NSS 2 Afs 109/2005-56

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: J. V., proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 22. 3. 2005, č. j. 30 Ca 51/2004 - 21, takto:

Novelou zákonač. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, provedenou zákonemč. 208/1997 Sb., byla pro podávání dodatečného daňového přiznání v oboru daně z přidané hodnoty zavedena stejná pravidla lhůtování tohoto práva, jaká vyplývala z § 47 odst. 1 zákonač. 337/1992 Sb., o správě daní poplatků, tj. podřídit tyto lhůty jednotnému režimu vyplývajícímu ze zákonač. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, i pro účely daně z přidané hodnoty. Plátce daně z přidané hodnoty proto mohl podat dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty, jestliže snižoval souhrnem oprav daňovou povinnost, nejen ve lhůtě podle § 47 odst. 1 zákonač. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ale i ve znovu běžící lhůtě podle odst. 2 téhož ustanovení, došlo-li k přerušení jejího běhu za tam stanovených podmínek.

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobci se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení.

I. Stížní argumentace žalovaného

Včas podanou kasační stížností brojil žalovaný (dále jen „stěžovatel“) proti výše uvedenému rozsudku krajského soudu, kterým byla pro vady řízení zrušena rozhodnutí stěžovatele ze dne 30. 3. 2004, č. j. 2803/04-150, a rozhodnutí Finančního úřadu v Plzni ze dne 3. 2. 2004, č. j. 15734/04/138514/2450, a věc byla vrácena stěžovateli k dalšímu řízení. Krajský soud dospěl k závěru, že v případě daně z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad 1999 lze dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší proti poslední známé daňové povinnosti platně podat nejen ve lhůtě upravené v § 47 odst. 1 zákonač. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daň. ř.“), ale – za stanovených podmínek – i ve znovu běžící lhůtě upravené v § 47 odst. 2 daň. ř. Podle krajského soudu tedy žalovaný postupoval nesprávně, pokud podle § 27 odst. 1 písm. h) daň. ř. zastavil řízení ve věci žalobcem podaného dodatečného přiznání k dani z přidané hodnoty z důvodu nepřípustnosti takového přiznání.

Ve své kasační stížnosti odkázal stěžovatel na ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) zákonač. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), a navrhl zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení. Stěžovatel uvedl, že výše popsaný právní názor krajského soudu považuje za nesprávný.

Podle stěžovatele se krajský soud domnívá, že stěžovatel má za to, že § 41 odst. 4 věta první daň. ř. představuje odkaz na § 38a odst. 3 č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“) jakožto na úpravu zvláštní a toto ustanovení zákona o DPH pak opět odkazuje jako na úpravu zvláštní na zmíněný § 41 odst. 4 větu první zákona o DPH. Stěžovatel však uvedl, že tento názor nikdy nezastával. Podle něho z § 41 odst. 4 daň. ř. plyne, že dodatečné daňové přiznání nebo hlášení lze za stanovených podmínek platně podat do lhůty stanovené v § 47 odst. 1 daň. ř., není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak. Takovýmto zvláštním předpisem by mohl být zákon o DPH, který ovšem podle stěžovatele svoji zvláštní úpravu ohledně lhůty k podání dodatečného daňového přiznání neobsahuje a toliko v § 38a odst. 3 zákon o DPH odkazuje na lhůtu stanovenou zvláštním předpisem, tedy na lhůtu upravenou v daň. ř. v jeho § 41 odst. 4, resp. v § 47 odst. 1. Podle stěžovatele je tedy zřejmé, že § 41 odst. 4 daň. ř. nepředstavuje odkaz na § 38a odst. 3 zákona o DPH, poněvadž ten nestanovuje jinak. Jestliže tedy zvláštní zákon ve smyslu § 41 odst. 4 daň. ř. (tedy zákon o DPH) neupravuje danou problematiku odlišně, je podání předmětného daňového přiznání podle stěžovatele přípustné pouze ve tříleté lhůtě podle § 47 odst. 1 daň. ř. Proto má stěžovatel za to, že o zastavení řízení ve věci žalobcem podaného dodatečného přiznání k dani z přidané hodnoty z důvodu nepřípustnosti takového přiznání rozhodl správně.

Stěžovatel ještě poznamenal, že souhlasí s názorem krajského soudu, že poznámka pod čarou nemá závaznou povahu a není pravidlem chování subjektů uvedených „nahoře nad čarou“ ve vlastním textu právního předpisu. Podle jeho názoru však bezesporu představuje určité vodítko, jež bylo zákonodárcem poskytnuto za účelem vyjádření jeho vůle. V poznámce pod čarouč. 40c), vztahující se k § 38a odst. 3 zákona o DPH, je ovšem podle stěžovatele uveden § 47 odst. 1 daň. ř., tedy stejné ustanovení, na které odkazuje § 41 odst.4 daň. ř.

II. Názor žalobce

Žalobce se ke kasační stížnosti stěžovatele nevyjádřil; kasační stížnost mu byla doručena.

III. Klasifikace stížních námitek

Kasační stížnost je podle § 102 a násl. s. ř. s. přípustná a jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Spornou právní otázkou je, zda v případě daně z přidané hodnoty lze dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší proti poslední známé daňové povinnosti platně podat nejen ve lhůtě upravené v § 47 odst. 1 daň. ř., ale – za stanovených podmínek – i ve znovu běžící lhůtě upravené v § 47 odst. 2 daň. ř., anebo zda je lze podat toliko ve lhůtě upravené v § 47 odst. 1 daň. ř.

Rozsahem a důvody podané kasační stížnosti je Nejvyšší správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán.

IV. f) Úvahy doprovodné

Nejvyšší správní soud závěrem poznamenává, že si povšiml, že Poslanecká sněmovna postoupila Senátu jí schválený návrh zákona vedený u ní ve II. volební období jako tisk 145 v jiném znění novelizačního bodu číslo 64, než jaké bylo na příslušné schůzi Sněmovny na základě pozměňovacího návrhu poslance S. R. skutečně schváleno. Poslanec R. navrhoval, aby § 38a odst. 3 zněl (viz parlament České republiky, Poslanecká sněmovna, 1997, II. volební období, tisk 145/2, Pozměňovací návrhy k vládnímu návrhu zákona, kterým se mění a doplňuje zákon České národní radyč. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (tisk 145): § 38a odst. 3 zní: „(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit ve lhůtě do vyměření daně dodatečné daňové přiznání (§ 47 zákonač. 337/1992 Sb.)“ Tento návrh také byl, jak vyplývá z těsnopisecké zprávy Poslanecké sněmovny, sv. 12 (2. díl), 2. volební období, str. 644, také v navrženém znění v rámci třetího čtení návrhu zákona, projednávaného pod bodem 45 na schůzi Poslanecké sněmovny dne 8. 6. 1997, hlasováním poř. č. 184 také schválen. Poslanecká sněmovna však, jak již shora uvedeno, postoupila Senátu schválený návrh zákona s tímto zněním novelizačního bodu číslo 64 (viz text návrhu na http://www.senat.cz/xqw/xervlet/pssenat/htmlhled?action=doc&value=25794): 64. § 38a odst. 3 včetně poznámkyč. 40c) zní: „(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit dodatečné daňové přiznání ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem.40c) -----------------------------------------­

40c) § 47 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.“.

Takovýto rozpor mezi tím, co skutečně bylo schváleno hlasováním poslanců a co bylo Poslaneckou sněmovnou postoupeno Senátu, by mohl být považován za vadu v přijetí zákona ústavně předepsaným způsobem ve smyslu § 68 odst. 2 in fine zákonač. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a to zejména tehdy, došlo-li by změnou textace k posunu v normativním obsahu předmětného ustanovení zákona. Jak nicméně vyplývá z nálezu Ústavního soudu ze dne 14. 7. 2005, sp. zn. Pl. ÚS 23/04, www.concourt.cz, správnost znění vyhotoveného usnesení Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky je potvrzována podpisem jejího předsedy [§ 29 odst. 1 písm. i) jednacího řádu Poslanecké sněmovny Parlamentu České republiky]. Je však třeba rozlišovat mezi ústavní materií, kterou je povaha podpisů ústavních činitelů pod přijatým zákonem podle čl. 51 Ústavy ČR, kde se jedná o součást ústavně předepsané zákonodárné procedury, a povahou podpisu předsedy pod usnesením sněmovny, kde se jedná o reglementovou otázku. Protože i takové sněmovní usnesení je veřejnoprávním aktem, je nutné, aby byla jeho správnost určeným funkcionářem orgánu potvrzena z hlediska toho, že návrh byl schválen v souladu se stanoveným postupem podle ústavních předpisů, jednacího řádu a bližších pravidel obsažených v usneseních příslušné sněmovny, a že je pravým usnesením sněmovny. Podpis předsedy sněmovny jako podpis veřejnoprávního aktu má proto nejen oznamovací, nýbrž i identifikační a verifikační funkci. Předseda podpis odepřít nemůže, stejně jako nemůže napravovat věcné chyby a omyly. Proto jeho podpis nemá funkci potvrzující (konfirmační). Jeho úkolem je s pomocí dalších orgánů sněmovny (zpravodajové, ověřovatelé) a aparátu kanceláře sněmovny zajistit, aby konečný projev vůle sněmovny byl rovněž formulován v souladu s požadavky na zákon v podmínkách demokratického právního státu (určitost, jasnost, přehlednost, srozumitelnost, jednoznačnost, nerozpornost, jazyková a stylistická bezvadnost).

Úkolem Ústavního soudu není interpretovat výsledky hlasování o jednotlivých pozměňovacích návrzích a jejich důsledcích pro koncepci návrhu zákona jako celku ve vazbě na jiná ustanovení takového návrhu a pravidla legislativní techniky. Jeho úkolem je výklad ústavního textu ve vztahu k zákonům vyhlášeným ve Sbírce zákonů. Způsob, jak k přijetí a vyhlášení zákona došlo, je podroben kognici Ústavního soudu pouze v rámci, který ústavní pořádek vytyčuje (zejména čl. 1, čl. 39 odst. 1 a 2, čl. 41, čl. 44 až čl. 48, čl. 50 až čl. 52 Ústavy ČR. Předmětem přezkumné činnosti Ústavního soudu je proto schválený text zákona, zápisy z jednání sněmoven slouží jako hlavní důkazní prostředek při hodnocení jedné složky z tripartice hodnocení, tj. dodržení ústavně předepsaného způsobu přijetí zákona. Zápis plní funkci úřední, zatímco těsnopisecká zpráva jen funkci informační. Vstup Ústavního soudu do autonomního prostoru usnášení se sněmoven by Ústavnímu soudu otevíral široký prostor pro to, aby svými rozhodnutími vykládal, co vlastně příslušná komora Parlamentu České republiky usnesla, aniž se to ještě stalo součástí právního řádu. Tím by nahrazoval její autonomní rozhodování a současně narušoval principy dělby moci. Z ustanovení § 66 až § 68 zákona o Ústavním soudu přitom plyne, že předmětem kontroly jsou právní předpisy, které jsou vyhlášeny zákonem stanoveným způsobem, nikoli usnesení sněmoven, která se jimi teprve mají stát. K tomu, aby zde byl zajištěn soulad mezi vůlí sněmovny a jejím usnesením, jsou stanoveny kompetence jednotlivých ústavních orgánů a ústavních činitelů, počínaje ověřovateli sněmoven a konče činiteli uvedenými v čl. 51 Ústavy ČR. Ústavní soud vnímá, jak je z prezentovaného právního názoru patrné, svoji roli při kontrole procedurální správnosti procesu schvalování zákona nadmíru restriktivně. Nejvyšší správní soud má za to, že pohled Ústavního soudu na svoji vlastní roli v procesu kontroly ústavnosti podústavních norem je veden přehnanými obavami z ingerence moci soudní do moci zákonodárné a že ve svých důsledcích oslabuje roli, kterou má soudní kontrola ústavnosti v ústavním systému České republiky hrát, neboť de facto vylučuje z přezkumu Ústavním soudem změny v textech schválených Poslaneckou sněmovnou, které provede legislativní aparát této komory Parlamentu a které jsou – byť začasté nepochybně ve zcela pochopitelné dobré víře – aprobovány předsedou Poslanecké sněmovny za situace, kdy znamenají či alespoň mohou znamenat posun v normativním obsahu zákonného textu postupovaného Senátu. Takový důsledek má Nejvyšší správní soud za ústavně nežádoucí, neboť vyloučením soudní kontroly připouští libovůli úřednického aparátu Sněmovny, nebude-li jí zamezeno jejím předsedou (a to se z důvodů faktických ne vždy musí podařit). Naštěstí je v projednávané věci nanejvýš sporné, zda – ve světle výkladu § 41 odst. 4 věty první a § 47 daň. ř., jak jej provedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, i ve světle úvah o intenci historického zákonodárce a jejím projevu ve schválených textech zákonů – je vůbec dán posun v normativním obsahu novelizace ustanovení § 38a odst. 3 zákona o DPH, jak byla schválena na základě pozměňovacího návrhu poslance R. a jak byla (podle názoru Nejvyššího správního soudu v rozporu se zněním skutečně schváleným) zapracována do textu návrhu zákona postoupeného Poslaneckou sněmovnou Senátu. Zásah Ústavního soudu zde proto pro ochranu ústavně zaručených práv daňového subjektu není nezbytný, neboť ochranu subjektivních práv, včetně práv ústavně zaručených, mu může poskytnout Nejvyšší správní soud sám ústavně konformní interpretací relevantních zákonných ustanovení, což také v rozhodnutí svého rozšířeného senátu, jehož právní názor byl použit i v projednávaném případě, tento soud také učinil. Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že postup podle čl. 95 odst. 2 Ústavy v tomto případě není na místě, jakkoli podle jeho názoru by obecně vzato věcné rozdíly mezi zněním návrhu zákona skutečně schváleného Poslaneckou sněmovnou a znění postoupeným touto komorou Parlamentu Senátu měly být důvodem ke shledání protiústavnosti zákona pro ústavně relevantní vadu v proceduře přijímání zákona. K vyslovení protiústavnosti by pak, jak vyplývá z judikatury Ústavního soudu, mělo dojít i za situace, kdy zákon již přestal být součástí platného práva, takže jej nelze zrušením vyřadit ze sumy platných právních předpisů, nicméně je aplikovatelný v konkrétním případě posuzovaném obecným soudem (viz právní názor Ústavního soudu vyslovený v nálezu ze dne 10. 1. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 33/2000, publikovaném ve Sb. n. u. ve sv. 21 podč. 5, a potvrzený i v nepublikovaném usnesení Ústavního soudu ze dne 25. 4. 2007, sp. zn Pl. ÚS 48/05). V. Procesní vyústění Jakkoli tedy krajský soud neposoudil ve všech detailech rozhodnou právní otázku správně, ve výsledku byl jeho rozsudek zcela v souladu se zákonem, a proto byla kasační stížnost podle § 110 odst. 1 věty druhés. ř. s. Nejvyšším správním soudem jako nedůvodná zamítnuta. VI. Náklady řízení O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. tak, že procesně úspěšnému žalobci právo na jejich náhradu nepřiznal. Žalobce by na jejich náhradu obecně vzato měl právo, nicméně mu žádné náklady řízení o kasační stížnosti nevznikly, a proto nebylo důvodu mu jejich náhradu přiznávat.

Výše popsaná situace se beze zbytku uplatní v případě podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší. V opačném případě, tedy při zjištění daňového subjektu, že jeho daňová povinnost má být nižší či daňová ztráta vyšší, je třeba aplikovat ustanovení § 41 odst. 2 třetí větu daň. ř. To předvídá, že dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat za podmínek stanovených v § 41 odst. 4 daň. ř., a to ve stejné lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší.

Na základě souhry § 41 odst. 1 a odst. 4 daň. ř. ve spojení výlučně s § 47 odst. 1 daň. ř. by pak bylo možné dojít k závěru, že tato ustanovení tvoří uzavřený režim, který předvídá, podobně jako jiná ustanovení právního řádu, existenci pouze dvou lhůt - měsíční subjektivnía, s ohledem na odkaz na § 47 odst. 1 daň. ř., tříleté objektivní. O uzavřený režim by se jednalo proto, že k počátku běhu měsíční subjektivní lhůty může dojít vždy pouze v rámci lhůty tříleté objektivní. Tříletá objektivní lhůta by však musela tvořit nepřekročitelný vnější časový rámec, s jejímž uplynutím by bylo spjato též nezvratné propadnutí možnosti dodatečné daňové přiznání podat.

Tento právní názor však nemůže obstát. Ze systematiky daňového řádu vyplývá, že § 41 odst. 1 a 4 ve spojení s § 47 odst. 1 daň. ř. netvoří uzavřený režim. Ustanovení § 41 odst. 2 daň. ř. předvídá, že do běhu obou lhůt vymezených v § 47 odst. 1 daň. ř. (tedy jak lhůty subjektivní, tak skrze křížový odkaz na § 47 odst. 1 daň. ř. též lhůty objektivní) může svým úkonem zasáhnout správce daně. První věta § 41 odst. 2 daň. ř. jednak blokuje podání dodatečného daňového přiznání na dobu, kdy je ze strany správce daně prováděn úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za dané období (typicky tedy provádění daňové kontroly – srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 - 106). Dále stanoví, že lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání se do doby ukončení úkonu správce daně přerušuje. Nová lhůta počne běžet od ukončení tohoto úkonu. Čtvrtá věta § 41 odst. 2 daň. ř. pak určuje, že nová lhůta počne běžet i tehdy, pokud v době trvání úkonu správce daně již marně uplynula lhůta stanovená pro podání dodatečného daňového přiznání. Z logiky věci může být touto marně uplynutou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání pouze objektivní lhůta tříletá.

Z výše uvedeného plyne, že samotné ustanovení § 41 odst. 2 daň. ř. předvídá, že objektivní tříletá lhůta není nejzazší možnou lhůtou pro podání dodatečného daňového přiznání. Pokud by kupříkladu správce daně započal s prováděním daňové kontroly za zdaňovací období roku 2000 v prosinci roku 2003, pak by jejím zahájením učinil úkon směřující k přezkoušení správnosti daňové povinnosti za rok 2000. Zahájením kontroly by se přerušil běh lhůty a tato by začala běžet znovu. Pokud by správce daně ukončil daňovou kontrolu kupříkladu v srpnu roku 2004, pak od jejího skončení (nenásleduje-li rozhodnutí o daňovém základu či dani – věta druhá odst. 2) běží nová lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání. Ustanovení § 41 odst. 2 daň. ř. však nespecifikuje, která lhůta počne běžet znovu. Činí pouze obecný odkaz na § 41 odst. 1 daň. ř. Ustanovení odstavce prvního pak „pro podání dodatečného daňového přiznání“ obsahuje lhůty dvě: subjektivní měsíční a poukazem na odstavec 4 a v něm obsažený další odkaz na § 47 odst. 1 daň. ř. pak také objektivní tříletou.

Ať se tedy jedná o zákonný odkaz na lhůtu objektivní, subjektivní anebo obě, je patrné, že tříletá objektivní lhůta podle § 41 odst. 1 resp. § 47 odst. 1 daň. ř. není pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší nebo daňové ztráty nižší nejzazší časovou hranicí, když i samotný § 41 daň. ř. stanoví možnost přerušení obou lhůt a přesah nad rámec tří let. Výlučně gramatický výklad ustanovení § 41 odst. 4 daň. ř. tak vytváří mezeru, kterou je nutné zaplnit výkladem systematickým, a to za pomoci ostatních, typicky obecnějších ustanovení daňového řádu.

Takovým ustanovením je právě § 47 daň. ř. Ustanovení § 47 daň. ř. stanoví dvě lhůty: tříletou, kterou je možné úkony správce daně přerušit, a absolutní desetiletou, kterou přerušit z těchto důvodů nelze (k odlišnému režimu běhu lhůt s ohledem na probíhající soudní řízení srovnej § 41 s. ř. s.). Svojí povahou se jedná o dvě objektivní lhůty: počátek jejich běhu je v obou případech stanoven nezávisle na vědomí daňového subjektu či správce daně o určitých skutečnostech. Počátek běhu obou lhůt je spjat s objektivní právní skutečností konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat řádné daňové přiznání.

Ustanovení § 47 odst. 2 daň. ř. a jím stanovená absolutní desetiletá hranice pro vyměření či doměření daně je ustanovením, které zaplňuje hypotetickou mezeru v zákoně, která by vznikla omezením výkladu ustanovení § 41 daň. ř. na výklad doslovný. Tento právní názor je navíc v souladu s požadavkem právní jistoty: není možné akceptovat možnost přerušení lhůt pro podání dodatečného daňového přiznání, a to výlučně v důsledku úkonů správce daně, které mohou být též opakované, aniž by byla zároveň stanovena nejzazší hranice, za kterou nelze daň vyměřit či doměřit.

Je tedy patrné, že gramatický výklad rozsahu zákonného odkazu v § 41 odst. 4 daň. ř. se dostává do rozporu se systematikou a logikou daňového řádu. V takovém případě nelze přijmout výkladový postup, který by vycházel pouze z izolovaného čtení jednotlivých paragrafů (či dokonce odstavců) daňového řádu, aniž by nebyly zohledněny ostatní ustanovení, ať již jiné paragrafy či dokonce jiné odstavce v rámci stejného paragrafu.

Na zřeteli je též třeba mít ústavně-právní rozměr zvoleného výkladu. Nelze mít za to, že by Listina základních práv a svobod (dále jen „LZPS“), konkrétně její čl. 1 a čl. 3 odst. 1, resp. čl. 37 odst. 3, zaručovala rovné (rovnoprávné) postavení subjektu daně a správci daně v daňovém řízení. O rovnosti mezi subjekty lze uvažovat pouze tehdy, kdy se nalézají ve srovnatelném postavení. O podobnou situaci se však v daňovém řízení pojmově nejedná: správce daně vrchnostensky a nezřídka jednostranně rozhoduje o právech a povinnostech daňového subjektu; jeho postavení ostatně vyplývá z ustanovení § 7 odst. 1 daň. ř., podle něhož správce daně vede daňové řízení (odlišně je však třeba uvažovat v případě následného možného soudního přezkumu rozhodnutí správce daně). O rovnosti v daňovém řízení lze uvažovat pouze ve vztahu k jednotlivým daňovým subjektům: správce daně nesmí, a to nejen na základě výše uvedených ustanovení LZPS, ale také na základě § 2 odst. 8 daň. ř., nedůvodně rozlišovat mezi jednotlivými daňovými subjekty tak, aby na základě zakázaných kritérií vyčlenil a znevýhodnil určitého jednotlivce či skupinu.

Na druhou stranu je však také zřejmé, že veškerá činnost správce daně je vázána principem zákonnosti výkonu státní správy (čl. 2 odst. 2 LZPS). Zároveň musí být vrchnostenské zásahy do právní sféry fyzických či právnických osob přiměřené (čl. 4 odst. 4 LZPS a § 2 odst. 2 daň. ř.). Ze striktního požadavku zákonnosti výkonu státní správy a minimalizaci zásahů do právní sféry fyzické a právnické osoby pak také plyne povinnost správce daně vykládat nejednoznačný právní předpis v případě pochybností vůči daňovému subjektu mírněji. Jak konstatoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 (zveřejněný ve Sb. n. u. ÚS ve sv. 31 podč. 145), „Za situace, kdy právo umožňuje dvojí výklad, nelze pominout, že na poli veřejného práva mohou státní orgány činit pouze to, co jim zákon výslovně umožňuje; z této maximy pak plyne, že při ukládání a vymáhání daní dle zákona (čl. 11 odst. 5 Listiny), tedy při de facto odnětí části nabytého vlastnictví, jsou orgány veřejné moci povinny ve smyslu čl. 4 odst. 4 Listiny šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod - tedy v případě pochybností postupovat mírněji (in dubio mitius).“

S ohledem na ústavně-právní rovinu nelze přijmout situaci, kdy by byl v pochybnostech o správném výkladu vzájemné souvislosti mezi § 41 a § 47 daň. ř. použit zužující gramatický výklad pouze některých ustanovení daňového řádu, který by znemožnil daňovému subjektu reagovat na provedené úkony správce daně, typicky tedy daňovou kontrolu, podáním dodatečného daňového přiznání.

Ze stejného důvodu je pak také nutné odmítnout výklad, který by omezil lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání z důvodu daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší pro daňový subjekty na lhůtu měsíční subjektivní a tříletou objektivní, zatímco správce daně by mohl provádět daňovou kontrolu za stejné zdaňovací období, a to i opakovaně, v maximální lhůtě deseti let, čímž by pro něj, tedy pouze jednostranně, docházelo k přetržení objektivní tříleté lhůtu a k jejímu novému běhu za zachování celkového desetiletého rámce, stanoveného v § 47 odst. 2 daň. ř. Podobný výklad není slučitelný s výše uvedenými ústavními principy, stejně tak jako se základními zásadami daňového řízení (§ 2 odst. 1 daň. ř.), dokonce ani se základní působností správce daně ve smyslu § 1 odst. 2 daň. ř., jíž se rozumí právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému stanovení a splnění daňových povinností. Znamenal by, že po uplynutí tříleté lhůty by daňový subjekt již nikterak nemohl uplatňovat svá práva a zjištění ohledně daňové povinnosti vyšší anebo daňové ztráty nižší, a to ani tehdy, pokud by byl, ve zbylých sedmi letech, podroben úkonu směřujícímu k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ze strany správce daně, na jehož základě by získal znalosti ohledně výše vlastní daňové povinnosti či daňové ztráty dle § 41 odst. 1 daň. ř.

Konečně neobstojí ani argument, který by se nabízel, že zákonodárce zamýšlel stanovit maximální délku objektivní lhůty pro dodatečně daňové přiznání „směrem dolů“ na tři roky. Ustanovení § 41 odst. 1, respektive § 41 odst. 4 daň. ř., totiž obsahuje křížový odkaz na § 47 odst. 1, který je však s ohledem na výše uvedené nutno chápat jako odkaz na celé ustanovení § 47. Kdyby měl zákonodárce skutečně jasný úmysl stanovit v tomto případě striktní lhůtu tří let, která by měla určila jasný a nepřekročitelný limit pro podání dodatečného daňového přiznání na daňovou povinnost vyšší či daňovou ztrátu nižší, nic mu nebránilo tuto lhůtu zřetelně zakotvit přímo do § 41 odst. d.ř. 1 resp. do jeho odst. 4 a nečinit žádné křížové odkazy na jiná ustanovení (a jejich systematiku) v rámci daňového řádu.

54. V § 38a odst. 3 se slova "do šesti měsíců od lhůty pro předložení daňového přiznání za zdaňovací období, kterého se oprava týká" nahrazují slovy "do tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání".

Kdyby byl návrh zákona přijat v této verzi, znělo by ustanovení § 38a odst. 3 zákona o DPH takto:

V případě, že plátce jednotlivými opravami týkajícími se jednotlivých uskutečněných, popřípadě přijatých zdanitelných plnění pouze snižuje daňovou povinnost, může předložit dodatečné daňové přiznání finančnímu orgánu do tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (namísto dřívějšího „do šesti měsíců od lhůty pro předložení daňového přiznání za zdaňovací období, kterého se oprava týká“ – pozn. Nejvyššího správního soudu). Nedodržením lhůty nárok zaniká a tuto lhůtu nelze prodloužit ani navrátit v předešlý stav. Tímto přiznáním nelze provést opravu sazby daně a výše daně podle § 15a odst. 4.

Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona k novelizačnímu boduč. 54 ve své zvláštní části říká: „Lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání v případech, kdy plátce snižuje daňovou povinnost, se stanovuje v souladu s lhůtou pro nárok na uplatnění odpočtu a přístupem uplatňovaným po novelizaci zákona o správě daní a poplatků.“ Poznamenejme zde na okraj, že záměr popsaný v důvodové zprávě k vládnímu návrhu s textací návrhu samotného příliš nekorespondoval – „rovnost“ mezi daňovým subjektem a správcem daně byla dle původně navržené textace zcela fiktivní, neboť postavení daňového subjektu bylo znevýhodněno absolutní časovou fixací lhůt k podání dodatečného daňového přiznání na dobu tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat dodatečné daňové přiznání, přičemž v tomto režimu nemělo platit přerušování běhu tříleté lhůty relevantními úkony správce daně, a tedy neměla být dána možnost faktického prodlužování časového úseku, v němž by bylo přípustné dodatečné daňové přiznání podat.

V průběhu projednávání návrhu zákona v Poslanecké sněmovně byla však vládou původně navržená textace novelizačního boduč. 54 na základě pozměňovacího návrhu podaného poslancem S. R. změněna tak, že nová textace (přečíslovaná na novelizační bod číslo 64) zněla:

64. § 38a odst. 3 včetně poznámkyč. 40c) zní: „(3) V případě, že plátce snižuje souhrnem oprav daňovou povinnost, může předložit dodatečné daňové přiznání ve lhůtě stanovené zvláštním předpisem.40c) -----------------------------------------­

40c) § 47 odst. 1 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.“.

Touto změnou historický zákonodárce naplnil záměry vyjevené vládou jako předkladatelem v důvodové zprávě k vládnímu návrhu zákona; jinak řečeno, intence původního navrhovatele projevená v důvodové zprávě, ne však v původní textaci vládního návrhu, našla své vyjádření v textu, který byl na základě poslaneckého pozměňovacího návrhu Sněmovnou schválen.

Rozbor jednání historického zákonodárce tedy nasvědčuje závěru, že jeho úmyslem, vyjádřeným i v textu schváleného ustanovení zákona, bylo zavést v noveleč. 208/1997 Sb. pro podávání dodatečného daňového přiznání v oboru DPH stejné lhůtování tohoto práva, jaké vyplývalo z ustanovení § 47 odst. 1 daň. ř., jinak řečeno, že úmyslem zákonodárce nebylo nic jiného než režim těchto lhůt i pro účely DPH podřídit jednotnému režimu vyplývajícímu z daň. ř.

Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 24. října 2007 ⟪LB:lb_001⟫ JUDr. Miluše Došková ⟪LB:lb_002⟫ předsedkyně senátu