K právní závaznosti předchozího kasačního nálezu Ústavního soudu (otázka neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení)

Nález pléna Ústavního soudu ve složení Stanislav Balík, František Duchoň, Vlasta Formánková, Vojen Güttler, Ivana Janů, Vladimír Kůrka, Dagmar Lastovecká, Jiří Mucha, Jan Musil, Jiří Nykodým, Pavel Rychetský, Miloslav Výborný, Eliška Wagnerová a Michaela Židlická ze dne 2. června 2009 sp. zn. Pl. ÚS 9/06 ve věci ústavní stížnosti Ing. K. V. proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005 č. j. 6 A 76/2001-96, který rozhodl v rozšířeném senátě ve věci posuzování neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení. Výrok

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005 č. j. 6 A 76/2001-96 se ruší.

I.

1. Ústavní stížností napadené rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pokládám za věcně správné (z pohledu podústavního práva), v dosaženém výsledku řízení za rozumné a k jeho podrobnému a výstižnému odůvodnění netřeba cokoli dodat. Nezdá se ani, že by většina pléna Ústavního soudu v oponovaném nálezu tvrdila opak; jediným argumentem ve prospěch závěru o porušení ústavněprávních předpisů (čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny) je úsudek, že se Nejvyšší správní soud zpronevěřil zásadě "právní závaznosti předchozího kasačního nálezu Ústavního soudu", na níž Ústavní soud "primárně a bez výjimky trvá" (bod 54 nálezu).

Ve smyslu § 14 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů, podávám odlišné stanovisko k nálezu Ústavního soudu ve věci sp. zn. Pl. ÚS 9/06 . Domnívám se, že Ústavní soud měl ústavní stížnost zamítnout nebo odmítnout pro zjevnou neopodstatněnost. K tomuto závěru mne vedou následující důvody:

2. S tímto názorem se neztotožňuji, neboť nejenže není nevyhnutelný (účelný), nýbrž je podle mého mínění i nesprávný.

3. Je sice pravda, že v předchozím rozhodnutí v téže věci (v nálezu sp. zn. II. ÚS 583/03 ) Ústavní soud poukázal na dřívější nález sp. zn. II. ÚS 31/99, nicméně ratio decidendi kasace prvotního rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zde zjevně nespočívá. Jednak připomenul zvláštní postavení Ústavního soudu ve vztahu k poměrům absentujícího Nejvyššího správního soudu (kdy byl zmíněný nález Ústavního soudu vydán, čímž dal najevo možnost širšího angažmá Nejvyššího správního soudu již existujícího), jednak - a to především - výslovně konstatoval, že zásah do práv chráněných v čl. 36 odst. 1 Listiny byl způsoben tím, že se Nejvyšší správní soud "nevypořádal se stěžejní námitkou stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru", v důsledku čehož "toto rozhodnutí nelze hodnotit jako rozhodnutí přezkoumatelné".

4. Je evidentní, že kdyby se Ústavní soud v nálezu sp. zn. II. ÚS 583/03 mínil kategoricky (bez možnosti jeho další interpretace v posuzované věci) přidržet nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99, postačilo by důvod kasace prvotního rozhodnutí Nejvyššího správního soudu identifikovat výlučně s kolizí s ním. To však neučinil, a to i pochopitelně; poukazovaný nález totiž neměl za klíčovou otázku, kde (v jaké části platebního výměru) má být ta či ona náležitost rozhodnutí ("hmotněprávní předpis", podle kterého je daň vyměřena) umístěna, jako je tomu ve věci nyní posuzované, nýbrž správnímu rozhodnutí vytkl, že rozhodný "hmotněprávní předpis" nebyl uveden ve výměru vůbec. I kdyby bylo možné pojímat v nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99 vyjádřený právní názor jinak (a stojí-li přitom mimo rozhodovací důvody nálezu sp. zn. II. ÚS 583/03 ), bylo třeba se nyní s ním konfrontovat nikoli v poloze závaznosti kasační, nýbrž "pouze" precedenční; to je však již problém jiný, který většina pléna neotevřela, ačkoli k jeho řešení má Ústavní soud k dispozici adekvátní metodologii (viz nález sp. zn. IV. ÚS 301/05).

5. Jestliže je tedy namístě závěr, že předchozím nálezem byl Nejvyšší správní soud usměrněn toliko v rovině procesní (příkazem se napříště "vypořádat" se "stěžejní námitkou", resp. odstranit stav "nepřezkoumatelnosti"), pak o vybočení z principu závaznosti právního názoru vycházejícího z čl. 89 odst. 2 Ústavy, jež většina pléna dovodila, nemůže být samozřejmě řeč.

6. Kasační "závaznost" zde mohla mít povahu jen povinnosti vyhovět konkrétnímu procesnímu pokynu a o tom, že jí Nejvyšší správní soud v dalším stadiu řízení - a to ústavně konformním způsobem - dostál, není pochyb, byť by "nadále setrval na svém původním názoru" (bod 53).

7. Ústavní stížnost proto měla být zamítnuta, ne-li - jako zjevně neopodstatněná - odmítnuta.

8. Nazíráno z celkového vyznění daňového sporu se Ústavní soud nadto obtížně ubrání námitce právě z toho "přepjatého formalismu", proti kterému jindy s takovou vehemencí vystupuje.

9. Ústavní soud citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu nálezem ze dne 21. 7. 2004 sp. zn. II. ÚS 583/03 (N 103/34 SbNU 91) zrušil.

10. Ústavní soud v odůvodnění nejprve konstatoval, že se Nejvyšší správní soud v projednávané věci v souladu s § 76 s. ř. s. námitkou stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru zabýval. Ve vztahu k náležitostem dodatečného platebního výměru Ústavní soud potvrdil opodstatněnost tvrzení stěžovatele co do absence hmotněprávního předpisu a čísla účtu peněžního ústavu ve výrokové části rozhodnutí. Ústavní soud v této souvislosti připomněl nález ze dne 15. 12. 1999 sp. zn. II. ÚS 31/99 (N 181/16 SbNU 315), podle něhož ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny právní předpisy (a zákonodárce uvedením množného čísla sledoval označení jak hmotněprávních, tak procesněprávních předpisů), podle nichž bylo rozhodováno, tedy nejen zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, ale i zákon č. 337/1992 Sb., který byl pouze podkladem pro daňové řízení, a nikoli pro vyměření a doměření daně z přidané hodnoty. Ústavní soud připomněl další rozhodnutí (např. usnesení sp. zn. III. ÚS 702/01 ze dne 17. 1. 2002, usnesení sp. zn. II. ÚS 702/01 ze dne 5. 3. 2002; ve SbNU nepublikována, obě dostupná na http://nalus.usoud.cz), v nichž uvedl, že výrok jako obligatorní součást rozhodnutí počíná předpisem vyměřené daně a končí před poučením správce daně o opravných prostředcích. Ústavní soud uvedl, že Nejvyšší správní soud v souzené věci nejenže zcela pominul právní závěry vyslovené v nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99, ale především se nevypořádal se stěžejní námitkou stěžovatele, že zákonné náležitosti, tj. hmotněprávní předpis a číslo účtu příslušné banky, nejsou uvedeny přímo ve výroku rozhodnutí. Z dodatečného platebního výměru je přitom zřejmé, že struktura a obsah tohoto rozhodnutí zcela nekoresponduje s konstatováním uvedeným v odůvodnění napadeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, přičemž jeho právní závěry nejsou v tomto směru nijak odůvodněny. Nejvyšší správní soud sice konstatoval, že v rozhodnutí nechybí žádná základní náležitost, ale nijak se nevypořádal s otázkou, zda rozhodnutí, ze kterého jsou sice patrné obligatorní náležitosti stanovené zákonem, avšak údaje, které ze zákona mají být stanoveny ve výroku rozhodnutí, jsou uvedeny v záhlaví, splňuje podmínky kladené na ně zákonem. Ústavní soud zdůraznil, že hmotněprávní předpis, který je obligatorní součástí výroku rozhodnutí, byl přitom v dané věci zmíněn jen v nadpise (označení) rozhodnutí. Ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. výslovně nepředepisuje strukturu rozhodnutí, avšak konstrukce rozhodnutí vydávaného v daňovém řízení je zřejmá z ustanovení § 32 odst. 2, které stanoví základní náležitosti rozhodnutí; pod písmenem d) tohoto ustanovení se přesně určuje, co má být obsahem výroku rozhodnutí. Ústavní soud dodal, že úmysl zákonodárce jednoznačně stanovit závazný obsah výroku rozhodnutí vyplývá i z jednotlivého výčtu základních náležitosti rozhodnutí, kdy i lhůta k plnění, která je rovněž základní náležitostí rozhodnutí, není povinnou součástí výroku, ale je upravena samostatně pod písmenem e) citovaného ustanovení.

11. Ústavní soud proto uzavřel s tím, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu považuje za nepřezkoumatelné, neboť Nejvyšší správní soud se v rozhodnutí nevypořádal se základní námitkou stěžovatele ohledně neplatnosti dodatečného platebního výměru. Tím došlo k zásahu do stěžovatelova základního práva chráněného čl. 36 Listiny základních práv a svobod, neboť toto rozhodnutí nelze hodnotit jako rozhodnutí přezkoumatelné, odpovídající principům řádného a spravedlivého procesu a zákazu libovůle v rozhodování [srov. např. nález Ústavního soudu sp. zn. III. ÚS 271/96 ze dne 6. 3. 1997 (N 24/7 SbNU 153)]. V daňovém řízení lze ukládat povinnosti jen rozhodnutím, a to rozhodnutím s předepsaným obsahem. Povinností soudu v projednávaném případě proto bylo zabývat se zjištěním, "zda v případě rozhodnutí předcházejícímu rozhodnutí napadenému správní žalobou" byl naplněn smysl ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., podle kterého musí být z výrokové části rozhodnutí zřejmé, jaká daň byla uložena, podle jakého předpisu správní orgán postupoval, jaká je výše daně a na účet které banky má být zaplacena.

II.

12. Usnesením ze dne 5. 1. 2005 č. j. 6 A 76/2001-83 postoupil rozhodující tříčlenný senát věc rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu, protože při předběžné poradě dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 31. 8. 2004 č. j. 2 Afs 45/2003-118.

13. Spornou se stala otázka posuzování neplatnosti rozhodnutí v daňovém řízení ve smyslu § 32 odst. 7 daňového řádu. Zatímco v rozhodnutí ze dne 31. 8. 2004 č. j. 2 Afs 45/2003-118 ztotožnil Nejvyšší správní soud neplatnost rozhodnutí v daňovém řízení s jeho nicotností, v souzené věci měl tříčlenný senát za to, že nelze činit rovnítko mezi pojmy nicotnost a neplatnost správních aktů, neboť se jedná o kvalitativně odlišné pojmy. Rovněž instrumenty, které slouží k jejich odstranění, jsou odlišné.

14. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v odůvodnění ústavní stížností napadeného rozsudku dospěl k následujícímu.

15. Nejvyšší správní soud se v prvé řadě podrobně zabýval pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu. Dovodil, že je nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Totéž platí i o pojmu nezákonnosti, s nímž pracují procesní předpisy, v dané souvislosti zejména s. ř. s.

16. Nejvyšší správní soud za nicotný považuje takový správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami (např. absolutní nedostatek pravomoci, rozhodnutí vydáno věcně nepříslušným správním orgánem, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy, požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné), že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Tyto vady jsou natolik závažné, že způsobí faktickou neexistenci samotného správního aktu; za dané situace tu není tedy nic, co by mohlo zakládat jakákoliv práva či povinnosti subjektů.

17. Nejvyšší správní soud dále poukázal - při srovnání vymezení pojmů nicotnosti a neplatnosti podle § 32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. - na jejich odlišnost. Podle § 32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. je neplatným rozhodnutí, v němž chybí některá z ostatních základních náležitostí, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem, nebo odůvodnění v případech, kdy jej zákon vyžaduje; zřejmá chyba v psaní nebo počítání neplatnost rozhodnutí nepůsobí. Chybějící základní náležitosti rozhodnutí (např. neuvedení právního předpisu ve výroku nebo neuvedení čísla účtu či lhůty k plnění) sice představují vadu rozhodnutí, avšak zjevně nikoliv natolik intenzivní, aby po účastnících nebylo možno spravedlivě žádat, aby rozhodnutí respektovali, a aby bylo možné usuzovat na neexistenci takového rozhodnutí; dílčí nedostatky platebního výměru nemohou způsobit jeho neexistenci. Chybí-li např. ve výroku uvedení právních předpisů, nejde zjevně o některý z případů nicotnosti [o takový nedostatek by nešlo ani u nepřesného označení daňového subjektu podle § 32 odst. 2 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb.] či o nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. Obdobně pokud by rozhodnutí neobsahovalo odůvodnění, ač by jej podle zákona mělo mít, nejde o rozhodnutí nicotné, ale o rozhodnutí nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud současně uvedl, že důvodem nicotnosti daňového rozhodnutí nejsou kritéria vyjmenovaná v § 32 odst. 7 daňového řádu (tedy nedostatek základních náležitostí či absence odůvodnění), nýbrž toliko kritéria, jež jako kritéria nicotnosti dovodila judikatura a z nichž některá do budoucna explicitně stanovuje zákon č. 500/2004 Sb., správní řád.

18. Nejvyšší správní soud současně uvedl - ve vztahu k důvodům k neplatnosti rozhodnutí podle § 32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. - že ani je nelze vykládat formálně či dokonce formalisticky; to znamená, že pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí, uvedených v § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity. Uvedený závěr vychází z interpretačního přístupu, podle něhož by za každým právním pravidlem mělo stát i určité věcné zdůvodnění. Právní názor se nemůže opírat pouze o citaci paragrafů; interpret by měl vědět, proč zákonná ustanovení vyložil tak, jak je vyložil. Prakticky vzato to znamená hledat smysl a účel každého zákonného ustanovení; to platí i pro základní náležitosti daňového rozhodnutí. Např. smyslem požadavku přesného označení příjemce rozhodnutí [§ 32 odst. 2 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb.] je, aby osoba, jíž se doměřuje daň, byla z rozhodnutí seznatelná, tj. aby nebylo pochyb o tom, kdo je dlužníkem. Je-li označení této osoby nepřesné, avšak interpretací lze bezpochyby usoudit na to, kdo je dlužníkem, neodpovídalo by smyslu citovaného ustanovení, pokud by byl platební výměr považován za neplatný. Požaduje-li dále např. § 32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., aby ve výroku byly uvedeny právní předpisy, podle nichž bylo rozhodováno, má se tím zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena; pokud tento předpis není uveden v samotném výroku, ale je uveden v jiném místě platebního výměru (např. v záhlaví) tak, že je nepochybné, že daň byla vyměřena právě podle něj, zcela zjevně by neodpovídalo smyslu citovaného ustanovení považovat platební výměr za neplatný, neboť příjemci rozhodnutí se požadované informace beze všech pochybností dostalo. Nejvyšší správní soud proto zdůraznil, že pouhý nedostatek základní náležitosti rozhodnutí proto sám o sobě nemá za následek neplatnost platebního výměru; neplatnost by mohla nastat pouze za přistoupení dalších okolností, např. v případě uvedeném pod § 32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb. tehdy, pokud by ani interpretací platebního výměru (či jiného rozhodnutí) jako celku - tedy nejen jeho výroku - nebylo možno zjistit, podle jakého předpisu byla daň vyměřena, tj. obecně řečeno, pokud by ani interpretací daňového rozhodnutí jako celku nebylo možno zjistit údaj či informaci, kterou by rozhodnutí podle § 32 odst. 2 ve spojení s odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. obsahovat mělo.

19. Podle Nejvyššího správního soudu je od nicotnosti a neplatnosti zapotřebí odlišovat rozhodnutí nezákonné. Nejvyšší správní soud za nezákonné rozhodnutí považuje takové, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat, že rozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána buď chybnou aplikací hmotného práva (pak půjde o nezákonnost v tom smyslu, jak o ní hovoří § 78 odst. 1 s. ř. s.), nebo práva procesního. Procedurální pochybení mohou mít charakter nepřezkoumatelnosti rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. nebo vad řízení předcházejícího vydání napadeného rozhodnutí [§ 76 odst. 1 písm. b) a c) s. ř. s.]; tyto vady řízení jsou však v rámci soudního řízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud porušení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

20. Podle názoru Nejvyššího správního soudu se z toho podává, že platební výměr postrádající některou ze základních náležitostí může podle okolností být buď platný, nebo neplatný ve smyslu § 32 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. Je-li neplatný, potom může být buď nezákonný pro nepřezkoumatelnost nebo pro jiné vady řízení, nebo dokonce nicotný (tj. neexistující), dosahují-li jeho vady takové intenzity, že již o správním aktu vůbec nelze hovořit. Každá z právě uvedených kategorií tedy má svůj samostatný obsah a uplatňuje se za splnění zcela odlišných předpokladů. Proto je závěr ztotožňující neplatnost s nicotností zjevně mylný.

21. Nejvyšší správní soud uvedl, že rozlišování neplatnosti, nezákonnosti a nicotnosti rozhodnutí není pouze akademickou záležitostí, ale nese s sebou praktické důsledky pro soudní přezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy povinny přihlížet z úřední povinnosti, nad rámec žalobních bodů či důvodů kasační stížnosti. Je-li rozhodnutí skutečně nicotné, soud v řízení o žalobě pouze deklaratorním výrokem vyhlásí jeho nicotnost. Tento postup odpovídá i samotné logice věci: není-li tu "nic", co by zakládalo práva či povinnosti subjektů, nelze toto "nic" zrušit. Pouze se vysloví nulita takového aktu. Naproti tomu, jde-li o neplatné daňové rozhodnutí (tj. je splněn jak formální aspekt spočívající v absenci některé ze základních náležitostí rozhodnutí, tak i materiální aspekt spočívající v určité intenzitě tohoto nedostatku), platí, že soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost přihlíží zásadně pouze k námitce žalobce; z úřední povinnosti by k vadám způsobujícím neplatnost přihlížel pouze tehdy, pokud by daňové rozhodnutí bylo nejen neplatné, ale zároveň buď nicotné či nepřezkoumatelné. Ani v těchto případech nelze hovořit o tom, že by soud přihlížel z úřední povinnosti k neplatnosti; soud totiž přihlíží z úřední povinnosti k určitým vadám, které kromě toho, že vyvolávají neplatnost, zároveň - a to je pro soudní přezkum podstatné - způsobují nepřezkoumatelnost či nicotnost. Namítne-li žalobce v ostatních případech neplatnost daňového rozhodnutí, a soud shledá tento závěr správným, napadené rozhodnutí - jež je zároveň nezákonným v širším slova smyslu - zároveň zruší, nejčastěji podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.

22. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu přistoupil z těchto hledisek i k posouzení námitky, že výše citovaný platební výměr je neplatný, neboť jeho výrok neobsahuje odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, a číslo účtu příslušné banky.

23. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že obě náležitosti (tj. odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, a číslo účtu příslušné banky), jejichž absenci ve výroku stěžovatel vytýká, jsou uvedeny v dodatečném platebním výměru. Pod nadpisem "Dodatečný platební výměr č. 960003278" je umístěn text "na daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, za kalendářní rok (zdaňovací období): 1994". Vlastní výrok platebního výměru potom zní: "Podle § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, se Vám dodatečně vyměřuje daň z příjmů fyzických osob ve výši...".

24. Nejvyšší správní soud znovu připomněl, že ani k výkladu § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy ptát se, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební výměr je zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla.

25. Nejvyšší správní soud zdůraznil ještě jednou, že takový přístup považuje za přepjatý formalismus, neboť smyslem požadavku na uvedení právních předpisů (podle nichž bylo rozhodováno) ve výroku je zajistit informovanost příjemce rozhodnutí o tom, podle jakého předpisu mu byla daň vyměřena. Není tedy rozhodující, zda je tato informace obsažena ve výroku platebního výměru či v jiné jeho části, např. v záhlaví, jako tomu je v souzené věci; rozhodující naopak je, že se této informace stěžovateli dostalo. Ze záhlaví platebního výměru je bez jakýchkoliv pochybností zřejmé, že stěžovateli byla vyměřena daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, za zdaňovací období roku 1994; z výroku - a ostatně i ze samotného nadpisu - potom vyplývá, že se jedná o platební výměr podle § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., tedy o dodatečný platební výměr. Z platebního výměru tedy nepochybně vyplývá, že stěžovateli byla dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob podle zákona č. 586/1992 Sb. za zdaňovací období roku 1994, a to ve výši uvedené ve výroku. Smysl požadavku uvedeného v § 32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb. tedy byl naplněn, a platební výměr z tohoto důvodu nelze považovat za neplatný.

26. Požadavek § 32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb. na uvedení čísla účtu příslušné banky, na nějž má být částka zaplacena, Nejvyšší správní soud považuje za "vyloženě technickou záležitost, která nikterak nezasahuje do právní sféry toho, jemuž se ukládá povinnost předepsanou částku zaplatit. Smysl citovaného požadavku je informativní: ten, kdo má povinnost peněžité plnění zaplatit, na základě této informace ví, na jaký účet je má zaplatit". Za situace, kdy tato informace nepochybně vyplývá z jiné části platebního výměru, není důvod, proč považovat platební výměr za neplatný. Tak je tomu i v souzené věci, v níž je informace nejen o čísle účtu správce daně, ale i o peněžním ústavu a jeho pobočce, o konstantním symbolu jak pro platbu platebním příkazem, tak i pro platbu poštovní poukázkou, a o variabilním symbolu, uvedena v záhlaví platebního výměru. Žalobce tedy měl již z textu samotného platebního výměru zcela přesné informace o tom, na jaký účet má předepsanou částku daně zaplatit.

27. Nejvyšší správní soud proto zdůraznil, že z napadeného dodatečného platebního výměru je zřejmé, podle jakých právních předpisů bylo rozhodováno, jakou daňovou povinnost, za jaké zdaňovací období a v jaké výši žalobci správce daně vyměřil a na jaký účet měl žalobce doměřenou částku uhradit; takový dodatečný platební výměr rozhodně za neplatný považovat nelze.

28. Nejvyšší správní soud konečně dodal, že výrokem je ta část rozhodnutí, v níž se rozhoduje o subjektivních právech a povinnostech adresáta. Z materiálního hlediska je tedy výrokem platebního výměru ta část, v níž se daňovému subjektu ukládá povinnost zaplatit daň v určité výši. Údaje o tom, podle jakých předpisů správce daně rozhodoval, a o čísle účtu banky, z obsahového pohledu povahu výroku evidentně nemají. Nejvyšší správní soud proto z tohoto pohledu považuje zákonný požadavek, aby byly uvedeny přímo ve výroku platebního výměru, za zjevně nadbytečný, a lze (tedy) připustit, aby byly obsaženy i v jiných částech platebního výměru.

29. Nejvyšší správní soud navíc poukázal na to, že se nabízí srovnání s výrokem rozsudku v civilním řízení soudním; je "nepředstavitelné, že by v samotném výroku rozsudku byl citován procesní i hmotněprávní předpis, podle nichž soud rozhodoval (např. civilní řád soudní a občanský zákoník), a že by přesně identifikoval číslo účtu žalobce či jeho zmocněnce, na nějž by žalovaný, jenž neměl ve věci úspěch, byl povinen určitou částku zaplatit. Ani výrok rozsudku civilního soudu ukládající peněžité plnění, který posléze obdobně jako platební výměr může posloužit jako exekuční titul, tedy nikdy neobsahuje náležitosti, jejichž absenci žalobce výroku platebního výměru vyčítal".

III.

30. Stěžovatel napadl ústavní stížností, s tvrzeným porušením čl. 1, čl. 90 a čl. 95 odst. 1 Ústavy a čl. 2 odst. 2, čl. 4 odst. 1 a 2, čl. 10 odst. 3, čl. 11 odst. 1 a 5 a čl. 36 odst. 1 Listiny, v záhlaví označený rozsudek Nejvyššího správního soudu.

31. Stěžovatel v ústavní stížnosti (v jejích částech označených I. a II.) podrobně vylíčil rozhodující skutečnosti spojené s dosavadním průběhem řízení. Poukázal na to, že z ustanovení § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. plyne, co jsou základní náležitosti rozhodnutí. Pokud jde o strukturu rozhodnutí, výrok následuje po označení příjemce rozhodnutí [§ 32 odst. 2 písm. c)] a předchází stanovení lhůty k plnění [§ 32 odst. 2 písm. e)]. Obsahem výroku je též částka a číslo účtu banky, na nějž má být částka zaplacena. Výrok rozhodnutí obsahuje autoritativní řešení otázky, která je předmětem řízení, tj. vlastní rozhodnutí ve věci, kterou je nutno ve výroku jednoznačně specifikovat. Právě v této části rozhodnutí ukládá správce daně povinnosti a zakládá práva, mění právní vztahy nebo je autoritativně deklaruje. Proto musí být výrok po obsahové stránce jasný, srozumitelný, přesný a určitý, aby mohl být závazný a vykonatelný. Ze správního spisu vyplývá, a konstatuje to i Nejvyšší správní soud, že napadený dodatečný platební výměr ve svém výroku neobsahuje ani odkaz na hmotněprávní předpis, podle kterého bylo rozhodováno, ani číslo účtu příslušné banky. Toto rozhodnutí tedy neobsahuje ve svém výroku základní náležitosti stanovené ustanovením § 32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb..

32. Stěžovatel dále s odkazem na čl. 2 odst. 3 Ústavy (a obdobně i čl. 2 odst. 2 Listiny) připomíná, že státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon. Konstatuje, že bezpochyby také zákon č. 337/1992 Sb. stanoví případy, meze a způsoby uplatňování státní moci; konkrétně v ustanovení § 32 odst. 2 uvádí základní náležitosti rozhodnutí. Stěžovatel se nedomnívá, že požadavek uvedení právních předpisů, podle kterých bylo rozhodováno, ve výroku rozhodnutí, je nadbytečný, jak uvedl Nejvyšší správní soud. Má za to, že rozhodování ve veřejném právu nelze srovnávat s rozhodováním v právu civilním (soukromém), neboť zákonné požadavky kladené na civilní řízení nejsou ve všech ohledech srovnatelné se zákonnými požadavky kladenými ve veřejném právu (např. zákon č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů, neupravuje rozhodnutí soudů tak, jak je rozhodnutí správce daně upraveno v § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.).

33. Stěžovatel tedy vychází z dikce zákona č. 337/1992 Sb. a konstatuje, že výrok (roz. dodatečného platebního výměru) neodpovídá ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) citovaného zákona; nezastává názor, že uvedení povinných náležitostí výroku na jiném místě rozhodnutí je "zhojením citovaného ustanovení".

34. Stěžovatel dovozuje, že za tohoto stavu mu nemohla být vyměřena daň za zdaňovací období roku 1994. Odkazuje na čl. 4 odst. 1 Listiny (že povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod) a na čl. 11 odst. 5 Listiny (že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona) a namítá porušení těchto základních práv tím, že správce daně vydal neplatný dodatečný platební výměr, že odvolací orgány neuložily správci daně tento stav odstranit a že ani soud stěžovateli následně ochranu neposkytl.

35. Stěžovatel proto navrhl, aby Ústavní soud jeho ústavní stížnosti vyhověl a aby v nálezu vyslovil, že se rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005 sp. zn. 6 A 76/2001 zrušuje.

36. Stěžovatel současně vyslovil souhlas s upuštěním od ústního jednání v řízení před Ústavním soudem.

IV.

37. K ústavní stížnosti se vyjádřili účastník řízení - Nejvyšší správní soud a dále také Ministerstvo financí, jež Ústavní soud o vyjádření požádal.

38. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření zdůraznil, že tímto zásadním rozhodnutím (poznámka: tj. rozsudkem ze dne 22. 7. 2005 sp. zn. 6 A 76/2001) vyložil svůj náhled na rozlišení kategorií nicotnosti, neplatnosti a nezákonnosti; rozhodnutí bylo schváleno plénem Nejvyššího správního soudu k publikaci ve Sbírce rozhodnutí a uveřejněno pod č. 793/2006 Sb. Nejvyššího správního soudu.

39. Nejvyšší správní soud uvedl, že stěžovatel polemizuje se závěry Nejvyššího správního soudu; stěžovatel - jak sám uvádí - "vychází z dikce zákona", zatímco Nejvyšší správní soud chápe jazykovou metodu výkladu v souladu s judikaturou Ústavního soudu za pouhé prvotní přiblížení se k obsahu právní normy a snaží se najít smysl a účel vykládaných ustanovení. To znamená, že v souzené věci nelze k výkladu § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž je nutné vždy zkoumat, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda je její případný nedostatek natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Dodatečný platební výměr je třeba vykládat jako celek; k závěru o jeho neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. (formální aspekt) nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). Ohledně náležitosti uvedené v § 32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb. Nejvyšší správní soud ve svém vyjádření připomněl, že dodatečný platební výměr, v jehož výroku není uveden právní předpis, podle něhož byla daň vyměřena, a číslo účtu banky, není neplatný, jsou-li právní předpis a číslo účtu beze vší pochybnosti patrné ze záhlaví dodatečného platebního výměru. Tento přístup dle Nejvyššího správního soudu usiluje o nalezení spravedlivé rovnováhy mezi formálními požadavky kladenými na náležitosti platebního výměru na straně jedné a ochranou práv jeho adresáta na straně druhé (srov. požadavek, aby platební výměr byl interpretován jako celek a aby případná chybějící náležitost byla beze všech pochybností z něj patrná). Považovat proto v souzené věci dodatečný platební výměr za neplatný by bylo podle Nejvyššího správního soudu nepřípustně formalistické; tím spíše nemůže být dodatečný platební výměr stižen nicotností. Nejvyšší správní soud v daných souvislostech odkázal na úvahu, kterou vyslovil Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 253/03 ze dne 15. 10. 2003 (N 121/31 SbNU 91), jež se týká přílišného formalismu odhlížejícího od podstaty věci a smyslu, jakož i účelu aplikovaných právních norem.

40. Nejvyšší správní soud konečně vyslovil přesvědčení, že spor o interpretaci § 32 zákona č. 337/1992 Sb. je pří o výklad jednoduchého práva, který se netýká ústavně garantovaných práv stěžovatele. Nejvyšší správní soud se proto domnívá, že se na ústavní stížnost v plném rozsahu vztahuje časté konstatování Ústavního soudu, že není zásadně povolán k přezkumu správnosti aplikace jednoduchého práva a může tak činit pouze tehdy, jestliže současně shledá porušení některých ústavních kautel [Nejvyšší správní soud zde příkladmo připomíná rozhodnutí sp. zn. II. ÚS 770/02 ze dne 5. 5. 2004 (U 28/33 SbNU 495) a sp. zn. III. ÚS 269/99 ze dne 2. 3. 2000 (N 33/17 SbNU 235)].

41. Nejvyšší správní soud proto navrhl, aby Ústavní soud ústavní stížnost jako zjevně neopodstatněnou odmítl, případně ji zamítl. Nejvyšší správní soud souhlasí s tím, aby Ústavní soud ve věci rozhodl bez ústního jednání.

42. Ministerstvo financí ve svém vyjádření k ústavní stížnosti nepřisvědčilo námitkám stěžovatele týkajícím se neplatnosti dodatečného platebního výměru. Uvedlo, že v dodatečném platebním výměru jsou ve smyslu § 32 odst. 2 daňového řádu uvedeny všechny základní náležitosti rozhodnutí, a to včetně odkazu na hmotněprávní předpis, částka doměřené daně i číslo účtu banky, na nějž má být částka zaplacena. Ministerstvo financí poukázalo na to, že zákon č. 337/1992 Sb. výslovně nepředepisuje strukturu rozhodnutí a pouze uvádí, jaké jsou základní náležitosti rozhodnutí. Označení hmotněprávního předpisu (na místě) před označením příjemce nelze proto chápat jako porušení § 32 odst. 2 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., neboť ten přesně neoznačuje umístění výroku.

43. Ministerstvo financí proto navrhlo ústavní stížnost (poznámka: nejedná se - jak je uvedeno ve vyjádření k ústavní stížnosti - o žalobu) zamítnout. S upuštěním od ústního jednání před Ústavním soudem souhlasilo.

V.

44. Ústavní soud dospěl k závěru, že od ústního jednání nelze očekávat další objasnění věci, a proto se souhlasem účastníků od něj upustil (§ 44 odst. 2 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu).

VI.

45. Ústavní stížnost je důvodná.

46. Ústavní soud - aniž by se jakkoli vyjadřoval k meritu věci, a aniž by se tedy zabýval argumenty Nejvyššího správního soudu po stránce věcné - dospěl k závěru, že napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005 č. j. 6 A 76/2001-96 zakládá porušení článku 89 odst. 2 Ústavy. Prostor pro vedení věcného diskurzu Ústavního soudu s Nejvyšším správním soudem lze nalézat ve věci jiné, jíž předchozí kasační nález Ústavního soudu a jeho účinky podle čl. 89 odst. 2 Ústavy nebrání.

47. Podle čl. 89 odst. 2 Ústavy vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu jsou závazná pro všechny orgány i osoby.

48. Podmínky tohoto ustanovení rozšířený senát Nejvyššího správního soudu nedodržel. To proto, že nerespektoval předchozí nález Ústavního soudu ze dne 21. 7. 2004 sp. zn. II. ÚS 583/03, kterým Ústavní soud zrušil původní rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2003 č. j. 6 A 76/2001-41, jímž byla zamítnuta správní žaloba stěžovatele proti rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 18. 5. 2001 č. j. 391/43718/1999, tedy proti témuž rozhodnutí, o němž nyní znovu rozhodoval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu.

49. K tomu vedou Ústavní soud následující důvody.

50. Ústavní soud ve svém předchozím nálezu sp. zn. II. ÚS 583/03 ze dne 21. 7. 2004 vytkl původnímu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu dvě pochybení.

51. Podle uvedeného nálezu Ústavního soudu Nejvyšší správní soud zcela opominul právní závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 1999 sp. zn. II. ÚS 31/99, ve kterém se konstatovalo, že ve výroku rozhodnutí musí být uvedeny právní předpisy (hmotněprávní i procesní), podle nichž bylo rozhodováno, tedy "jak zákon o dani z přidané hodnoty, tak i zákon o správě daní a poplatků".

52. Podle citovaného nálezu Ústavního soudu se Nejvyšší správní soud dále především nevypořádal se stěžejní námitkou stěžovatele, že zákonné náležitosti, tj. hmotněprávní předpis a číslo účtu příslušné banky, nejsou uvedeny přímo ve výroku rozhodnutí.

53. Nynější (napadené) rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu však reagovalo na uvedený nález Ústavního soudu (a na jeho argumentaci) takto: - v prvé řadě, Nejvyšší správní soud o existenci předchozí, výše citované judikatury Ústavního soudu (tj. nálezu sp. zn. II. ÚS 31/99 ) zcela mlčí, a nijak se jí tedy nezabývá; - Nejvyšší správní soud se stěžejní námitkou stěžovatele (viz shora) sice zabýval, ale vypořádal se s ní - byť po obsáhlém rozboru věci - tak, že nadále setrval na svém původním názoru, tj. že zákonné náležitosti rozhodnutí podle § 32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků nemusí být - vzdor výslovnému znění uvedeného ustanovení pod písmenem d) - do výroku rozhodnutí zahrnuty. Nejvyšší správní soud dokonce prohlásil, že zákonný požadavek, aby byly tyto náležitosti obsaženy přímo ve výroku platebního výměru, považuje za zjevně nadbytečný, a lze tedy (prý) připustit, aby byly obsaženy i v jiných částech platebního výměru.

54. Ústavní soud zdůrazňuje - a znovu opakuje - že primárně a bez výjimky trvá na právní závaznosti předchozího kasačního nálezu Ústavního soudu. V tomto směru odkazuje na vlastní judikaturu, zejména na nález ze dne 20. 3. 2007 sp. zn. Pl. ÚS 4/06 (N 54/44 SbNU 665) a na nález ze dne 13. 11. 2007 sp. zn. IV. ÚS 301/05 (N 190/47 SbNU 465) (a na nálezy tam citované), které se otázkou závaznosti kasační nálezů Ústavního soudu velmi podrobně zabývají.

55. Ústavní soud dodává, že nerespektování předchozího (citovaného) nálezu Ústavního soudu způsobuje, že se řízení před správními soudy (popř. i před orgány státní správy) dále - a zcela zbytečně - prodlužuje. Napadeným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu tedy došlo i k porušení základního práva stěžovatele na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 a čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod.

56. Proto Ústavní soud ústavní stížnosti v celém rozsahu vyhověl a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2005 č. j. 6 A 76/2001-96 v souladu s § 82 odst. 3 písm. a) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, zrušil.