NSS 5 Afs 38/2014-37

5 Afs 38/2014 - 37

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové, a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: AV ENGINEERING, a.s., se sídlem ve Zlíně, Kvítková 668, právně zastoupeného JUDr. Zdeňkem Hromádkou, advokátem se sídlem ve Zlíně, Rašínova 522, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem v Brně, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 1. 2014, č. j. 31 Af 49/2010 - 110, t akto:

I. Co se rozumí příjmem majícím souvislost se závislou činností, stanoví zákonč. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 6 odst. 1, resp. odst. 3. Společné těmto příjmům je úzká a bezprostřední souvislost s výkonem práce, tedy aktivní činností pro zaměstnavatele, popř. určité typově vymezené „zvýhodnění“ poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem; jedná se v podstatě o plnění učiněná zaměstnavatelem za zaměstnance. Poskytnutí půjčky z povahy věci samé nelze považovat za úhradu, kterou provádí zaměstnavatel za zaměstnance za poskytnutá práva, služby nebo věci.; II. Byť by správce daně dovodil neplatnost smlouvy o půjčce z důvodu porušení ustanovení obchodního zákoníku, tento soukromoprávní následek právního úkonu je nutné odlišit od účinků v oblasti daňové. Případné dopady jednání podle obchodního zákoníku nebo vnitřních předpisů plátce daně nemohou mít vliv na posouzení závěru o aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neboť ten neváže poskytnutí úroků z půjček na platnost soukromoprávního úkonu, ale na zákonem stanovené ekonomické nebo personální propojení osob. Důkazní břemeno v případě § 23 odst. 7 téhož zákona leží na správci daně.

I. Kasační stížnost se zamítá.

II. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti žalovaného nepřiznává.

I. Předmět řízení

Včas podanou kasační stížností brojí žalovaný (dále jen,,stěžovatel”) proti shora označenému rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen,,krajský soud”), jímž byla zrušena rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně [nabytím účinnosti zákonač. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, tento orgán zanikl (§ 19 odst. 1) a jeho agendu převzal v souladu s ust. § 20 tohoto zákona stěžovatel] ze dne 13. 4. 2010, č. j. 5515/10-1101-700779, č. j. 5517/10-1101-700779 a č. j. 5519/10-1101-700779, kterými byla zamítnuta odvolání žalobce proti rozhodnutím Finančního úřadu ve Zlíně (dále jen,,správce daně”).

Platebními výměry ze dne 19. 8. 2009, č. j. 187442/09/303919707809, č. j. 187456/09/303919707803 a č. j. 187465/09/303919707803 správce daně žalobci dle zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro předmětná zdaňovací období, předepsal daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za rok 2005 ve výši 4221 Kč, za rok 2006 ve výši 69 568 Kč a za rok 2007 ve výši 706 176 Kč. Současně bylo žalobci sděleno, že mu vznikla povinnost uhradit penále, za rok 2006 ve výši 13 913 Kč a za rok 2007 ve výši 141 235 Kč.

II. Rekapitulace skutkového stavu a posouzení věci krajským soudem

Správce daně zahájil u žalobce dne 9. 4. 2008 daňovou kontrolu podle § 16 zákonač. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění rozhodném pro posuzovaná zdaňovací období 2005, 2006 a 2007 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), a to mj. na dani z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků.

V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že žalobce poskytoval svým zaměstnancům na základě vnitřního předpisu peněžité půjčky bez udání účelu, které byly úročeny úrokem ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smluv o půjčce.

Jelikož uvedené půjčky nebyly poskytnuty na účel osvobozený od daně ve smyslu § 6 odst. 9 písm. n) zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění rozhodném pro posuzovaná období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), bylo peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům žalobce v souvislosti s poskytnutím půjček s úrokem nižším než je obvyklá výše úroků, posouzeno jako příjem ze závislé činnosti, který je předmětem daně podle § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů. Pro zjištění úroku, který byl v daném čase a místě obvyklý při poskytování půjček obdobného charakteru fyzickým osobám, využil správce daně § 34 zákona o správě daní a poplatků a v rámci součinnosti požádal vybrané peněžní ústavy o poskytnutí listin za účelem zjištění obvyklého úroku hotovostních bezúčelových půjček poskytovaných fyzickým osobám v rozhodném období bankovními ústavy či jejich pobočkami ve Zlíně.

Rozhodnutími ze dne 19. 8. 2009 následně správce daně předepsal žalobci k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků podle zákona o daních z příjmů za zdaňovací období roku 2005, 2006 a 2007 celkem ve výši 779 965 Kč a zavázal ho uhradit penále ve výši 155 148 Kč. Proti platebním výměrům se žalobce odvolal; v odůvodnění zamítavých rozhodnutí odvolací orgán uvedl, že správce daně při stanovení obvyklé výše úroků vycházel z důkazních prostředků, které si opatřil v průběhu prováděné kontroly, ze sdělení peněžních ústavů o výši obvyklých úroků z obdobně poskytnutých půjček v dané době a místě. Zdůraznil, že příjmy plynoucí zaměstnancům ve formě peněžního zvýhodnění z poskytnutých půjček s úrokem nižším, než je cena obvyklá, tj. příjmy plynoucí zaměstnancům v souvislosti s výkonem závislé činnosti ve smyslu § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů, jsou předmětem daně a měly být plátcem zdaněny.

Žalobce napadl rozhodnutí o odvolání třemi samostatnými žalobami u krajského soudu, které následně krajský soud usnesením ze dne 21. 11. 2011 spojil ke společnému projednání. Žalobce v žalobách uplatnil námitku nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci a nesprávného právního posouzení.

Nyní kasačním soudem přezkoumávané rozhodnutí krajského soudu je již druhým v této věci. Prvý rozsudek krajského soudu, napadený kasační stížností žalobce, byl zrušen rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 17/2012 - 25 (veškerá rozhodnutí zdejšího soudu jsou dostupnáz: www.nssoud.cz), pro nepřezkoumatelnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. d) zákonač. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen,,s. ř. s.”). Krajský soud byl kasačním rozhodnutím zavázán, aby se v dalším řízení vypořádal se všemi žalobními námitkami a aby vyjádřil své závěry k otázce vztahu mezi § 6 odst. 3 a § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů; krajský soud se rovněž vůbec nezabýval charakterem poskytnuté půjčky a okolnostmi, které by mohly nasvědčovat, že předmětná půjčka byla Ing. Hoferkovi poskytnuta jakožto osobě kapitálově spojené.

Krajský soud v nyní napadeném rozsudku vycházel z právního názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem a opětovně zdůraznil, že žalobce předmětné půjčky poskytl svým zaměstnancům bez uvedení účelu, a proto v daném případě nebylo možné aplikovat § 6 odst. 9 písm. n) zákona o daních z příjmů. Správce daně postupoval dle krajského soudu správně a v souladu se zákonemč. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), ve znění pozdějších předpisů, ale také s pokynem Ministerstva financíč. D-190 a D-300, pokud zjišťoval výši obvyklého úroku; správce daně podle krajského soudu procesně nepochybil, tím, že zaslal dle § 34 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků výzvy bankovním ústavům, za účelem zjištění obvyklého úroku. Peněžní ústavy se požadavkem správce daně dostaly do pozice třetích osob ve smyslu ustanovení § 7 odst. 2 písm. b) zákona o správě daní a poplatků, tj. osob, které mají k dispozici listiny potřebné v daňovém řízení, a nikoliv do pozice svědků či osob předzvědných.

Krajský soud se však neztotožnil s postupem správce daně a stěžovatele, kteří blíže nezkoumali charakter smluv o půjčce, ale automaticky upřednostnili zaměstnanecký vztah Ing. Vladimíra Hoferka pouze na základě faktu, že půjčka mu byla poskytnuta jakožto fyzické osobě, která byla v den uzavření smlouvy zaměstnancem žalobce (ředitelem). Krajský soud připomněl, že na pana Ing. Vladimíra Hoferka lze nahlížet jako na kapitálově spojenou osobu dle ustanovení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, jelikož byl jediným společníkem společnosti AV ENTERPRISES, s.r.o., která byla jediným akcionářem žalobce, nebo jako na zaměstnance, přičemž potom se aplikuje ustanovení § 6 odst. 3 zákona o daních z příjmů. Jelikož se stěžovatel nezabýval právním hodnocením těchto skutečností, tedy posouzením, zda je v dané věci nutné upřednostnit zaměstnanecký vztah nebo vztah společníka obchodní společnosti (neboť obojí zároveň se vylučuje), krajský soud dospěl k závěru, že žalobou napadená rozhodnutí stěžovatele a správce daně jsou nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů, a podle ustanovení § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je zrušil.

III. Obsah kasační stížnosti

Proti shora označenému rozsudku krajského soudu podal stěžovatel dne 5. 3. 2014 kasační stížnost, doplněnou podáním ze dne 2. 5. 2014, a to z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

Stěžovatel uvádí, že při posuzování předmětných smluv o půjčce, uzavřených podle § 657 a násl. zákona čís. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen,,občanský zákoník”) mezi žalobcem - obchodní společností AV ENGINEERING, a.s., a Ing. Vladimírem Hoferkem, vycházel ze zjištěného skutkového a právního stavu. Ing. Hoferek byl v době podpisu předmětných smluv jednak členem statutárního orgánu žalobce – předsedou představenstva oprávněným jednat a podepisovat za žalobce [§ 191 odst. 1 zákonač. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen,,obchodní zákoník”)], ale i zaměstnancem žalobce na základě pracovní smlouvy uzavřené dne 1. 1. 2001 mezi žalobcem – obchodní společností AV ENGINEERING, a.s. jako zaměstnavatelem, a Ing. Vladimírem Hoferkem jako zaměstnancem na dobu neurčitou s pracovním zaražením zaměstnance na pozici ředitele žalobce. Zároveň byl Ing. Vladimír Hoferek v době uzavření smluv o půjčce jak statutárním orgánem – jediným jednatelem, oprávněným jednat a podepisovat za společnost AV ENTERPRISES, s.r.o., tak i jediným společníkem se 100% obchodním podílem v dané společnosti s tím, že společnost AV ENTERPRISES, s.r.o. byla jediným akcionářem žalobce.

Stěžovatel má za to, že jmenovaný jednal na straně příjemce půjčky jako osoba fyzická a nikoliv jako jednatel obchodní společnosti AV ENTERPRISES, s.r.o., čemuž odpovídá označení smluvní strany příjemce půjčky i způsob podpisu předmětných smluv. Tuto skutečnost stěžovatel zdůraznil ve svém rozhodnutí o odvolání, s tím, že o uzavření předmětných půjček nebyly provedeny účetní zápisy v účetnictví společnosti AV ENTERPRISES, s.r.o., když půjčka nebyla žalobcem poskytnuta této společnosti. Podpůrně, i když o dané skutečnosti není mezi žalobcem a stěžovatelem sporu, je možno poukázat i na fakt, že předmětné smlouvy o půjčce byly uzavřeny podle občanského zákoníku a pokud by smluvními stranami byly dvě obchodní společnosti, žalobce a obchodní společnost AV ENTERPRISES, s.r.o. v postavení podnikatele dle § 2 odst. 2 obchodního zákoníku, jednalo by se o obchodní závazkové vztahy mezi podnikateli, jejichž úprava se řídí obchodním zákoníkem (§ 261 odst. 1 ve spojení s § 497 a násl. obchodního zákoníku). Smluvní strany by v tomto případě uzavřely smlouvu o úvěru podle obchodního zákoníku, a nikoliv smlouvu o půjčce dle občanského zákoníku.

Dále stěžovatel doplňuje, že pan Ing. Hoferek v právním postavení jediného společníka obchodní společnosti ENTERPRISES, s.r.o. ani nemohl vystupovat a jednat vůči třetím osobám ve vnějších vztazích, což vyplývá i z právní úpravy obchodních společností v obchodním zákoníku. Pan Ing. Vladimír Hoferek měl ve smyslu § 113 a násl. obchodního zákoníku řadu práv a tomu odpovídající povinnosti, nemohl však dle stěžovatele v žádném případě vystupovat v právních vztazích jako kapitálově spojená osoba se žalobcem dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, protože spojenou osobou byla jako subjekt práva a daných obchodně právních vztahů společnost ENTERPRISES, s.r.o., coby jediný akcionář žalobce. Nad rámec uplatněných žalobních bodů si stěžovatel dovoluje uvést i tu skutečnost, že fyzická osoba – pan Ing. Hoferek rovněž nevystupoval v žádném z právních vztahů s žalobcem v postavení podnikatele dle ust. § 2 odst. 1 obchodního zákoníku tak, aby bylo možno třeba jen hypoteticky posuzovat jeho osobu ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

V závěru kasační stížnosti stěžovatel vyjadřuje svůj nesouhlas s názory soudu a s odkazem na znění ustanovení § 196a odst. 1 obchodního zákoníku dovozuje, že úmyslem žalobce bylo uzavřít předmětné smlouvy o půjčce s panem Ing. Vladimírem Hoferkem v právním postavení předsedy představenstva žalobce, který v tomto právním postavení dle stěžovatele nemůže vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Rovněž tak odkaz soudu na vnitřní předpis žalobce o poskytování půjček zaměstnancům nedokládá, že by žalobce chtěl poskytnout předmětné půjčky panu Ing. Hoferkovi jako kapitálově propojené osobě. Uvedená úprava ve vnitřních předpisech žalobce zcela odpovídá úpravě v obchodním zákoníku, a to konkrétně v § 261 odst. 3 písm. f) citovaného zákona.

S ohledem na tyto skutečnosti má stěžovatel za to, že jeho právní závěry k řádně zjištěnému skutkovému stavu jsou správné a v souladu s danou právní úpravou. Proto stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší právní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Žalobce se ke kasační stížnosti nevyjádřil.

IV. D. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí stěžovatele

Nejvyšší správní soud setrvale judikuje, že pokud se správní orgán v rozhodnutí o opravném prostředku nevypořádá se všemi námitkami, které v něm byly uplatněny, způsobuje to nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající v nedostatku jeho důvodů ve smyslu § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. (srov. např. rozsudek ze dne 23. 7. 2008, č. j. 3 As 51/2007 - 84 nebo rozsudek ze dne 19. 12. 2008, sp. zn. 8 Afs 66/2008). Podle ustálené judikatury správních soudů (srov. např. již rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, č. j. 6 A 48/1992 - 23, SP č. 27) přitom musí být z odůvodnění rozhodnutí seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestřené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. Rozhodnutí, jehož odůvodnění obsahuje pouze obecný odkaz na to, že napadené rozhodnutí bylo přezkoumáno a jeho důvody shledány správnými, je nepřezkoumatelné, neboť důvody, o něž se výrok opírá, zcela chybějí. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 19. 2. 2008, č. j. 7 Afs 212/2006 - 74, pak vyslovil, že odvolací orgán přezkoumá rozhodnutí správce daně v rozsahu, v jakém bylo odvoláním napadeno. Nadto je povinen zabývat se rozhodnutím i z hledisek uvedených v § 50 odst. 3 větě druhé daňového řádu a přihlédnout ke zjištěným skutečnostem, byť nebyly odvolatelem uplatněny. Rozsah provedeného přezkumu musí nalézt odraz v písemném odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu (§ 50 odst. 7 daňového řádu).

Odůvodnění rozhodnutí stěžovatele nesplňuje kritéria přezkoumatelnosti správního rozhodnutí, která dovodila citovaná judikatura správních soudů. Přestože žalobce na podporu svých žalobních námitek uvedl konkrétní argumenty, stěžovatel se s nimi v odůvodnění rozhodnutí o odvolání proti platebním výměrům správce daně dostatečně nevypořádal. Zcela zřejmé je to v případě odvolací námitky [podle níž byla smlouva o půjčce s Ing. Hoferkem založena na podmínkách definovaných v § 196a obchodního zákoníku, a pokud by tomu tak nebylo, jednalo by se na straně Ing. Hoferka o bezdůvodné obohacení na úkor žalobce], k níž stěžovatel pouze uvedl, jak vyplývá ze shora citované části jeho rozhodnutí, že,,provedenou kontrolou daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti nebyl správcem daně napadán, resp. posuzován způsob uzavření předmětných půjček, ale na základě uzavřených smluv Ing. Hoferkovi plynoucí plnění ve formě peněžního zvýhodnění ve formě úroků stanovených z předmětných půjček v částkách nižších, než by byla jejich výše obvyklá”, a dále pokračoval tím, že půjčka byla Ing. Hoferkovi poskytnuta na základě uzavřené pracovní smlouvy a zvýhodněný úrok je tak nutno posoudit jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti.

Stěžovatel zde použil, ve správním rozhodnutí zásadně nepřípustná, souhrnná skutková zjištění, jimiž se zjišťuje rozhodný skutkový stav současně na základě všech provedených důkazů, aniž uvedl, na základě kterých konkrétních důkazů to které zjištění učinil a z jakých důvodů, jakož i bez vysvětlení případných rozporů mezi nimi:,,…Ing. Hoferek pobíral příjem, který byl samotným plátcem daně posouzen jako příjem ze závislé činnosti, ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jako takový byl plátcem daně zdaňován a tedy i jiný příjem, který poplatníkovi současně plynul ve formě zvýhodněného úroku z půjčky poskytnuté tomuto poplatníkovi společností AV ENGINEERING, a. s., je nutno posoudit jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti pro plátce daně. Vzhledem k tomu, že Ing. Hoferek byl ve společnosti AV ENGINEERING, a. s., současně i předsedou představenstva, i případná odměna člena statutárního orgánu by se považovala za příjem plynoucí ze závislé činnosti, ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů, a také v tomto případě, by příjem plynoucí ve formě peněžního zvýhodnění v souvislosti s poskytnutím půjčky s úrokem nižším, než je cena obvyklá, bylo nutno považovat za příjem plynoucí poplatníkovi v souvislosti s výkonem závislé činnosti ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. d) zákona o daních z příjmů.” Stěžovatel tak svůj závěr o poskytnuté půjčce založil pouze na existenci pobíraného příjmu ze závislé činnosti, tudíž i jakékoli další plnění podřadil jen z tohoto titulu rovněž režimu ust. § 6 zákona o daních z příjmů. Jakkoli se stěžovatel snaží svoji argumentací v nyní podané kasační stížnosti podložit důvody svědčící správnosti jeho názoru, nutno konstatovat, že tato není obsahem napadeného správního rozhodnutí. Např. na odvolací námitku žalobce, týkající se postavení Ing. Hoferka, reagoval stěžovatel její prostou negací, aniž ji zdůvodnil:,,[s]kutečnost, že je předsedou představenstva (…) nevyvrací tu skutečnost, že Ing. Vladimír Hoferek měl v předmětném zdaňovacím období (…) uzavřen pracovněprávní vztah na funkci ředitele. Příjem plynoucí za práci na základě uzavřené pracovní smlouvy je nutno považovat za příjem ze závislé činnosti”.

Pokud jde o odvolací námitku, že vzhledem k výši poskytnuté půjčky Ing Hoferkovi je nutné se současně ptát, zda by tento byl vůbec schopen jako zaměstnanec s příjmem dle uzavřené pracovní smlouvy ji splatit, stěžovatel se s ní nijak konkrétně nevypořádal. Přitom otázka návratnosti půjčky, okolnosti jejího poskytnutí a způsob čerpání jsou dle názoru zdejšího soudu ve věci zásadní. Z odůvodnění rozhodnutí stěžovatele tedy není seznatelné, proč považuje námitky žalobce za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů. Pokud za tohoto stavu krajský soud shledal rozhodnutí stěžovatele nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], nepochybil.

Jak již bylo uvedeno výše, stěžovatel uvedl konkrétní argumentaci směřující k vyvrácení citovaných odvolacích námitek ve vyjádření k žalobě a později v kasační stížnosti. Nedostatek odůvodnění rozhodnutí vydaného v daňovém řízení však nemůže být dodatečně zhojen případným podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v soudním řízení o přezkumu tohoto rozhodnutí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, č. j. 3 As 51/2003 - 58, nebo rozsudek zdejšího souduč. j. 8 Afs 66/2008 - 71, ze dne 19. 12. 2008).

Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem postrádá v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele a správce daně zohlednění charakteru poskytnuté půjčky Ing. V. Hoferkovi. Zda vůbec lze předložené smlouvy, s ohledem na jejich samotný obsah i účel a okolnosti vzniku, považovat za smlouvy o půjčce ve smyslu ustanovení § 657 občanského zákoníku, podle něhož smlouvou o půjčce přenechává věřitel dlužníkovi věci určené podle druhu, zejména peníze, a dlužník se zavazuje vrátit po uplynutí dohodnuté doby věci stejného druhu. Judikatura Nejvyššího soudu i právní teorie za účel a charakteristické znaky smlouvy o půjčce považují „poskytnutí určité částky jedním subjektem druhému s tím, že dlužník půjčenou částku v dohodnuté době vrátí. Pro smlouvu o půjčce je charakteristické, že věřitel přenechává dlužníkovi určité množství věcí druhově určených k volnému nakládání, příp. spotřebování, a dlužník se zavazuje vrátit mu po určité době věci stejného druhu (např. peníze). Pojmovým znakem půjčky je její dočasnost (přenechání na dohodnutou dobu), avšak nezbytnou náležitostí smlouvy není stanovení doby vrácení. Není-li vůbec dohodnuta, je dlužník povinen půjčku vrátit na požádání věřitele podle ust. § 563 obč. zák.“ (srov. rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 24. 3. 2004, sp. zn. 29 Odo 350/2003, či rozsudek ze dne 31. 3. 2010, sp. zn. 33 Cdo 1517/2008, anebo Švestka, J., Spáčil, J., Škárová, M., Hulmák, M. a kol. Občanský zákoník I, II. 2. vydání, Praha: C. H. Beck, 2009, s. 1853). Podstatou tohoto smluvního vztahu je tak převedení vlastnictví k druhově určeným věcem a po uplynutí doby zpětný převod vlastnictví věcí totožného druhu a množství zpět původnímu vlastníkovi. V daném případě, jak vyplývá z předloženého spisového materiálu, žalobce se stěžovatelem uzavřel smlouvy o půjčce s poslední splatností do 31. 12. 2008. Přestože správce daně ukončil daňovou kontrolu dne 2. 4. 2009, ve zprávě o výsledku kontroly se nijak nezabýval tím, zda byla poskytnutá částka Ing. Hoferkem vrácena, přestože v případě ostatních zaměstnanců, se kterým žalobce smlouvu o půjčce uzavřel, správce daně zohledňoval srážky a nesplacené částky. Aby došlo k naplnění pojmových znaků smlouvy o půjčce, vymezených výše, bylo nezbytné včasné vrácení přenechaných prostředků žalobci. V opačném případě by správce daně posuzoval plnění nenávratně poskytnutá žalobcem v režimu daně darovací ve smyslu zákonač. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v tehdy účinném znění. Byla-li splatnost půjčky stanovena do 31. 12. 2008, tím spíše se jí měl stěžovatel zabývat, neboť v době vydání rozhodnutí o odvolání dne 13. 4. 2010 již bylo zcela jistě zřejmé, zda byla půjčka Ing. Hoferkem vrácena či nikoli.

Stěžovatel rovněž pominul otázku způsobu poskytnutí půjčky a její výše. Na rozdíl od ostatních smluv o půjčce, uzavřených se zaměstnanci žalobce, správce daně ani stěžovatel nevěnovali pozornost odlišnému znění smlouvy o půjčce s Ing. Hoferkem, především závazku věřitele poskytnout dlužníkovi půjčku způsobem určeným dlužníkem (v hotovosti, převodem na účet dlužníka nebo jiné osoby určené dlužníkem) a oprávnění dlužníka určit pro čerpání půjčky některou z uvedených měn. Stěžovatel blíže nezkoumal účetní knihu žalobce, o jaký druh účetních dokladů se v případě půjček Ing. Hoferkovi jednalo, ani na kterém účtu byly půjčky vedeny.

Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele dále postrádá přihlédnutí k výši poskytnuté částky Ing. Hoferkovi, neboť půjčka až do částky 20 000 000 Kč značně převyšuje částky poskytnuté žalobcem v ostatních případech a zcela se vymyká běžným zaměstnaneckým půjčkám. Poskytl-li žalobce svým zaměstnancům půjčky v řádech nanejvýše statisíce korun, je třeba tato fakta zohlednit při posuzování charakteru milionové půjčky. Zcela nestandardní byl i způsob čerpání půjčky, a to během po sobě jdoucích dnů, vždy tak, aby nebyl při výplatě v hotovosti překročen limit omezující platby v hotovosti. Veškeré uvedené indicie o toku finančních prostředků od žalobce k osobě Ing. Hoferka však stěžovatel vůbec nehodnotil. Samotná skutečnost, že o půjčce nebylo účtováno v účetnictví společnosti od žalobce odlišné, samo o sobě neznamená (aniž by zde soud hodlal o této otázce spekulovat), že by tato společnost ve skutečnosti prostřednictvím svého jednatele finanční prostředky nemohla nepoužít.

Obecně Nejvyšší správní soud považuje za nutné zdůraznit, že při výkladu smluvních ustanovení je nutno dát přednost skutečné vůli účastníků smlouvy nad formálním projevem této vůle. Podle nového občanského zákoníku právní úkony vyjádřené slovy je třeba vykládat nejen podle jejich jazykového vyjádření, ale zejména též podle vůle toho, kdo právní úkon učinil, není-li tato vůle v rozporu s jazykovým projevem (§ 35 odst. 2 občanského zákoníku). Přitom je třeba vždy sledovat i smysl a účel, k jakému projevená vůle směřovala.

Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost opodstatněnou, a proto ji podle ustanovení § 110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ustanovení § 109 odst. 1 s. ř. s.

Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení § 60 odst. 1, věta prvnís. ř. s. ve spojení s ustanovením § 120 s. ř. s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, jež důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalobce měl v řízení před Nejvyšším správním soudem úspěch, náhrada nákladů řízení mu však nebyla přiznána, neboť mu žádné náklady v souvislosti s řízením o kasační stížnosti stěžovatele nevznikly. K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že zástupce žalobce požadované náklady řízení o kasační stížnosti stěžovatele nevyčíslil, ke kasační stížnosti zaslal dne 24. 3. 2014 pouze vyjádření k probíhajícímu řízení. Za samostatný úkon právní služby však Nejvyšší správní soud nepovažuje samotné toto sdělení spojené pouze s nevznesením námitky podjatosti.

S přihlédnutím k uvedenému Nejvyšší správní soud konstatuje, že posouzení, zda v nyní projednávaném případě došlo k naplnění podmínek daného ustanovení, závisí na konkrétních skutkových okolnostech. V posuzovaném případě Ing. Hoferek pro žalobce vykonával závislou činnost duplicitně – nejen jako zaměstnanec, ale na pozici předsedy představenstva i jako jeho statutární orgán. Tato skutečnost však sama o sobě bez dalšího zhodnocení okolností uzavření smlouvy ještě neznamená, že zvýhodněný úrok poskytnutý Ing. Hoferkovi je nutno stricto sensu posoudit jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti pro žalobce, a že zaměstnanecký vztah Ing. Vladimíra Hoferka má přednost před vztahem společníka obchodní společnosti, která je jediným akcionářem žalobce. Námitka stěžovatele je proto v této části nedůvodná.

Proti tomuto rozsudku není opravný prostředek přípustný.

V Brně dne 20. února 2015 ⟪LB:lb_001⟫ JUDr. Lenka Matyášová ⟪LB:lb_002⟫ předsedkyně senátu