MSPH 5 Af 48/2019-70

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Gabriely Bašné a soudců Mgr. Kateřiny Kozákové a Mgr. Ondřeje Hrabce ve věci žalobkyně: PANDOL Realitys.r.o., IČ: 07119020 se sídlem Litevská 1174/8, Vršovice, 100 00 Praha 10 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 9. 2019, č. j. 37845/19/5100-41456-711763, takto:

Žaloba se zamítá.

Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

I. Základ sporu

Finanční úřad pro hl. m. Prahu (dále jen „správce daně“) vydal následující zajišťující příkazy, všechny za účelem zajištění úhrady daně z přidané hodnoty (dále „DPH“), která doposud nebyla stanovena:

Zajišťující příkaz ze dne 5. 8. 2019, č. j. 6656900/19/2008- 80541-108868 na zajištění částky ve výši 84 210 Kč představující dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2019

Zajišťující příkaz ze dne 5. 8. 2019, č. j. 6657432/19/2008- 80541-108868 na zajištění částky ve výši 115 001 Kč představující dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2019

Zajišťující příkaz ze dne 2. 8. 2019, č. j. 6649543/19/2008- 80541-108868 na zajištění částky ve výši 190 470 Kč představující dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen 2019

Zajišťující příkaz ze dne 5. 8. 2019, č. j. 6658088/19/2008- 80541-108868 na zajištění částky ve výši 146 746 Kč představující dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2019

Zajišťující příkaz ze dne 2. 8. 2019, č. j. 6649553/19/2008- 80541-108868 na zajištění částky ve výši 231 000 Kč představující dosud nestanovenou daň z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2019 (dále souhrnně jen „zajišťovací příkazy“).

Žalovaný v záhlaví uvedeném rozhodnutím (žalobou napadené rozhodnutí) tyto zajišťovací příkazy potvrdil a podané odvolání zamítl.

Žalovaný uvedl, že předpokladem pro vydání zajišťovacího příkazu je splnění následujících podmínek: (i) existence předpokladu budoucího stanovení daně, (ii) odůvodněná obava o budoucí úhradu daně, (iii) nebezpečí prodlení, týká-li se budoucí daňová povinnosti daně z přidané hodnoty (DPH).

Pokud jde o podmínku existence předpokladu budoucího stanovení daně, žalovaný uvedl, že správce daně v rámci vyhledávací činnosti zjistil zapojení žalobkyně do podvodného řetězce plátců DPH, jehož se kromě žalobkyně účastnili její přímí dodavatelé, společnosti MUSICAL TECHNOLOGY GANG s.r.o., Inkass.r.o. a FXE s.r.o. Žalobkyně v daňovém přiznání za zdaňovací období leden 2019 uplatnila nárok na odpočet daně od dodavatele MUSICAL TECHNOLOGY GANG s.r.o. ve výši 84 210 Kč ze základu daně 401 000 Kč. V daňovém přiznání za zdaňovací období únor 2019 žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně od dodavatele MUSICAL TECHNOLOGY GANG s.r.o. ve výši 115 001 Kč ze základu daně 547 619 Kč. V daňovém přiznání za zdaňovací období březen 2019 žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně od dodavatele Inkass.r.o. ve výši 190 470 Kč ze základu daně 907 000 Kč. V daňovém přiznání za zdaňovací období duben 2019 žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně od dodavatele Inkass.r.o. ve výši 141 731,10 Kč ze základu daně 674 910 Kč a od dodavatele MUSICAL TECHNOLOGY GANG s.r.o. ve výši 5 015 Kč ze základu daně 23 880 Kč. V daňovém přiznání za zdaňovací období květen 2019 žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně od dodavatele Inkass.r.o. ve výši 115 500 Kč ze základu daně 550 000 Kč, od dodavatele FXE s.r.o. ve výši 109 620 Kč ze základu daně 522 000 Kč a od dodavatele MUSICAL TECHNOLOGY GANG s.r.o. ve výši 5 880 Kč ze základu daně 28 000 Kč. Plnění poskytnutá uvedenými dodavateli MUSICAL TECHNOLOGY GANG s.r.o., Inkass.r.o. a FXE s.r.o. žalobkyně buď nehradila vůbec nebo formou hotovostních úhrad či zápočtem, tato plnění nebyla citovanými společnostmi přiznána ve správné výši a tudíž ani uhrazena do státního rozpočtu.

Skutečnosti nasvědčující o existenci podvodného řetězce správní orgány zjistily z kontrolních hlášení společností MUSICAL TECHNOLOGY GANG s.r.o., Inkass.r.o. a FXE s.r.o., ze kterých vyplynulo, že vlastní vykázanou daňovou povinnost za předmětná období neuhradily, některé z těchto subjektů nadto ani neumožnily správci daně prověřit správnost vykázaných údajů, což je již samo o sobě považováno za porušení zásady neutrality DPH. Lze proto mít důvodně za to, že tyto dodavatelské subjekty buď neumožní prověření vykázaných v daňovém přiznání za rozhodná zdaňovací období, popřípadě se jim nepodaří prokázat oprávněnost uplatněné daně na vstupu. Vedle chybějící daně pak žalovaný poukázal na nestandardní skutečnosti svědčící o podvodném charakteru transakce (všichni tito dodavatelé mají sídlo umístěno na virtuální adrese, nedisponují provozovnou zapsanou v živnostenském rejstříku, ani webovými stránkami prezentujícími jejich ekonomickou činnost, jednatelem i společníkem je osoba s trvalým pobytem mimo tuzemsko, nezveřejňují účetní závěrky ve sbírce listin, na jejich osobním daňovém účtu je evidován nedoplatek a nedisponují zaměstnanci). Za další významnou skutečnost nasvědčující nestandardnosti obchodování v řetězci žalovaný považuje způsob placení za přijatá a poskytnutá plnění žalobkyní. Žalobkyně přijímala od svých odběratelů úplaty výhradně bezhotovostně, přitom tento způsob už nevyužívala ve vztahu ke svým dodavatelům. Naopak prostředky připsané na bankovní účty obratem či v řádu několika dnů vybírala v hotovosti či z bankomatů, přičemž pokud tyto prostředky byly použity na úhradu dodavatelům, pak by mnohdy bylo placeno v částkách přesahujících denní limit pro bezhotovostní platby. Žalovaný zdůraznil, že všechny uvedené skutečnosti jsou detailně popsány v zajišťovacích příkazech, mají oporu v daňovém spisu žalobkyně, a je tedy předpoklad budoucího stanovení daně spočívající v zapojení žalobkyně do daňového podvodu.

K podmínce existence odůvodněné obavy o budoucí úhradu daně žalovaný uvedl, že ekonomická situace žalobkyně a její chování v obchodních stycích vykazují známky tzv. silných důvodů (k otázce rozlišení tzv. slabých a silných důvodů žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 7. 2018, čj. 4 Afs 129/2018-42 a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18/2015-48). Žalobkyně nedisponuje žádným hmotným majetkem, její jediný podstatnější majetek tvoří výše vkladu na bankovních účtech, se kterým však nakládá způsobem vzbuzujícím důvodné obavy o zbavování se jej (peněžní prostředky, kterou jsou na bankovní účtech poukázány, v řádech dnů v hotovosti vybírá). Správní orgány hodnotily i ekonomické výsledky hospodaření žalobkyně, jí dosahovaný zisk je minimální. Na základě zjištěných okolností dospěly k závěru o existenci reálných pochybností, zda obchody žalobkyně probíhají deklarovaným způsobem. Podmínku, že daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi tak správní orgány považují rovněž za splněnou.

Ohledně podmínky hrozícího nebezpečí z prodlení žalovaný uvedl, že právě zjištěná majetková nedostatečnost, kdy jediné reálné prostředky jsou vysoce likvidní (uloženy na bankovních účtech) a s ohledem na chování žalobkyně existuje důvodná obava, že budou v krátkém časovém okamžiku po jejich připsání na účet vybrány, což představuje naplnění této podmínky, jež se pak odráží v okamžitém účinku vydaných zajišťovacích příkazů.

II. D Porušení zásady proporcionality DPH

Žalobkyně namítá disproporci ve vybírání daně, neboť správcem daně byla následkem zajištění daň od žalobkyně vybrána, nicméně nebyly zohledněny její vstupy. Nesprávným a likvidačním postupem správce daně došlo k porušení zásady proporcionality DPH.

Žalovaný poukazuje na to, že tato námitka již byla součástí odvolacích námitek ve správním řízení a byla zcela vypořádána v bodě [36] napadeného rozhodnutí, na nějž odkazuje. Správce daně u žalobkyně předpokládá stanovení daně při odepření nároku na odpočet daně z důvodu účasti žalobkyně na podvodu na DPH. Výše předpokládané daně tak odpovídá výši žalobkyní uplatněných odpočtů daně z plnění, která žalobkyně přijala od svých bezprostředních dodavatelů.

V replice ze dne 3. 3. 2020 žalobkyně doplnila, že správce daně vůbec neprokázal, že je v jakémsi řetězci poskytováno fiktivní plnění a tuto povinnost neoprávněně převrátil na žalobkyni. Žalobkyně by tuto povinnost mohla splnit až v rámci doměřovacího řízení, to však v této době nebylo zahájeno. DPH je založena na zásadě neutrality. Pokud daň nechybí, není důvod mít obavu, že by byla nedobytná. Proto se měli správce daně a žalovaný zaobírat splněním povinností dodavatelů žalobkyně.

V doplnění svého vyjádření ze dne 3. 2. 2023 žalovaný opětovně argumentuje odlišností mezi nalézacím řízením (řízení o doměření daně) a řízením o placení daně (zajišťovací řízení). Unesení důkazního břemene a dokazování nejsou spojeny s postupem při zajištění daně, ale až s řízením nalézacím. K argumentaci žalobkyně rozsudkem Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), č. j. 9 Af 16/2018-77, žalovaný uvádí, že tento rozsudek byl následně zrušen rozsudkem NSS, č. j. 10 Afs 274/2021-48, ze dne 15. 12. 2021 a věc byla vrácena městskému soudu k dalšímu řízení. Městský soud následně rozhodl rozsudkemč. j. 9 Af 16/2018-116 ze dne 27. 4. 2022 znovu, přičemž žalobu zamítl (a potvrdil hrozící nebezpečí z prodlení ve smyslu § 103 zákona o DPH).

III. Ústní jednání

Ústní jednání konané dne 26. 7. 2023 proběhlo v nepřítomnosti žalobkyně podle § 101 odst. 3 zákonač. 99/1963 Sb., občanský soudní řád (dále „o.s.ř.“). Žalovaný, který byl na jednání přítomen, odkázal na odůvodnění správních rozhodnutí a vyjádření k žalobě a navrhl zamítnutí žaloby.

Žalobkyně navrhovala provedení důkazu napadeným rozhodnutím. Žalovaný navrhoval provedení důkazu protokolem o zahájení daňové kontrolyč. j. 7192255/19/2003-60561-110726 ze dne 3. 9. 2019 a dodatečnými platebními výměry na DPH za období leden až květen 2019 vydanými dne 31. 3. 2020. Napadené rozhodnutí soud k důkazu neprovedl, jelikož se tento dokument vyskytuje ve správním spisu. Správním spisem se přitom dokazování neprovádí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS).

Městský soud provedl jako důkaz protokol o zahájení daňové kontrolyč. j. 7192255/19/2003-60561-110726 ze dne 3. 9. 2019, dodatečný platební výměr na DPH za zdaňovací období leden 2019, č. j. 2652053/22/2010-53523-106601 ze dne 31. 3. 2022, včetně doručenky, dodatečný platební výměr na DPH za zdaňovací období únor 2019, č. j. 2652730/22/2010-53523-106601 ze dne 31. 3. 2022, včetně doručenky, dodatečný platební výměr na DPH za zdaňovací období březen 2019, č. j. 2653422/22/2010-53523-106601 ze dne 31. 3. 2022, včetně doručenky, dodatečný platební výměr na DPH za zdaňovací období duben 2019, č. j. 2653612/22/2010-53523-106601 ze dne 31. 3. 2022, včetně doručenky, a dodatečný platební výměr na DPH za zdaňovací období květen 2019, č. j. 2653792/22/2010-53523-106601 ze dne 31. 3. 2022, včetně doručenky.

IV. B. 4 Porušení zásady proporcionality DPH

Pokud žalobkyně namítá disproporci ve vybírání daně, porušení zásady proporcionality a likvidační postup správce daně, nemohl jí soud ani v tomto případě přisvědčit, že by takový postup byl v rozporu se zákonem. Stejně tak nemohl souhlasit s tím, pokud žalobkyně v replice poukazovala na nepřiměřenost finančními orgány zvoleného řešení.

Správní soudy v minulosti opakovaně vyslovily, že požadavky principu proporcionality jsou reflektovány již v zákonných podmínkách k vydání zajišťovacího příkazu a v závěrech plynoucích z výše citované judikatury správních soudů, která byla na nyní projednávanou věc přiléhavě aplikována (shodně srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 4. 2016, čj. 6 Afs 3/2016 - 45).

Kasační soud ostatně v rozhodnutí ze dne 7. 8. 2018, čj. 6 Afs 364/2017 - 54, v bodě 19 výslovně akcentoval, že podezření z účasti na daňovém podvodu patří mezi takové případy, kdy může zajišťovací příkaz zprostředkovaně vyústit v odčerpání všech disponibilních zdrojů daňového subjektu i bez ohledu na zjištění realizace konkrétních kroků naznačených v bodě 20 uvedeného rozsudku. Shodný závěr je pak akcentován i v bodě 16 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 9. 2018, čj. 5 Afs 321/2017 – 29.

Pokud jde o samotnou výši zajištění, soud odkazuje na bod 5 zajišťovacích příkazů, ve kterém správce daně podrobně, srozumitelně a logicky popisuje způsob, jakým dospěl ke stanovení odhadu daně k zajištění. Soud s tímto způsobem výpočtu souhlasí a v podrobnostech odkazuje na zajišťovací příkazy. K uvedenému pak doplňuje, že dodatečnými platebními výměry na DPH za období leden 2019 až květen 2019 ze dne 31. 3. 2019, vydanými po proběhlé daňové kontrole, byla správcem daně doměřena DPH ve zcela stejné výši, v jaké byla zajištěna, a to i pro každé jednotlivé měsíční období.

K argumentaci rozsudkem městského soudu ze dne 25. 6. 2021, č. j. 9 Af 16/2018-77, kterým žalobkyně argumentovala, soud uvádí, že tento rozsudek byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 12. 2021, č. j. 10 Afs 274/2021-48, a věc byla vrácena městskému soudu k dalšímu řízení. Městský soud následně rozhodl rozsudkemč. j. 9 Af 16/2018-116 ze dne 27. 4. 2022 znovu, přičemž žalobu zamítl.

Závěry o obavě z nedobytnosti dosud nestanovené daně tak správce daně řádně opřel o náležitě zjištěné a aktuální skutečnosti týkající se majetkové situace a hospodaření žalobkyně, přičemž především akcentoval, že žalobkyně nedisponuje žádným nemovitým majetkem a není ani vlastníkem žádného vozidla, její majetek tvoří pouze vysoce likvidní aktiva, jež spolu s poznatky vyplynuvšími z vyhodnocení ekonomické situace žalobkyně nesvědčí o schopnosti zajistit plnění svých budoucích závazků vůči správci daně. Finanční orgány pak své závěry opřely o komplexní analýzu bankovních účtů, z níž vyplynulo, že výše zůstatků na nich kolísá až (z pohledu výše zajišťované daně) k nepatrným částkám, přičemž příchozí finanční prostředky jsou následně téměř zcela (z více než 96%) vybírány v hotovosti a výše výběrů ve sledovaném období dosahovala kolem 5 mil. Kč. K datu 30. 6. 2019, resp. 2. 7. 2019, pak byly zůstatky na bankovních účtech žalobkyně ve vztahu k zajišťované daně ve zcela nedostatečné výši (59 Kč, resp. 2 995 Kč).

Dle názoru soudu tak finanční orgány dostály požadavku individuálního posouzení, jejich závěry mají oporu ve správním spisu a jsou přezkoumatelně odůvodněny. Soud přitom souhlasí s žalovaným, že zjištěné okolnosti svědčí o tom, že je dána odůvodněná obava, že stanovená daň bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo její vybrání bude spojeno se značnými obtížemi.

K jednotlivým zdaňovacím obdobím lze pak uvést, že žalobkyně deklarovala přijetí zdanitelných plnění od společností MUSICAL TECHNOLOGY GANG s.r.o., Inkass.r.o. a FXE s.r.o., jež měly v řetězcích vystupovat na pozici tzv. „missing trader“, neboť nepřiznaly DPH ve správné výši a tudíž ji ani neuhradily do státního rozpočtu. Správce daně v odůvodnění zajišťovacích příkazů vysvětlil, že žalobkyně uplatnila v přiznáních k DPH za předmětná zdaňovací období nárok na odpočet daně ve specifikované výši z přijatých zdanitelných plnění uvedených v oddílu B2 kontrolního hlášení, ze kterých nebyla v řetězci jejími dodavateli přiznána daň ve správné výši a tudíž ani uhrazena do státního rozpočtu. K uvedenému závěru správce daně dospěl podrobnou analýzou údajů vykázaných v přiznáních všech tří dodavatelů k DPH a kontrolních hlášení za relevantní období, přičemž specifikoval důvody, pro které považoval za nestandardní, postrádající logické a ekonomické opodstatnění, aby dodavatelé ve specifikovaných objemech a míře vykazovali přijetí plnění výhradně z plnění uvedených v oddílu B3 kontrolních hlášení, tedy jako plnění s hodnotou do 10 000 Kč včetně daně. Správce daně také popsal skutečnosti, které dle jeho přesvědčení svědčí pro závěr, že významná část deklarovaných plnění do 10 000 Kč včetně daně, vykázaných dodavateli v kontrolních hlášeních, je fiktivní. S poukazem na konkrétní identifikované nestandardní okolnosti v rámci předmětných řetězců, vypočtené jednotlivě ve vztahu ke společnostem v něm figurujícím, pak v souladu s dříve uvedeným vyložil důvody, jež jej vedly k závěru o tom, že mezi jednáním žalobkyně a chybějící daní u jejích dodavatelů je dána nezbytná souvislost. V tomto kontextu především poukazoval na absenci bezhotovostních úhrad za přijatá plnění na bankovní účty a na okolnosti týkající se nadlimitních výběrů hotovosti z bankovních účtů žalobkyně, kdy k hotovostním výběrům docházelo obratem, nejpozději do několika dnů poté, co byly finanční prostředky na její účty připsány. Výběry často překračovaly zákonný limit (270 000 Kč).

Takto zjištěné jednotlivé objektivní okolnosti pak tvoří dílčí indicie, které ačkoliv každá sama o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících důkazů a důvodů, že žalobkyně byla zapojena do podvodu na DPH a že tedy nebudou splněny hmotněprávní podmínky pro uznání nároku na odpočet daně, resp. že existují důvody svědčící budoucímu stanovení daně. Správce daně v zajišťovacích příkazech a rovněž tak žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí uvedli přezkoumatelným způsobem logický a ucelený řetězec indicií nižší síly, které dostatečně odůvodňují pravděpodobnost budoucího odepření nároku na daňový odpočet, a tudíž i budoucího stanovení daně žalobkyni.

Platná judikatura vychází z názoru, že pro vydání zajišťovacího příkazu je rozhodná již jen samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, která potenciálně může založit budoucí doměření DPH. Skutečnost, zda daňový subjekt věděl, že se účastní podvodného jednání, tak není pro naplnění první podmínky vydání zajišťovacího příkazu klíčová. Ani otázka dobré víry žalobkyně tak není v této fázi řízení v naznačených směrech relevantní a její námitka není důvodná (viz. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2014, č. j. 10 Afs 18/2015-48, ze dne 8. 2. 2021, č. j. 5 Afs 87/2018 – 39, ze dne 13. 10. 2022, č. j. 9 Afs 212/2020-51 či ze dne 12. 10. 2022, č. j. 2 Afs 69/2021-39).

Objektivní okolnosti svědčící o účasti žalobkyně v obchodních transakcích zasažených podvodem správce daně přehledně a srozumitelně shrnul v bodě 4 zajišťovacích příkazů a žalovaný uvedené závěry v napadeném rozhodnutí potvrdil. Podmínka existence důvodů svědčících budoucímu stanovení daně tedy byla splněna.

V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, čj. 1 As 27/2014 - 31, č. 3049/2014 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud v bodě 20 v souvislosti s podmínkami vydání zajišťovacího příkazu uvedl, že „naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010 - 139).“

Další krok ve zpřesnění výkladu zákonných podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů představuje rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015 - 104, č. 3368/2016 Sb. NSS. Zde Nejvyšší správní soud dovodil, že oba prvky, tj. přiměřenou pravděpodobnost ve vztahu ke stanovení daně a odůvodněnou obavu o její budoucí dobytnost, lze vyhodnocovat jak jednotlivě, tak i celkově. Pokud „bude dána určitá míra obavy ve vztahu k oběma prvkům, je možné např. nižší pravděpodobnost (slabší důvody) ve vztahu k budoucímu stanovení daně kompenzovat jasnými okolnostmi (silnými důvody) svědčícími o tom, že daňový subjekt se zbavuje majetku, který by mohl sloužit k uspokojení daňového nedoplatku, a naopak“. Současně však uvedl, že „pokud bude možno odůvodněnou obavu ve vztahu k jednomu či druhému prvku s jistotou vyloučit, pak zpravidla nebude možné zajišťovací příkaz vydat“.

Kasační soud rovněž ustáleně akcentuje potřebu rozlišovat mezi zajišťovacím řízením a řízením o stanovení daně. V naposledy citovaném rozhodnutí v této souvislosti Nejvyšší správní soud rozvedl, že „v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2017, č. j. 1 Afs 275/2016 - 22, zdejší soud konstatoval: „Skutková podstata umožňující vydání zajišťovacího příkazu tedy není shodná s tou, na jejímž základě lze daň doměřit. Při hledání odpovědí na otázky v zajišťovacím a nalézacím řízení nemusí nutně být relevantní totožné skutečnosti. Některá zjištění pro užití obou institutů se ale mohou překrývat – například je-li na základě určité bez obšírného dokazování prokazatelné skutečnosti jasné, že daň ani nemůže být doměřena, taková skutečnost zároveň zapříčiňuje, že nemůže být naplněna ani podmínka vydání zajišťovacího příkazu spočívající v existenci pravděpodobnosti, že bude v budoucnu daň doměřena“ (k rozlišování mezi předmětem zajišťovacího a nalézacího řízení pro úplnost viz rovněž např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18/2015 – 48).

V nyní posuzované věci finanční orgány spojovaly naplnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů s účastí žalobkyně v řetězci zasaženého podvodem na DPH. I k otázce vztahu účasti na daňovém podvodu a zajišťovacího příkazu se přitom správní soudy v minulosti opakovaně vyslovily.

V rozsudku ze dne 11. 6. 2015, čj. 10 Afs 18/2015 - 48, Nejvyšší správní soud uvedl následující: „Je nepochybné, že správce daně při vydávání zajišťovacího příkazu může vzít do úvahy též protiprávní charakter řetězce, kterého se daňový subjekt účastnil, povahu zboží, s jehož obchodováním má vznikat nárok na odpočet DPH, jednání daňového subjektu ve vztahu k správci daně v souvislosti se zatím nestanovenou daní, nebo i v souvislosti s placením daní jiných či s plněním jiných povinnosti dle daňového řádu. Současně je nutno souhlasit se žalovaným, že při vydávání zajišťovacího příkazu nebude na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. Proto například pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého.“ (pozn. zvýraznění doplněno soudem; k tomu obdobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2021, čj. 5 Afs 87/2018 - 39).

V rozsudku ze dne 30. 9. 2020, čj. 3 Afs 136/2018 - 99, dále Nejvyšší správní soud uvedl, že „(u)platněná argumentace patrně vychází z mylného přesvědčení stěžovatelky, že aby bylo možné vydat zajišťovací příkaz, musí být prokázáno, či se musí jevit alespoň jako přiměřeně pravděpodobné, že věděla či měla a musela vědět, že jí uskutečněné plnění je součástí řetězce zasaženého podvodem na DPH, a současné z mylného přesvědčení, že podvodu na DPH se dopouští (samostatně) ten subjekt (článek řetězce), který neodvede do státního rozpočtu daň. Jak však Nejvyšší správní soud uvedl již výše, znakem podvodů na DPH je, že jeden z účastníků podvodného řetězce daň neodvede, zatímco jiný si ji odečte. Na daňovém podvodu se tak v zásadě vždy účastní vícero článků řetězce, nikoli pouze ten subjekt (označovaný jako missing trader), který daň neodvede. Pro vydání zajišťovacího příkazu je přitom významná již jen samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, která potenciálně může založit budoucí doměření DPH. Otázka, zda daňový subjekt věděl, že se účastní podvodného jednání, je pro účel rozhodování o vydání zajišťovacího příkazu bez významu“ (pozn. zvýraznění doplněno soudem).

K podmínce obavy z nedobytnosti daně Nejvyšší správní soud v této souvislosti dodal, že „samotná skutečnost, že daňový subjekt je součástí podvodného řetězce, a tudíž je splněna podmínka přiměřené pravděpodobnosti budoucího stanovení daně, nutně neimplikuje, že není schopen takovou daň uhradit. To je třeba posuzovat na základě půdorysu zcela jiných skutečností (než těch, které je třeba brát v potaz při zkoumání první podmínky) zohledňujících například dosavadní daňovou kázeň daňového subjektu, jeho solventnost, majetkovou strukturu, výsledky hospodaření, postavení na trhu, ekonomický vývoj, aj. Za tímto účelem je vždy nutné zkoumat konkrétní situaci daňového subjektu a vyhodnotit správci daně dostupné skutečnosti ohledně postavení, způsobu podnikání, historie, majetku daňového subjektu či další relevantní okolnosti (srov. například rozsudek tohoto soudu ze dne 17. 10. 2018, č. j. 6 Afs 373/2017-38, na který poukazuje stěžovatelka, a další rozhodnutí v něm uvedená)“ (pozn. zvýraznění doplněno soudem).

Ve zmíněném rozsudku čj. 3 Afs 136/2018 - 99 Nejvyšší správní soud rovněž uvedl, že „jsou-li důvody budoucího stanovení daně založeny na přiměřené pravděpodobnosti zapojení daňového subjektu do obchodních řetězců, které byly zasaženy podvodným jednáním, jako je tomu i ve věci nyní posuzované, je nahrazení zajišťovacích příkazů prostředky daňového řádu založenými na dobrovolném splnění daňové povinnosti představitelné jen obtížně, a přicházelo by v úvahu jen za výjimečných okolností (viz například rozsudek tohoto soudu ze dne 5. 12. 2019, č. j. 9 Afs 138/2018-80, či ze dne 12. 5. 2020, č. j. 1 Afs 480/2019-31)“ (pozn. zvýraznění doplněno soudem).

V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

Městský soud tak uzavírá, že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem a judikaturou soudů, soud ve správním řízení neshledal ani procesní pochybení, která by měla za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí, proto soud nedůvodnou žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

Výrok o nákladech řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně v řízení úspěch neměla, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, nevznikly v řízení žádné náklady nad rámec jeho úřední povinnosti, proto mu soud podle § 60 odst. 7 s. ř. s. náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Proti tomuto rozhodnutí lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. Praha 26.07.2023

Mgr. Gabriela Bašnáv.r. ⟪LB:lb_001⟫ předsedkyně senátu Shodu s prvopisem potvrzuje J. V.