.“

Dospěl-li tedy žalovaný v nyní projednávané věci ke skutkovému závěru, že zboží bylo celnímu dohledu odňato ještě dříve, než bylo formálně deklarováno jeho propuštění do veřejného celního skladu, nedostal se tím do žádného rozporu se svou předchozí úřední činností v tom smyslu, že by popíral skutkový stav, který dříve vzal za prokázaný. Pro určení deliktní odpovědnosti provozovatele celního skladu totiž byl rozhodný formální status zboží, které ale dle důkazů, z nichž vycházel žalovaný, ve skutečnosti bylo odňato celnímu dohledu již dříve tím, že bylo odčerpáno z produktovodní sítě. Jak plyne z výše uvedeného, za situaci, kdy je skutečný osud zboží v rozporu s formálním statusem založeným nepravdivými tvrzeními deklaranta v celních prohlášeních, neodpovídá celní úřad, nýbrž deklarant. Žalobce tedy nemůže nyní těžit z toho, že celní orgány při rozhodování o propuštění zboží z režimu tranzitu stavěly na nepravdivých údajích, které tehdy nebyly povinny ověřovat, bylo-li v nynějším řízení prokázáno, že faktický osud zboží byl jiný.

Ve světle výše uvedeného jsou nedůvodné také námitky uvedené v pátém žalobním bodu. Původně celní orgány při vydání platebních výměrů vycházely z formálního statusu zboží, a tedy z celních prohlášení o propuštění do režimu uskladnění v celním skladu. Po kasačním zásahu správního soudu, který žalovanému mimo jiné přikázal, aby se znovu zabýval otázkou, kdy bylo zboží odňato celnímu dohledu, však žalovaný na základě doplněných skutkových zjištění učinil závěr, že zboží bylo odňato celnímu dohledu v době, kdy bylo fakticky odčerpáno z produktovodní sítě a že celní prohlášení nevypovídala o skutečném osudu zboží. Žalobce se tedy mýlí, když tvrdí, že dle názoru žalovaného bylo zboží odňato celnímu dohledu dvakrát. Žalovaný přesvědčivě uvedl, že je namístě vycházet z údajů evidence BPCS o skutečném pohybu zboží a dle tohoto jednotného kritéria také vyměřil celní dluh. Je přirozené, že jeho závěry nejsou kompatibilní s původními závěry, na základě nichž byly vydány prvostupňové platební výměry, neboť žalovaný svá zjištění k pokynu soudu přehodnotil a doplnil.

Obdobná situace nastala i ve vztahu k platebnímu výměruč. 48/2003 (třetí napadené rozhodnutí), o němž bylo původně pravomocně rozhodnuto rozhodnutím Celního ředitelství Praha ze dne ze dne 8. 3. 2004, č. j. 13134-06/03-1701-21. O žalobě proti tomuto rozhodnutí Městský soud v Praze rozhodoval v řízení sp. zn. 6 Ca 113/2004. Též v tomto případě bylo řízení před soudem zahájeno dne 14. 5. 2004 a skončilo nabytím právní moci rozhodnutí ve věci samé dne 4. 1. 2006. Zde měl tedy zbytek lhůty činící 1 rok 232 dnů uplynout dne 24. 8. 2007

Dále soud musel zkoumat, zda byla prekluzivní lhůta v pokračujícím celním řízení opětovně přerušena. Jak vyplývá z již výše citovaného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, č. j. 7 Afs 36/2008 - 134, č. 2026/2010 Sb. NSS, odvolací orgán je oprávněn při doplňování prvostupňového řízení či při nápravě jeho vad ke všem úkonům, k nimž by byl oprávněn správce daně I. stupně; provedením těchto úkonů může pověřit též správce daně I. stupně. Splňuje-li takovýto úkon učiněný v odvolacím řízení veškeré materiální parametry vyžadované judikaturou, je způsobilý přerušit běh lhůty pro vyměření daně.

Při zjišťování úkonu, který by byl způsobilý znovuobnovit běh prekluzivní lhůty se soud nejdřív zabýval výzvou k odstranění pochybností ze dne 24.2.2006, sp.zn. 2978/06-1701-21, a výzvou ze dne 3. 10. 2006, sp. zn. 20945/06-1701-21. Použití výzvy podle § 43 zákona o správě daní v odvolacím řízení výslovně umožňoval jeho § 50 odst. 4. Subsidiární aplikaci těchto ustanovení podle § 320 odst. 1 písm. c) celního zákona dle názoru soudu nic nebránilo. I když výzvy reagovaly na závazný právní názor správního soudu vyjádřený ve zrušovacích rozsudcích, podle kterých bylo třeba opětovně zkoumat právě okamžik vzniku celního dluhu, má soud za to, že obě výzvy jsou natolik obecně formulované, že nesplňovaly podmínky kladené na úkon způsobilý znovuobnovit běh prekluzivní lhůty. Stanovisko žalovaného ze dne 3.10.2006, o určení okamžiku vzniku celního dluhu (zaslané společně s výzvou ze dne 3.10.2006) úkonem způsobilým znovuobnovit běh prekluzivní lhůty být taky nemůže, protože podle jeho textu pouze informovalo žalobce o názoru žalovaného, ke kterému okamžiku se váže vznik celního dluhu, nesměřovalo však primárně k vyměření cla. Výzva ze dne 17.10.2006 k předložení měsíční bilance za leden až březen 1998 konkrétní skutečnosti již obsahuje, avšak se vztahuje se k roku 1998, který nebyl předmětem tohoto soudního řízení, tato výzva proto nemohla založit znovuobnovení běhu prekluzivní lhůty v projednávané věci za rozhodné období let 1999 až 2002, totéž platí pro část výzvy ze dne 3.10.2006 ohledně předložení bilance za rok 1997.

Prvním úkonem směřujícím k vyměření cla současně i dostatečně konkrétním ve vztahu k zjišťovaným skutečnostem, a tedy způsobilým znovuobnovit běh prekluzivní lhůty, je až výslech svědka JUDr. M. P. provedený dne 27. 4. 2007 (protokolč. j. 3177-22/07-176800-021, č. l. 2815 - 2822). Svědek, který dříve působil ve vedoucích pozicích společností Čepro a Tukový průmysl, vypovídal ohledně způsobu, jakým bylo se zbožím nakládáno a jak bylo zboží evidováno. Svědek mimo jiné vypovídal o evidenci BPCS a uvedl, že výdeje zboží byly v zásadě zachyceny v této evidenci, byť mohly existovat výjimky. Svědek taktéž předložil řadu písemných materiálů, které svědčily o reálných tocích zboží. Tomuto úkonu byl přítomen právní zástupce žalobce, a tedy byla zachována veškerá jeho procesní práva. Soud je přesvědčen, že tento úkon byl nezbytný pro pokračování odvolacího řízení, kdy se žalovaný dle pokynů kasačních rozsudků Městského soudu v Praze pokoušel zjistit skutečný osud zkoumaného zboží. Nepochybně se tedy jednalo o úkon směřující k vyměření daně. Jak uvedl žalobce ve vyjádření ze dne 6. 11. 2017, výslech tohoto svědka navrhl on sám, a tedy stěží může následně tvrdit, že se jednalo o úkon zbytečný, který by celní orgán prováděl účelově. Za takové situace už není třeba zkoumat, zda výpověď svědka skutečně potvrzuje skutkový stav, který byl nakonec celními orgány zjištěn. Celní orgány totiž nemohly předpokládat, do jaké míry výslech svědka může nakonec pomoci zjistit skutečný stav věci. Nemůže tedy obstát argument žalobce, že úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty by výslech svědka byl jen tehdy, pokud by svědčil skutkové verzi, kterou vzaly nakonec celní orgány za prokázanou.

Za této situace má tedy soud za to, že tříletá prekluzivní lhůta začala opět plynout dne 31. 12. 2007 a skončit měla dne 31. 12. 2010.

Lze tedy uzavřít, že nyní přezkoumávaná rozhodnutí, vydaná dne 28. 4. 2009, nepřekročila tříletou ani desetiletou prekluzivní lhůtu pro vyměření daně, respektive celního dluhu. Jelikož městský soud identifikoval jeden úkon v roce 2007, který dle jeho názoru opětovně přerušil běh prekluzivní lhůty, nepovažoval za nutné posuzovat další, pozdější úkony celních orgánů, které by taktéž mohly běh prekluzivní lhůty přerušit.

VI. Závěr a náklady řízení

Protože žádný z uplatněných žalobních bodů nebyl důvodný, soud žaloby v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

Žalobce dle § 60 odst. 1 s. ř. s. nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť v řízení nebyl úspěšný; žalovaný sice úspěšný byl, avšak nevznikly mu žádné důvodné náklady. Jak plyne z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, jedním ze základních úkolů orgánů veřejné správy je hájit svá rozhodnutí a postupy v řízeních před správními soudy. Dá-li se tedy správní orgán v řízení před správním soudem zastupovat advokátem, nejedná se zpravidla o účelně vynaložené náklady, na jejich náhradu mají v případě úspěchu v řízení právo (srov. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2015, č. j. 7 Afs 11/2014-47, č. 3228/2015 Sb. NSS).

Proti tomuto rozhodnutí lze za podmínek uvedených v § 104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz.

V Praze dne 22. listopadu 2017 ⟪LB:lb_001⟫ JUDr. Ing. Viera Horčicováv.r. předsedkyně senátu Za správnost vyhotovení: L. H.