KSBR 30 Af 36/2019-87

Krajský soud v Brně rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Karla Černína, Ph. D., a JUDr. Ing. Venduly Sochorové ve věci žalobce: J. K. proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2019, čj. 11776/19/5200-10422-708855 takto:

Žaloba se zamítá.

Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Vymezení věci

Na základě daňové kontroly zahájené dne 5. 12. 2013 doměřil Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) žalobci za zdaňovací období roku 2011 daň z příjmu fyzických osob ve výši 423 825 Kč a penále z doměřené daně ve výši 84 765 Kč, a to dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 9. 2016, čj. 3880451/16/3013-50521-703858 (dále jen „dodatečný platební výměr“).

Odvolání žalobce proti citovanému dodatečnému platebnímu výměru zamítl žalovaný rozhodnutím označeným v záhlaví (dále též „odvolací rozhodnutí“ nebo „napadené rozhodnutí“). Proti němu brojí žalobce u Krajského soudu v Brně žalobou podanou dne 17. 5. 2019. Argumentace žalobce

Žalobce navrhuje napadené rozhodnutí zrušit. Ve velmi obsáhlé žalobě vymezil čtyři stěžejní okruhy žalobních námitek. Za prvé namítal, že došlo k procesním pochybením správce daně před projednáním zprávy o daňové kontrole, tj. v doměřovacím řízení. Za druhé uvádí, že k procesním pochybením došlo i v odvolacím řízení. Za třetí konstatuje, že uplynula prekluzivní lhůta pro stanovení daně. Za čtvrté namítá, že v daňovém řízení řádně prokázal uskutečnění všech zdanitelných plnění tak, jak tvrdí. Procesní pochybení správce daně

V prvé námitce konstatuje, že správce daně postupoval v průběhu daňové kontroly nezákonně. Dne 30. 6. 2016 totiž doručil žalobci seznámení s výsledkem kontrolních zjištění, která byla naprosto překvapivá. Ve sdělení ze dne 15. 8. 2016 pak správce daně sdělil žalobci, že přistupuje k ukončení daňové kontroly a vyzval jej, aby se 5. 9. 2016 dostavil k projednání, podpisu a převzetí zprávy o daňové kontrole. K ukončení daňové kontroly dne 15. 8. 2016 správce daně přistoupil i přesto, že nerozhodl o opakované žádosti žalobce o prodloužení lhůty k vyjádření k výsledku kontrolních zjištění a aniž by obdržel jakékoliv vyjádření žalobce (který svá vyjádření zaslal až 17. 8. 2016, 2. 9. 2016 a 8. 9. 2016). Ve zprávě o daňové kontrole (předložené žalobci 12. 9. 2016) pak správce daně veškerou argumentaci a veškeré důkazní návrhy žalobce odmítl. Z uvedené zprávy není vůbec zřejmé, jaké skutečnosti byly či nebyly prokázány. Doložená čestná prohlášení hodnotil správce daně jako obstrukční jednání žalobce a navržené svědecké výpovědi jako nadbytečné. Dne 12. 9. 2016 byla zpráva o daňové kontrole se žalobcem projednána, veškeré důkazní návrhy svědčící ve prospěch žalobce správce daně nedůvodně odmítl s cílem žalobce poškodit – z důvodu mnoha vad odmítl žalobce (resp. jeho zástupce) podpis této zprávy. Žalobce k tomu odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 3. 2007, čj. 8 Afs 118/2005 - 53, podle kterého jsou vady při projednání zprávy o daňové kontrole překážkou vydání rozhodnutí.

V odvolání žalobce opětovně navrhoval výslech svědků Z. V., S. K., J. K., R. S., Ing. M. M., R. D., Ing. J. Š., Ing. V. U., Ph. D. a P. B. Výslech svědků K., S. a D. byl nařízen již sedmý den po podání odvolání; výslech svědků U. a B. jedenáctý den po podání odvolání; výslech svědků M. a Š. pak dvanáctý den po podání odvolání. Z toho žalobce usuzuje, že před vydáním dodatečného platebního výměru byl nedostatečně zjištěn skutkový stav a ukončení daňové kontroly tak lze považovat za účelové. Zpráva o daňové kontrole tak byla vydána předčasně (aniž byl řádně zjištěn skutkový stav věci), lhůta pro stanovení daně uplynula 5. 12. 2016. Oznámením dodatečného platebního výměru totiž nemohlo dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok dle § 148 odst. 2 zákonač. 280/2009 Sb., daňový řád, neboť šlo o formální úkon. K tomu odkazuje žalobce na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 5. 2015, čj. 4 Afs 54/2015 - 21 a ze dne 7. 2. 2018, čj. 2 Afs 239/2017 - 29. Procesní pochybení žalovaného

Dále žalobce upozornil na vady odvolacího řízení. Výslechy prováděné po podání odvolání nesměřovaly k vydání autoremedurního rozhodnutí, ale měly za cíl doplnit nedostatečně zjištěný skutkový stav. Tím došlo k porušení § 113 odst. 2 daňového řádu. Dokazování mělo být doplněno žalovaným, jako odvolacím orgánem, nikoliv úředními osobami, které se podílely na vydání dodatečného platebního výměru. Jen takový postup by byl v souladu s § 115 odst. 1 daňového řádu. Případně měl žalovaný doplnění dokazování uložit prvostupňovému správci daně. Namítá rovněž, že úřední osoby žalovaného Mgr. Š. Z. a Ing. T. J. v odvolacím řízení pouze nekriticky okopírovaly a podpořily spekulativní závěry správce daně. To může svědčit o tom, že se tyto osoby fakticky podílely na doplnění odvolacího řízení, byť formálně je pod tím podepsána úřední osoba správce daně.

Žalobce poukazuje na § 115 odst. 2 daňového řádu, podle kterého musí seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy před vydáním rozhodnutí obsahovat vypořádání námitek, které odvolatel k dokazovaným skutečnostem uplatnil (odkazuje na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 16. 2. 2015, čj. 15 Af 267/2012 - 56). Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy ze dne 27. 8. 2018, však neobsahuje žádné vypořádání námitek, které daňový subjekt ve vztahu k dokazovaným skutečnostem uplatnil (a to nejen odvoláním ze dne 30. 9. 2016, ale také v podáních ze dne 25. 8. 2017, 1. 11. 2017 a 10. 8. 2018). Žalobce několikrát ve svých podáních ze dne 19. 11. 2018, 3. 3. 2019 a 30. 9. 2019 namítal, že uvedené seznámení se zjištěnými skutečnostmi není srozumitelné a není zřejmé, jaké skutečnosti považoval žalovaný za prokázané a jaké naopak za neprokázané. Žalobce neměl dostatek informací, aby se mohl kvalifikovaně vyjádřit a uvážit případné důkazní návrhy. Posledně uvedené motivovalo žalobce k tomu, aby ve svých podáních ze dnů 30. 9. 2018 a 19. 11. 2018 vyzval žalovaného k součinnosti při správném zjištění daňové povinnosti a stanovení termínu ústního projednání dosavadních kontrolních závěrů. Daňový řád neumožňuje správci daně svévolně odmítnout součinnost z jeho strany. Žalobce má za to, že osoby zúčastněné na správě daní mají právo po správci daně požadovat spolupráci. K posledně uvedenému odkazuje žalobce na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2004, čj. 5 Afs 14/2004 - 60 a ze dne 5. 12. 2017, čj. 9 Afs 275/2016 - 34. Žalovaný však v napadeném rozhodnutí na odvolací námitky žalobce nereagoval a některé z výše uvedených považoval za argumentační balast. Žalovaný tak porušil žalobcovo právo na řádný a spravedlivý proces, zásadu dvojinstančnosti řízení a dopustil se dalších procesních pochybení. Uplynutí prekluzivní lhůty

Žalobce zdůraznil, že odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci po 1. 1. 2014 (byť v rámci kontroly započaté dne 5. 12. 2013) nelze považovat za skutečnost odůvodňující stavění prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu. K tomu odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2017, čj. 10 Afs 206/2017 - 39. I z tohoto důvodu se žalobce domnívá, že prekluzivní lhůta pro stanovení daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 marně uplynula nejpozději 5. 12. 2017.

Dále nesouhlasí s tvrzením správce daně, že lhůta pro stanovení daně měla s odkazem na § 38r odst. 2 zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, uplynout až dnem 1. 4. 2022. Výklad žalovaného k posledně uvedenému ustanovení předpokládá, že vznikla daňová ztráta. Ve zdaňovacím období roku 2010 náklady nepřevyšovaly příjmy a ztráta sice byla vyměřena, ale nakonec nevznikla (byla dodatečně zrušena). V daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2011 a 2012 tak nebylo možné „nevzniklou“ ztrátu za zdaňovací období roku 2010 uplatnit.

V související námitce žalobce zdůrazňuje, že z výkladu žalovaného není zřejmé, zda považuje úpravu v § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů za speciální k celému § 148 daňového řádu, nebo jen k některým jeho ustanovením. Dle žalobce nelze přijmout jiný závěr, než že pro určení konce běhu lhůty pro stanovení daně nelze vůbec § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů v případě daňové kontroly použít. Působnost § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2011 zanikla jako důsledek nepřímé novelizace provedené § 148 daňového řádu. Žalovaný de facto přichází s tzv. řetězením daňových ztrát, kdy je reálné, že lhůta pro stanovení daně se prodlužuje o desítky let. Tyto závěry jsou však v rozporu s názorem Ústavního soudu vyjádřeném v nálezu sp. zn. II. ÚS 493/05, ze dne 11. 1. 2007 (N 5/44 SbNU 53). Prekluzivní lhůta směřuje k ochraně daňového subjektu a není-li upravena dostatečně transparentním způsobem, který navíc umožňuje více výkladů, je nutno upřednostnit ten, který je ve prospěch daňového subjektu. Lhůta pro vyměření daně je odrazem právní jistoty a jediným možným výkladem je, že ode dne zahájení daňové kontroly běží obecná tříletá lhůta podle § 148 odst. 1 daňového řádu. Odkaz žalovaného na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 4. 2016, čj. 4 Afs 251/2015 - 74 považuje za nepřípadný a se závěry Nejvyššího správního soudu tam vyjádřenými nesouhlasí.

Prodej traktoru odběrateli UniTOS spol. s. r. o.

Žalobce převedl na společnost UniTOS spol. s. r. o. (dále jen „UniTOS“) traktor New Holland TS 100 A, a to na základě fakturyč. 110100005 ze dne 8. 3. 2011 za částku ve výši 125 000 Kč. Správce daně však uvedl, že žalobce neprokázal faktické uskutečnění prodeje předmětného traktoru. Přestože žalobce neprokázal faktické uskutečnění prodeje, vytýkal mu správce daně také to, že neprokázal velký rozdíl mezi cenou prodejní a tržně přiměřenou, přičemž navíc je společnost UniTOS osobou se žalobcem spojenou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů. Žalobce však jednoznačně prokázal (mj. svědeckými výpověďmi), že předmětný traktor měl v době prodeje špatnou převodovku a současně správci daně prokázal, že případná oprava nebyla rentabilní. Společnost UniTOS měla v úmyslu traktor opravit a následně prodat do zahraničí, jak potvrdil v čestném prohlášení její jednatel Ing. Š. Ten rovněž potvrdil realizaci tvrzeného prodeje a špatný stav převáděného traktoru. Společnost UniTOS následně opravila zakoupený traktor a převedla jej dále na společnost AGRO Žádovices. r. o. (dále jen „AGRO“). O nabytí traktoru společností AGRO nemohou být pochybnosti, prokazuje to nejen úvěr, kterým tato financovala zakoupený traktor, ale také účetnictví této společnosti.

K technickému stavu a převodu traktoru na společnost UniTOS vypovídal bývalý jednatel této společnosti, Ing. Š., který jej potvrdil. Správce daně však z nepochopitelných důvodů označil tuto výpověď i svědka samotného jako nevěrohodné. Naopak tato byla zcela věrohodná a prokazovala skutečnosti tvrzené žalobcem. Kromě toho poukazuje na svědeckou výpověď R. D., který vypověděl o značném poškození předmětného traktoru. I tuto však správce daně nepochopitelně hodnotil tak, že neprokazuje prodej traktoru či jeho vady. To doplňuje zmatečné tvrzení správce daně, který zprvu tvrdí, že předložené důkazní prostředky neprokazují fakticky prodej. Dále však uvádí, že žalobce prodal předmětný traktor za cenu, která neodpovídá tržní. Tato protichůdná a nepodložená tvrzení přitom žalovaný potvrdil a zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.

Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami, upraví se základ daně o zjištěný rozdíl. K prokázání takového spojení osob tíží správce daně břemeno tvrzení a důkazní břemeno ke všem skutečnostem tam uvedeným. K tomu odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 01. 2011, čj. 7 Afs 74/2010 - 81 a ze dne 25. 4. 2018, čj. 3 Afs 105/2017 - 22. Žalobce upozorňuje, že v případě použití § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů musí být prokázáno, že jde o spojené osoby. Důrazně odmítá, že by byl ve vztahu ke společnosti UniTOS osobou spojenou ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů. Správce daně neprokázal jakoukoliv ekonomickou, personální či jinou spojitost mezi žalobcem a společností UniTOS. Pouze ji dovodil z toho, že prodejem traktoru se neadekvátně snížily příjmy žalobce, s čímž žalobce nesouhlasí, neboť technický stav traktoru nebyl jednoznačně prokázán a jde o spekulaci. Cena dohodnutá mezi žalobcem a společností UniTOS je cenou, která by byla sjednána mezi nespojenými osobami. Zároveň správce daně a žalovaný nijak nezjistili technický stav traktoru, který je významným cenotvorným faktorem. Žalobce tvrdil a prokázal, že traktor nebyl v době převodu provozuschopný. Pokud měl správce daně jiný názor, měl v řízení prokázat, jaký tedy dle něj byl technický stav traktoru – nese důkazní břemeno. Není-li schopen vyvrátit tvrzení žalobce o neprovozuschopnosti, je povinen z něj vycházet a akceptovat cenu, za kterou byl traktor prodán. Společnost UniTOS dopředu věděla o koupi traktoru, domluvila si jeho servis u společnosti LKW Euroserviss. r. o. (dále jen „LKW“) a zjistila cenu oprav. Obvyklou cenu traktoru, ke které dospěl správce daně, nelze akceptovat – jednak nereflektuje technický stav traktoru, jednak vychází z údajů od jediné společnosti, která však prodávala jiný model traktoru, navíc provozuschopný. Obvyklou cenu proto nebylo možné určit porovnáním již realizovaných prodejů, bylo na místě ustanovit znalce. Závěrem k této námitce uvádí, že navrhoval provedení svědecké výpovědi pana J. P. a také ustanovení znalce za účelem vypracování znaleckého posudku k prokázání obvyklé ceny převáděného traktoru. Tyto důkazní návrhy správce daně a žalovaný nedůvodně odmítli, čímž znemožnili žalobci unést důkazní břemeno. Skutkový stav spolehlivě zjištěn nebyl. Žalovaný také nevypořádal jednotlivé odvolací námitky žalobce.

Nákup hnojiv od společnosti DATAPARK s. r. o.

Žalobce zahrnul do daňově uznatelných výdajů částku ve výši 1 361 000 Kč z přijatých plnění od dodavatele DATAPARK s. r. o. (dále jen „Datapark“), (i) na základě fakturyč. 110100003 ze dne 11. 4. 2011, tekuté hnojivo DAN 390, celkové množství 20,6154 tun, základ daně 134 000,10 Kč + 21% DPH, uhrazena v hotovosti, (ii) na základě fakturyč. 1101000016 ze dne 22. 8. 2011, hnojivo AMOFOS, celkové množství 49 tun, základ daně 627 200 Kč + 21% DPH, uhrazena převodem, (iii) na základě fakturyč. 110100020 ze dne 29. 8. 2011, hnojivo PF fosfor, draslík, celkové množství 48 tun, základ daně 600 000 Kč + 21% DPH uhrazena převodem.

Žalobce podle správce daně neprokázal, že výše uvedená částka je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Přitom z evidence o používání hnojiv za rok 2011 je zřejmé, že veškeré výše uvedené hnojivo žalobce spotřeboval na svých pozemcích v roce 2011. Jednatel Dataparku, R. S., v čestném prohlášení ze dne 20. 8. 2016 potvrdil, že jeho společnost obchodní případy se žalobcem uskutečnila. Pro případ, že by správce nepovažoval dodání hnojiv od dodavatele Datapark za prokázané, navrhoval žalobce výslech R. S. Zmínil, že v tomto ohledu je důležitá evidence o hnojivech. Právní předpisy neukládají žalobci povinnost uchovávat o hnojivech jiné doklady. Rodné listy hnojiva jsou dohledatelné v registru hnojiv. Žalobce tak měl jednoznačně za to, že prokázal pořízení výše uvedeného hnojiva od do dodavatele Datapark. Závěry správce daně pro něj byly zcela překvapivé. Po podání odvolání se správce daně pokusil provést výslech R. S., ovšem neúspěšně. Kontaktní adresu svědkova pobytu v Anglii upřesnil žalobce v doplnění odvolání ze dne 25. 8. 2017. Následně žalovaný uložil provedení tohoto výslechu správci daně, přičemž svědek v e-mailové odpovědi britské daňové správě potvrdil tvrzený rozsah spolupráce se žalobcem. Pokud jde o původ zakoupeného hnojiva a vztahy mezi dodavatelem Datapark a jeho subdodavateli, žalobce k tomu netíží důkazní břemeno. Není důležité, zda hnojivo poskytl Datapark jako dodavatel. Důležité je, že náklad na jejich zakoupení žalobce vynaložil – to bylo prokázáno. Závěrem zpochybňuje hodnocení důkazů správcem daně a žalovaným, kteří bez zřejmých důvodů odmítali důkazní návrhy žalobce a provedené důkazy posuzovali v rozporu se zásadou volného hodnocení.

Nákup hnojiva a secího stroje Mascar od AGRO – INVEST TRADE s. r. o.

Žalobce zahrnul do daňově uznatelných výdajů pro stanovení základu daně z příjmu fyzických osob za rok 2011 částku ve výši 759 100 Kč z přijatých plnění od dodavatele AGRO – INVESTTRADE s. r. o. (dále jen „Agro Invest“), a to na základě (i) fakturyč. 110100007 ze dne 28. 9. 2011, hnojivo síran draselný, celkové množství 50 tun, základ daně 725 000 Kč + 21% DPH, uhrazena převodem na účet, (ii) fakturyč. 110100019 ze dne 13. 2. 2011, secí stroj Mascar model M6, r. v. 2006, základ daně 310 000 Kč + 21% DPH, uhrazena v hotovosti.

Správce daně k výše uvedenému plnění konstatoval, že žalobce neprokázal, že uplatněná částka je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Přitom z evidence o hnojivech vyplývá, že výše uvedené hnojivo žalobce v roce 2011 spotřeboval na jím obhospodařovaných pozemcích. Žalobce rovněž předložil čestné prohlášení Ing. M. M., bývalého jednatele Agro Invest, který dodání hnojiva potvrdil. V případě dalších pochybností navrhoval žalobce výslech posledně uvedeného a poskytl správci daně jeho adresu v Bratislavě. Žádný právní předpis neukládá žalobci povinnost uchovávat etikety či příbalové letáky k hnojivu.

Pokud jde o secí stroj Mascar, doložil k tomu žalobce objednávku, dodací list, kupní smlouvu a vysvětlení, že stroj byl využit k setí kukuřice a slunečnice. Dodání stroje potvrdil v čestném prohlášení M. M., jehož svědeckou výpověď žalobce navrhoval. Stejně tak předložil čestné prohlášení R. D., který jako opravář zemědělských strojů zajišťoval v letech 2011 a násl. údržbu strojového parku u žalobce. Ten stvrdil, že tento stroj kontroloval a opravoval. Jeho výslech však správce daně odmítnul jako nadbytečný s odůvodněním, že skutečnosti, které se žalobce snažil předmětnou výpovědí prokázat, postrádají relevanci.

Žalobce k této námitce uzavírá, že správce daně a žalovaný nezákonně odmítali provést navrhované svědecké výpovědi, čímž znemožnili žalobci unést jeho důkazní břemeno. I když správce daně provedl výslech R. D., na secí stroj Mascar se jej vůbec nedotazoval. Žalobce prokázal, že výše uvedené hnojivo a secí stroj Mascar pořídil od dodavatele Agro Invest. Je to správce daně, kdo neunesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, ohledně skutečností, které by vyvrátily či zpochybnily tvrzení žalobce. Upozorňuje, že rozhodující je, zda vynaložil deklarovaný náklad v tvrzené výši a za specifikované plnění, což v řízení žalobce prokázal. Argumentace žalovaného

Žalovaný navrhuje podanou žalobu zamítnout. Námitkou nezákonného průběhu a nezákonného ukončení daňové kontroly se žalovaný zabýval v bodech 54 až 80 napadeného rozhodnutí. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu, dnem 12. 9. 2016, nastaly účinky projednání a oznámení zprávy o daňové kontrole. Současně s tím nastaly účinky ukončení kontroly. O následcích bezdůvodného odepření podpisu byl zmocněnec žalobce poučen. Nesouhlasí ani s námitkou žalobce, že kontrola byla ukončena bez rozhodnutí o žádosti o prodloužení lhůty. Odkazuje na tři rozhodnutí, kterými o žádostech správce daně rozhodl.

Prekluzivní lhůta pro stanovení daně neuplynula. Žalobce vykázal za rok 2010 v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob ztrátu, a proto se řídí konec lhůty pro stanovení daně § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Podle posledně uvedeného by lhůta pro stanovení daně za zdaňovací období 2010 až 2015 končila současně se lhůtou pro stanovení daně za rok 2015. Žalobce však vykázal ztrátu i za rok 2013, proto se řídí lhůta pro stanovení daně pro zdaňovací období roků 2013 až 2018 podle roku 2018. Takto určenou lhůtu je nutno uplatnit i pro rok 2010 a roky následující (s odkazem na rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 14. 11. 2018, čj. 30 A 167/2018 - 50). Prekluzivní lhůta pro stanovení daně by tak uplynula dne 1. 4. 2022.

K prodeji traktoru společnosti UniTOS dodává, že správce daně unesl své důkazní břemeno a prokázal, že žalobce a UniTOS jsou osoby spojené ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů – tedy osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně. Prodejem předmětného traktoru se neadekvátně snížily příjmy žalobce, neboť shodný traktor společnost UniTOS prodala společnosti AGRO, ve které je jediným společníkem a jednatelem syn žalobce, za cenu o 625 000 Kč vyšší. Doba mezi nákupem a prodejem se jeví jako příliš krátká na to, aby UniTOS měl čas traktor testovat, uvést do provozuschopného stavu, nabídnout k prodeji do zahraničí a po vyslovení nezájmu se dohodnout a uskutečnit prodej se společností AGRO. Nebyl ani prokázán technický stav traktoru, svědecká výpověď J. Š. byla shledána nevěrohodnou. Proto také žalobce neprokázal předmětný rozdíl ceny obvyklé a ceny sjednané se společností UniTOS.

Žalovaný upozorňuje na to, že tři různé obchodní společnosti měly v letech 2011 a 2012 projevit zájem koupit od žalobce celkem šest zemědělských strojů s úmyslem prodat je do zahraničí. Ve všech šesti případech z prodeje do zahraničí sešlo a stroje nakonec zakoupila firma vlastněná a ovládaná synem žalobce - AGRO. Všechny případy spojuje také velmi krátká doba mezi prodejem strojů žalobcem a jejich zakoupením společností AGRO. Stejně tak všechny stroje byly údajně ve špatném technickém stavu, rychle opraveny do bezvadného stavu a prodány za mnohem vyšší cenu, než za kterou je prodal žalobce. Obchodní společnosti, které měly dané stroje opravovat, byly pro správce daně nekontaktní. Žalovaný rovněž připomíná, že žalobce i společnost jeho syna provozují svou činnost ve stejném areálu, kde také byly zemědělské stroje umístěny. Poruchy předmětných strojů byly takového rázu, že pro jejich opravu byla nutná jejich přeprava. Tu však žalobce nikdy neprokázal. Sled událostí je podle žalovaného nelogický a nevěrohodný.

Pokud jde o plnění od společnosti Datapark, správce daně přenesl důkazní břemeno na žalobce výzvou ze dne 9. 10. 2014, neboť vznikly důvodné pochybnosti o faktickém uskutečnění dodávek hnojiv – Datapark nesídlí na uváděné adrese, nemá provozovnu, na základě oznámení se nikdo nedostavil a nemohlo být provedeno místní šetření. Za zdaňovací období roku 2011 nepodala společnost Datapark daňové přiznání k dani z přidané hodnoty nebo dani z příjmu právnických osob. Neprezentuje se na internetu, správce daně nezjistil reálný kontakt na tuto společnost a poslední zveřejněná uzávěrka byla za rok 2010 s tím, že předmětem podnikání byla stavební činnost. Ve své výpovědi uvedla paní S., vdova po panu S., který měl být poddodavatelem Dataparku, že její manžel hnojivo neprodával a používal jej pouze pro svou potřebu. To vyvrací tvrzení R. S. Objednávky, dodací listy a kupní smlouvy jsou pouze listinné důkazy, které neprokazují faktické dodání hnojiva.

I k plnění od společnosti Agro Invest vznikly správci daně pochybnosti, neboť Agro Invest není kontaktní, nepodala přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2011 a přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2011. V době předmětných transakcí byl jediným jednatelem a společníkem Ing. M. M., jehož podpisový vzor uložený v obchodním rejstříku neodpovídá popisům uvedeným na doložených fakturách. Pobyt Ing. M. není slovenskému správci daně znám. Žalobcem předložené doklady jsou pouze listinné důkazy, které neprokazují faktické dodání hnojiva. Čestné prohlášení Ing. M. M. se nepodařilo ověřit, neboť se nepodařilo zajistit jeho svědeckou výpověď a to i přes vyčerpání všech procesních kroků nezbytných pro jeho provedení. Žalobce nepředložil žádné důkazy o přepravě, která však s ohledem na množství dodaného hnojiva musela být realizována nákladní dopravou. Pokud jde o secí stroj Mascar, který se v době místního šetření nenacházel v žalobcově provozovně, žalobce tvrdil, že jej prodal na Slovensko. Nedoložil k tomu však žádné doklady, dodatečně doložil pouze fakturu odběratele MPP Partners, s. r. o., který je však pro slovenského správce daně nekontaktní, jednatel této společnosti se opakovaně nedostavil na ústní jednání, požadované doklady nepředložil a na telefonáty nereaguje. V přiznání k DPH za 1. čtvrtletí roku 2014 nevykázala společnost MPP Partners žádné pořízení zboží z jiného členského státu. Posouzení věci krajským soudem

Soud rozhodl ve věci samé bez jednání za podmínek § 51 odst. 1 zákonač. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), neboť žádná ze stran jednání nepožadovala Žaloba není důvodná.

Pro nyní řešenou věc je důležité, že se zdejší soud již zabýval žalobcovou daní z přidané hodnoty za roky 2011 a 2012. Dne 26. 3. 2020 rozsudkem čj. 30 Af 7/2018 - 149 žalobu zamítl (řízení o kasační stížnosti vede Nejvyšší správní soud pod sp. zn. 2 Afs 136/2020), přičemž velkou část nyní uplatněné žalobcovy argumentace v tomto rozsudku vypořádal. Zejména námitky k nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí, procesním pochybením správce daně a žalovaného, stejně jako námitky k plnění od dodavatelů Datapark a Agro Invest. Žalobce svou argumentaci u těchto námitek opakuje.

IV. F) Výdaje vynaložené na přijatá plnění

K přijatému plnění od společností Datapark (hnojivo) a Agro Invest (hnojivo a secí stroj Mascar) žalobce taktéž tvrdí, že jejich uskutečnění prokázal bez jakýchkoliv pochybností a je to správce daně, kdo neunesl důkazní břemeno. Krajský soud tato plnění a důkazy, které k nim žalobce předložil, již posoudil v mnohokrát zmíněném rozsudku čj. 30 Af 7/2018 – 149 k dani z přidané hodnoty, konkrétně v bodech 143 - 145 (Datapark) a 145 - 150 (Agro Invest). Přitom žalobci nepřisvědčil a potvrdil závěry správce daně. Ačkoliv nyní jde o daň z příjmů, není žádný důvod, proč rozhodnout jinak – žalobce uplatnil totožné námitky k totožnému plnění. Proto soud na zmíněné body svého dřívějšího rozsudku odkazuje, žalobci jsou bezpochyby známy.

Ve stručnosti – žalobce předložil formálně správné doklady, které měly přijaté plnění prokazovat. Dodavatel Datapark však nebyl pro správce daně kontaktní, nesídlí na adrese uvedené v obchodním rejstříku, nemá registrovanou provozovnu, na výzvu správce daně se nikdo nedostavil, daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za srpen 2011 (ke kterému se váží dvě ze tří předmětných faktur za projednávané plnění žalobci) nepodal, a nepodal ani daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2011. U fakturyč. 11010003 pak navíc vznikla pochybnost o její úhradě, neboť sice měla být zaplacena v hotovosti, ovšem k datu úhrady vykazoval žalobce na pokladně záporný stav a neměl tak dostatek hotovostních prostředků k provedení této úhrady. Zbylé dvě faktury za hnojivo byly uhrazeny převodem na účet společnosti Datapark – k němu však měl dispoziční oprávnění (kromě jednatele společnosti Datapark) také P. A., který nebyl společníkem či jednatelem Dataparku a měl ve stejné době dispoziční oprávnění ke dvěma účtům syna žalobce, Ing. K.

Nepotvrdilo se ani tvrzení R. S. (jednatel Dataparku) britské daňové správě, že Datapark nakupoval hnojivo od J. S. Vzhledem k jeho úmrtí provedl správce daně šetření u vdovy, P. S.. V rámci tohoto šetření přezkoumal správce daně všechny faktury vydané panem Smolkou v roce 2010, 2011 a přehled účtu 311 – Odběratelé za rok 2011. Společnost Datapark na nich nefiguruje. Žalobce má samozřejmě pravdu v tom, že není jeho problémem vztah Dataparku a jeho subdodavatelů. Je to však žalobce, kdo navrhl R. S. jako svědka, aby tím prokázal dodání předmětného hnojiva. Tvrzení tohoto svědka se přitom ukázalo jako nepravdivé.

K plnění od společnosti Agro Invest taktéž předložil žalobce řádné formální doklady (bod 16 rozsudku), ty však správce daně zpochybnil. I tento dodavatel byl totiž pro správce daně nekontaktní, písemnosti byly doručovány do datové schránky uplynutím lhůty, přiznání k dani z příjmů právnických osob za roky 2011 a 2012 tento dodavatel nepodal. Navíc bezhotovostně převedené prostředky byly obratem z účtu vybírány v hotovosti. Správce daně tak zcela důvodně pojal pochybnosti o uskutečnění plnění a požadoval další důkazy. Žalobce předloženými doklady neprokázal, že by hnojivo od výše uvedených dodavatelů vůbec přijal. Především nebyl schopen doložit žádné doklady o dopravě, kterou vzhledem k množství hnojiva musel nějakým způsobem realizovat. Žalobcem tvrzená evidence hnojení nemohla bez pochybností prokázat dodání hnojiv od předmětných dodavatelů, neboť jde o jím vytvořený dokument. Žalobce má pravdu v tom, že žádný zákon mu neukládá povinnost uchovávat příbalové letáky či etikety k hnojivu. Správce daně ovšem k jejich předložení vyzval žalobce právě z důvodu přetrvávajících pochybností o uskutečněném plnění – již předložené důkazy to neprokazovaly. Žalobce je povinen zajistit si takové důkazy, které jednoznačně prokáží uskutečnění zdanitelného plnění.

K secímu stroji Mascar pak žalobce neprokázal jeho pořízení, neboť při místním šetření dne 17. 2. 2014 v sídle žalobce nebyl tento stroj k nalezení. Ing. K. k tomu sdělil, že stroj prodali na Slovensko, ovšem žádný doklad k tomu nepředložil. Teprve dodatečně doložil žalobce fakturuč. 1410006 ze dne 14. 2. 2014 (3 dny před místním šetřením) na odběratele MPP Partners. Tento odběratel byl však pro slovenského správce daně nekontaktní, jednatel se opakovaně nedostavil na sjednané termíny ústního jednání, doklady k předmětné transakci nepředložil, na telefonáty nereaguje. V přiznání k DPH za 1. čtvrtletí roku 2014 společnost MPP Partnes nevykázala pořízení zboží z jiného členského státu. Existenci secího stroje Mascar tak prokazovala pouze čestná prohlášení, která správce daně vyhodnotil jako nevěrohodná. S tímto posouzením se krajský soud taktéž ztotožnil.

Žalobcem předložené důkazy neosvědčily faktické uskutečnění tvrzených plnění od společností Datapark a Agro Invest. Náklady řízení

O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu těch nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který úspěch ve věci neměl. Žalobce před soudem neuspěl (soud žalobu zamítl jako nedůvodnou), proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu by jinak – jakožto úspěšnému účastníkovi řízení – právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu mu je však nelze přiznat, neboť nepřesahují rámec jeho běžné úřední činnosti (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 3. 2015, čj. 7 Afs 11/2014 - 47, č. 3228/2015 Sb. NSS).

Pokud žalobce uvádí, že do novelizace provedené zákonemč. 170/2017 Sb. byl výklad § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů sporný a že proto je nutné aplikovat výkladovou verzi pro něj mírnější, soud odkazuje na závěr vyslovený ve výše citovaném rozsudku čj. 10 Afs 3/2020-38. Podle něj se obě znění zákona (v rozhodném znění „Lze-li“, od 1. 7. 2017 znění „Bylo-li možné“) od sebe liší jen v tom, z jakého časového bodu pohlížejí na dobu pěti zdaňovacích období, během nichž lze ztrátu uplatnit. Rozdíl je jen ve formulaci, nikoli ve způsobu výkladu daného ustanovení, proto je nutné znění § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů vykládat shodně i před novelizací provedenou zákonemč. 170/2017 Sb. (viz bod 14 rozsudku). Neexistují tak dvě srovnatelné výkladové alternativy, proto nelze postupovat podle zásady in dubio mitius, jak žalobce požaduje.

Je pravdou, že správce daně k uplynutí prekluzivní lhůty argumentoval také tzv. řetězením ztrát. To je mylná argumentace. Danou otázku komplexně vyřešil Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozsudku čj. 8 Afs 58/2019-48, č. 4023/2020 Sb. NSS, jímž byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Plzni čj. 30 A 167/2018-50 zmiňovaný žalovaným. Nejvyšší správní soud konstatoval, že „při vzniku daňové ztráty je pro běh lhůty pro stanovení daně rozhodné zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, a poslední zdaňovací období, za které ji bylo možné uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně (§ 34 ve spojení § 38r odst. 2 zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů). Vznikne-li daňovému subjektu v průběhu zdaňovacích období, během nichž lze uplatnit daňovou ztrátu jako položku odčitatelnou od základu daně, další daňová ztráta, nedochází k tzv. řetězení ztrát a tato skutečnost nemá za následek prodloužení lhůty pro stanovení daně za zdaňovací období, v němž vznikla daňová ztráta poprvé.“ Jsou proto nesprávné úvahy správce daně a žalovaného, že vykázal-li žalobce ztrátu v roce 2010 a následně i v roce 2013, prodloužila se tím lhůta pro všechna zdaňovací období a jejich konec se řídí zdaňovacím obdobím roku 2018. Na posouzení věci však tato skutečnost nemá žádný vliv. Jak soud uvedl výše, řídila se lhůta pro stanovení daně zdaňovacím obdobím roku 2015, neboť žalobce vykázal v roce 2010 ztrátu. Správce daně a žalovaný vydali dodatečný platební výměr a napadené rozhodnutí v této lhůtě – nesprávná argumentace řetězením ztrát tak žalobcovu situaci nijak neovlivnila.

Pokud jde o mezinárodní dožádání a jeho vliv na běh lhůty pro stanovení daně, není tato skutečnost důležitá. Jak soud uvedl výše, žalovaný lhůtu pro stanovení daně bezpečně dodržel, a to i bez prodloužení této lhůty mezinárodním dožádáním. Proto se soud touto námitkou hlouběji nezabýval.

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 30. 9. 2021

Mgr. Milan Procházka. ⟪LB:lb_001⟫ předseda senátu