NSS 1 Afs 19/2005-78

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Lenky Kaniové v právní věci žalobce S., s. r. o., zastoupeného JUDr. Stanislavem Flaškou, advokátem se sídlem Žižkova 12, 371 22 České Budějovice, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích se sídlem Mánesova 3, České Budějovice, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze 30. 6. 2004, č. j. 4622/120/2004, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 15. 12. 2004, č. j. 10 Ca 167/2004-41, takto:

Stanoví-li správce daně termín projednání zprávy o daňové kontrole, určuje tak lhůtu, na kterou se vztahují požadavky stanovené v § 14 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a již lze také rozhodnutím správce daně měnit. Požádá-li daňový subjekt před uplynutím této lhůty o její prodloužení, je na správci daně, aby o takové žádosti rozhodl; nerozhodne-li o ní před uplynutím žádané lhůty, nastupuje fikce povolení prodloužení předvídaná v § 14 odst. 4 větě první citovaného zákona, aniž by bylo podstatné, o jaké důvody daňový subjekt žádost opírá.

Kasační stížnost se zamítá.

Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.

Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 1075 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce.

Rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 6. 2004 bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále též „správce daně“) ze dne 25. 7. 2003, č. j. 184101/03/077910/3349, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 1997 do 31. 12. 1997 ve výši 332 280 Kč. Stalo se tak na základě zprávy o daňové kontrole daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 1996 – 1999, která byla provedena u společnosti S.-S. e. s., spol. s r.o, a žalobce jako jejího právního nástupce.

Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce včasnou žalobu v níž mimo jiné namítal, že dotčený platební výměr byl vydán před ukončením daňové kontroly; správce daně v rozporu s § 16 odst. 4 písm. f) zákona č. 337/19092 Sb., o správě daní a poplatků (dále též „daňový řád“) s ním neprojednal zprávu o kontrole, neboť nerozhodl o žádosti žalobce o odložení projednání daňové kontroly a nastala tak ve smyslu § 14 odst. 4 fikce, že byl akceptován termín navržený žalobcem.

Krajský soud shledal tuto žalobní námitku důvodnou a rozsudkem ze dne 15. 12. 2004 rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Soud vyšel z toho, že termín projednání zprávy o kontrole byl stanoven na 24. 7. 2003 a požádal-li žalobce podáním doručeným správci daně dne 21. 7. 2003 o prodloužení stanovené lhůty do 15. 8. 2003 a ten o jeho žádosti do 15. 8. 2003 nerozhodl, nastala ve smyslu § 14 odst. 4 daňového řádu fikce, že žádané prodloužení lhůty bylo povoleno. Daňový řád v § 14 jiné než lhůty zákonné a lhůty správcovské nezná. Soud rovněž uvedl, že pokud správce daně nerozhodl do 24. 7. 2003, kdy měla být zpráva o daňové kontrole projednána, o žalobcem uplatněné námitce proti postupu pracovníka správce daně, oč opíral žalobce žádost o odložení termínu projednání zprávy o daňové kontrole, pak nemohl přistoupit tohoto dne k projednání zprávy o daňové kontrole, neboť žalobce měl kvalifikovaný důvod k odložení projednání zprávy o daňové kontrole a postup správce daně, jestliže odeslal zprávu o daňové kontrole žalobci v poštovní zásilce spolu s dodatečným platebním výměrem byl nezákonný a žalobce byl tak zkrácen na svých právech. Soud dospěl k závěru, že postup správce daně podle § 16 odst. 8 daňového řádu nebyl důvodným a ani dnem 8. 8. 2003, kdy byla zpráva žalobci poštou doručena (spolu s dodatečným platebním výměrem a rozhodnutím o námitce proti postupu pracovníka správce daně žalobcem podané dne 23. 6. 2003), nenastaly účinky řádného projednání a doručení zprávy, a žalobce tak byl zkrácen na právech uvedených v § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu.

Rozhodnutí krajského soudu napadl žalovaný (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační stížností, opírající se svým obsahem o důvody uvedené v § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., a domáhá se zrušení napadeného rozsudku.

Žalovaný v písemném vyjádření označil kasační stížnost za nedůvodnou a ztotožnil se se závěry krajského soudu o tom, že napadený platební výměr byl vydán před ukončením daňové kontroly, neboť zpráva o provedené daňové kontrole s žalobcem nebyla projednána.

Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu a z důvodů uvedených v kasační stížnosti; důvody, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti, neshledal [§ 109 odst. 2 a 3 s. ř. s.].

Prvním z kasačních důvodů stěžovatel zpochybňuje právní názor krajského soudu, spočívající v aplikaci § 14 daňového řádu na danou věc. Podle něj není stanovení termínu projednání zprávy o daňové kontrole lhůtou ve smyslu § 14 odst. 1 daňového řádu, neboť není stanovena žádným rozhodnutím správce daně, nelze jej se správcovskou lhůtou ztotožňovat a nelze ani aplikovat jeho prodloužení podle § 14 odst. 4. Závěry soudu o tom, že z § 14 vyplývá, že daňový řád jiné než zákonné a správcovské lhůty nezná, a proto i lhůta žalobcem navržená, pokud nebyla správcem daně odmítnuta, je lhůtou správcovskou, by podle žalovaného vytvářela kolizní situace. Lhůta znamená určitou délku časového období; jestliže správce daně určí termín, čas a místo projednání zprávy o daňové kontrole, z výkladu soudu by vyplývalo, že daňový subjekt se může dostavit ke splnění procesního úkonu kdykoliv do tohoto termínu. Aplikace § 14 odst. 4 daňového řádu by vedla k nejasnostem o tom, který termín pro projednání daňové kontroly platí, a umožňovala by daňovému subjektu úspěšně a opakovaně termín dlouhodobě oddalovat. Námitka není důvodná.

Podle § 14 daňového řádu není-li lhůta pro některý úkon v daňovém řízení stanovena obecně závazným právním předpisem, určí přiměřenou lhůtu rozhodnutím správce daně.

Z předmětného ustanovení vyplývá, že daňový řád stanoví dva typy lhůt; jsou to jednak lhůty zákonné, tedy lhůty, s nimiž zákon výslovně spojuje nějaké účinky v daňovém řízení, jejichž délku a běh určuje přímo zákon a lze je měnit jen tehdy, připouští‑li to výslovně zákon, a dále lhůty správcovské, tedy lhůty, které stanoví správce daně v daňovém řízení svým rozhodnutím, aniž by tato povinnost byla výslovně stanovena zákonem a jedná se o lhůty, které, vzhledem k tomu, že byly určeny rozhodnutím správce daně, mohou být také jeho rozhodnutím měněny.

Projednání zprávy o daňové kontrole je nepochybně úkonem v daňovém řízení. Ve smyslu § 16 odst. 1 daňového řádu daňovou kontrolou správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně; daňová kontrola sama je dílčím procesním postupem v rámci daňového řízení, a sestává z řady úkonů, mezi něž projednání zprávy o daňové kontrole a následné spolupodepsání této zprávy daňovým subjektem a správce daně, jímž se daňová kontrola končí, náleží. Daňové řízení vede daňový orgán, vázán postupem stanoveným daňovým řádem. Ten mu v § 2 odst. 2 ukládá povinnost postupovat v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a ve smyslu § 2 odst. 9 je právem i povinností všech daňových subjektů úzce spolupracovat se správcem daně při správném stanovení a vybrání daně. Je-li po sepsání zprávy o daňové kontrole další fází, směřující k ukončení daňové kontroly, její projednání s daňovým subjektem, je na správci daně, aby určil termín, kdy zpráva bude projednána.

Lhůty v daňovém řízení vyjadřují v podstatě určitý úsek časového období, v tom se lze se stěžovatelem ztotožnit. Stanovení termínu projednání zprávy o kontrole představuje časový úsek, který má daňový subjekt na to, aby soustředil své případné výhrady k výsledkům zjištění, která správní orgán ve správě soustředil a při projednání zprávy vůči správci daně uplatnil. Na stanovení termínu projednání zprávy o daňové kontrole tak je nutno nahlížet jako na lhůtu určenou rozhodnutím správce daně, tedy lhůtu správcovskou (byť nezakládá právo daňovému subjektu na projednání zprávy kdykoliv v průběhu této lhůty), na kterou se vztahují požadavky stanovené v § 14 odst. 1 daňového řádu a jíž lze také rozhodnutím správce daně měnit. Požádá-li daňový subjekt před uplynutím této lhůty o její prodloužení, je na správci daně, aby o takové žádosti rozhodl; nerozhodne-li o ní před uplynutím žádané lhůty, nastupuje fikce povolení prodloužení předvídaná v § 14 odst. 4 daňového řádu. Na jejím charakteru lhůty správcovské nic nemění to, pokud správce daně určí lhůtu k projednání zprávy o daňové kontrole po dohodě s daňovým subjektem, anebo pokud akceptuje lhůtu, kterou navrhl sám daňový subjekt. Ve shodě s krajským soudem proto Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že požádal‑li daňový subjekt o prodloužení lhůty, stanovené k projednání zprávy o daňové kontrole, před uplynutím této lhůty, je třeba aplikovat ustanovení § 14 daňového řádu a v důsledku toho, že správce daně nerozhodl o žádosti o prodloužení lhůty před uplynutím žádané lhůty, nastala podle § 14 odst. 4 daňového řádu fikce povolení žádaného prodloužení lhůty a s doručením zprávy o daňové kontroly poštovní zásilkou tak nemohou být spojeny žádné účinky. Kasační námitku žalovaného proto neshledal důvodnou.

Ani druhý z uplatněných kasačních důvodů [obsahově vycházející z § 103 odst. 1 písm. d)] kasační soud neshledal opodstatněným. V něm stěžovatel vytýkal krajskému soudu, že jeho závěr o tom, že byl žalobce postupem správce daně zkrácen na právu uvedeném v § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu nemá oporu ve spise. Konkrétně poukázal na to, že správce daně předal daňovému subjektu výsledky zjištění daňové kontroly dne 25. 3. 2003 a ten požádal o možnost seznámit se s výsledky kontroly a vyjádřit se do 23. 4. 2003, čemuž správce daně vyhověl, ještě před tímto datem požádal o další prodloužení a správce daně stanovil nový termín projednání na 9. 5. 2003, daňový subjekt se nedostavil, proto správce daně předvolal dle § 29 daňového řádu statutárního zástupce k projednání zprávy o daňové kontrole, při ústním jednání byl do protokolu dohodnut termín další, a to 24. 7. 2003, s tím, že byl upozorněn, že pokud se nedostaví, bude zpráva zaslána dle § 16 odst. 8 daňového řádu. Dne 21. 7. 2003 byla doručena správci daně další žádost, jíž žalobce žádal o odložení termínu; z výše uvedeného podle stěžovatele vyplývá, že daňový subjekt se vyhýbal řádnému projednání zprávy a uzavření daňové kontroly.

Daňový řád v § 16 odst. 4 písm. f) zakládá právo daňovému subjektu na to, aby se mohl vyjádřit před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě o daňové kontrole, ke způsobu jejího zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Toto právo na projednání zprávy o daňové kontrole daňový řád prolamuje pouze v případě, kdy daňový subjekt odmítne zprávu převzít, nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá; za této situace může správce daně postupovat podle § 16 odst. 8 věty poslední a zprávu odeslat daňovému subjektu v poštovní zásilce s doručenkou. Jaké konkrétní jednání daňového subjektu je třeba podřadit pod vyhýbání se převzetí a projednání zprávy zákon nevymezuje a je třeba je posoudit podle okolností v konkrétní věci.

V souzené věci především je třeba poukázat na vzájemnou provázanost obou kasačních důvodů. Ve shodě s krajským soudem má i Nejvyšší správní soud za to, že v daném případě byl vyloučen postup podle § 16 odst. 8 věty poslední proto, že správce daně nerozhodl o žádosti žalobce o prodloužení lhůty k projednání zprávy o daňové kontrole stanovené na den 24. 7. 2003; o této žádosti, doručené správci daně dne 21. 7. 2003, žádající o prodloužení lhůty do 15. 8. 2003, správce daně do 15. 8. 2003 nerozhodl, a proto ve smyslu § 14 odst. 4 věty první daňového řádu nastala fikce, že bylo prodloužení lhůty do tohoto dne povoleno a fikce povoleného prodloužení lhůty již sama o sobě brání tomu usuzovat na vyhýbání se projednání zprávy o daňové kontrole, jestliže se daňový subjekt nedostaví v původně stanoveném termínu k jejímu projednání. Při fikci povolení žádané lhůty dle § 14 odst. 4 věty první daňového řádu není ani podstatné o jaké důvody žalobce žádost o prodloužení lhůty opírá a jde-li o důvody důležité. V předmětné věci však žalobce navíc svou žádost o prodloužení lhůty stavěl na důvodu, že v rámci daňové kontroly nebylo rozhodnuto o jeho námitkách ze dne 23. 6. 2003, jimiž zpochybňoval oprávnění pracovníka správce daně, který rozhodnutím ze dne 9. 6. 2003 shledal nedůvodnými jím uplatněné námitky ze dne 20. 5. 2003 a 4. 6. 2003; těmito dříve uplatněnými námitkami žalobce brojil proti postupu pracovníků správce daně spočívajícím jednak v nerespektování úložní lhůty v případě rozhodnutí o prodloužení lhůty, zpochybňoval své právní nástupnictví po společnosti S. – S. e. s., spol. s r. o. a vznesl výhrady proti způsobu zahájení daňové kontroly za zdaňovací období roku 1999. Jestliže o námitkách ze dne 23. 6. 2003 nebylo do doby podání žádosti o prodloužení lhůty rozhodnuto, pak by nepochybně nebylo možno na takový uplatněný důvod pohlížet jako na důvod nedůležitý aiz tohoto důvodu by tak nebylo možno ani usuzovat na to, že se žalobce projednání zprávy o daňové kontrole vyhýbá a uplatnit postup podle § 16 odst. 8 věty poslední.

Pokud není zpráva o daňové kontrole s daňovým subjektem projednána, jde o zásadní zásah do práv daňového subjektu, umocněný tím, že daňové rozhodnutí, jímž je mu na základě výsledků daňové kontroly ukládána dodatečná daňová povinnost nemusí být odůvodněno. Krajský soud svou argumentaci v tomto směru náležitě rozvedl, je podložena obsahem správního spisu a opřel ji i o judikaturou Ústavního soudu.

Kasační stížnost byla shledána nedůvodnou, Nejvyšší správní soud ji proto podle § 110 odst. 1 věty poslední zamítl.

Žalovaný neměl ve věci úspěch, nenáleží mu proto právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti (§ 60 odst. 1 ve spojení s § 120 s. ř. s.). Žalovaný je povinen zaplatit úspěšnému žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 1075 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám advokáta žalobce. Tato částka je určena vyhláškou č. 177/1996 Sb., (advokátním tarifem) za 1 úkon právní služby 1 000 Kč [§ 11 odst. 1 písm. d)], náhradu hotových výdajů ve výši 75 Kč. Pokud žalobce požadoval odměnu i za další úkon právní služby spočívající v převzetí věci, soud tuto náhradu žalobci nepřiznal, neboť zástupce žalobce zastupoval již v řízení před krajským soudem a s věcí byl proto obeznámen.

Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 26. ledna 2006 ⟪LB:lb_001⟫ JUDr. Marie Žišková ⟪LB:lb_002⟫ předsedkyně senátu