KSBR 30 Af 37/2019-100

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců JUDr. Ing. Venduly Sochorové a Mgr. Karla Černína, Ph. D. ve věci žalobce: J. K. proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 3. 2019, č. j. 11777/19/5200-10422-70855 takto:

Žaloba se zamítá.

Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává.

Vymezení věci

V projednávané věci jde o doměření daně z příjmů fyzických osob žalobci za zdaňovací období roku 2012.

Hlavní činností žalobce je zemědělská výroba (živočišná i rostlinná). Na základě daňové kontroly zahájené 5. 12. 2013 mu Finanční úřad pro Jihomoravský kraj doměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 9. 2016, č. j. 3883078/16/3013-50521-703858, daň z příjmů fyzických osob za rok 2012 ve výši 774 945 Kč a povinnost uhradit penále ve výši 154 989 Kč. Důvodem doměření daně byla jednak skutečnost, že žalobce prodal spojeným osobám stroje, přičemž v rozporu s § 23 odst. 7 zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, uspokojivě nedoložil rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou za prodej teleskopického manipulátoru, diskového podmítače, válce a návěsu společnosti J & K Invest Trade, s. r. o. (dále též „J&K“). Druhým důvodem bylo neuznání výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů od společností AutoAgro Techs. r. o. za dodávku řepky ozimé, od J&K Investment Trading za nákup hnojiva, od AGRO-INVEST TRADE s. r. o. (dále též „Agro-Invest“) za nákup pšenice krmné a od P.A.P.V. Tradings. r. o. (dále též „PAPV“) na propagaci a reklamu.

V rámci odvolacího řízení žalovaný doplnil dokazování a poté napadeným rozhodnutím změnil dodatečný platební výměr tak, že snížil dodatečně doměřenou daň na 366 945 Kč a penále na 73 389 Kč. Žalovaný po doplnění dokazování vyhověl argumentaci žalobce ohledně špatného technického stavu některých strojů v době prodeje společnosti J&K a uznal jako daňově účinné výdaje na nákup řepky ozimé od AutoAgro Tech i výdaje na propagaci a reklamu od PAPV. Shrnutí obsahu žaloby

Žalobce v obsáhlé žalobě vymezil šest stěžejních okruhů žalobních námitek. Namítal nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí a tvrdil, že došlo k procesním pochybením správce daně před vydáním dodatečného platebního výměru (neseznámení s výsledkem kontrolního zjištění, pochybení při ukončení daňové kontroly, prekluze), k vadám odvolacího řízení (nebyli vyslechnuti všichni navrhovaní svědci, vyslýchání svědků prováděl prvostupňový správce daně v rozporu s devolutivním účinkem odvolání, nemohl kvalifikovaně reagovat na seznámení se skutečnostmi zjištěnými v odvolacím řízení) a k prekluzi. Dále tvrdil, že správce neunesl své důkazní břemeno při aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů a že v daňovém řízení bylo řádně prokázáno vynaložení nákladů na uskutečnění zdanitelných příjmů. K vadám řízení před finančním úřadem

Podle žalobce došlo k nezákonnosti při průběhu a ukončení daňové kontroly a k uplynutí lhůty pro stanovení daně před vydáním dodatečných platebních výměrů. Daňová kontrola byla zahájena 5. 12. 2013, dne 9. 10. 2014 byla vydána výzva k prokázání skutečností, na niž žalobce řádně reagoval a domníval se, že pochybnosti správce daně odstranil. Až dne 30. 6. 2016 bylo zmocněnému zástupci žalobce zasláno do datové schránky seznámení s výsledkem kontrolního zjištění obsahující překvapivé závěry. Písemnosti ze spisového materiálu čítající 807 stran byly zástupci žalobce zpřístupněny až 18. 7. 2016. Byla mu dána lhůta 20 dnů k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění, která byla následně prodloužena o 19 dnů do 8. 8. 2016. Další žádosti o prodloužení lhůty byly zamítnuty a dne 15. 8. 2016 přistoupil správce daně k ukončení daňové kontroly, aniž měl k dispozici vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění a aniž bylo rozhodnuto o opakované žádosti o prodloužení lhůty k vyjádření. V době ukončení daňové kontroly tak lhůta k vyjádření k výsledku kontrolního zjištění dosud neuběhla. Žalobce byl vyzván, aby se dostavil 5. 9. 2016 k projednání zprávy o daňové kontrole. Dne 17. 8. 2016 se žalobce poprvé vyjádřil k výsledku kontrolního zjištění, podruhé tak učinil dne 2. 9. 2016 a potřetí dne 8. 9. 2016. Ve zprávě o daňové kontrole ze dne 12. 9. 2016 správce daně na vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění nereagoval a odmítl veškeré jeho důkazní návrhy. Žalobce proto důvodně odepřel podpis zprávy o daňové kontrole. Dne 14. 9. 2016 byl vydán dodatečný platební výměr.

V odvolání ze dne 30. 9. 2016 žalobce opakovaně navrhl provedení svědeckých výpovědí Z. V., S. K.., J.K., R. S., Ing. M. M., R. D., Ing. J. Š., Ing. V. U., Ph. D. a P. B. Výslech svědků K., S. a D. byl nařízen již sedmý den po podání odvolání, výslech svědků U. a B. již jedenáctý den po podání odvolání a výslech svědků M. a Š. již dvanáctý den od podání odvolání, a to bez jakéhokoli pokynu odvolacího orgánu. Z toho žalobce usuzuje, že před vydáním dodatečných platebních výměrů byl nedostatečně zjištěn skutkový stav. Prekluze

Ukončení daňové kontroly dne 15. 8. 2016 lze považovat za účelové. Zpráva o daňové kontrole byla vydána předčasně, lhůta pro stanovení daně tak marně uplynula 5. 12. 2016. Oznámením dodatečného platebního výměru proto nemohlo dojít k prodloužení lhůty pro stanovení daně o 1 rok dle § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu. Napadené rozhodnutí žalovaného tedy bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty. I pokud by došlo k řádnému ukončení daňové kontroly, lhůta pro stanovení daně by uplynula nejpozději 5. 12. 2017; do této doby daň nebyla pravomocně stanovena.

Na plynutí lhůty pro stanovení daně nemohlo mít podle žalobce vliv ani odeslání žádosti o mezinárodní dožádání. Přestože byla žádost odeslána až po 1. 1. 2014, byla učiněna v rámci daňové kontroly zahájené 5. 12. 2013, proto nemohla způsobit stavění lhůty pro vyměření daně dle § 148 odst. 4 písm. f) daňového řádu.

Žalobce nesouhlasí se závěry správce daně, že lhůta pro stanovení daně za rok 2012 s odkazem na § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů uplyne až 1. 4. 2022. Za zdaňovací období 2010 deklaroval žalobce daňovou ztrátu 27 118 Kč. Po provedené daňové kontrole (viz zpráva o daňové kontrole z 20. 5. 2015) se v důsledku zvýšení příjmů o 56 000 Kč daňová ztráta snížila o částku 27 118 Kč, tj. byla doměřena na částku 0 Kč; daňová povinnost se nezměnila – zůstala ve výši 0 Kč. Žádná ztráta v roce 2010 tak nevznikla. Nebylo proto možné „nevzniklou“ ztrátu uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně. Navíc nelze tvrdit, že by § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů představoval speciální úpravu k § 148 daňového řádu. Z důvodu nemožnosti určit konec lhůty pro stanovení daně a s ohledem na požadavek právní jistoty tak nelze § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů použít v případě zahájení daňové kontroly; ode dne zahájení daňové kontroly běží obecná tříletá lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 daňového řádu. Tato úprava vylučuje použití § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů, obdobně jako byla od 1. 1. 2011 vyloučena aplikace § 41 s. ř. s. Lhůta pro vyměření daně tak uplynula nejpozději 5. 12. 2017. K vadám odvolacího řízení

Správce daně ve stanovisku k odvolání z 2. 6. 2017 zatajil odvolacímu orgánu znalost místa pobytu svědka Keňa, jakož i provedení jeho svědeckých výpovědí ve dnech 18. 4. 2017 a 20. 4. 2017 v rámci daňového řízení u AGRO Žádovices. r. o. (dále též „AGRO Žádovice“). Dne 6. 10. 2017 bylo prvostupňovému orgánu postoupeno doplnění odvolání z 25. 8. 2017 bez jakéhokoli pokynu k vyřízení, přestože tuto písemnost měla řešit sama oprávněná osoba odvolacího orgánu. Prvostupňovému správci daně bylo až 7. 12. 2017 uloženo vyslechnout R. S., R. D., J. K. a P. K. (tj. více než po 14 měsících od podání odvolání). Svědecké výpovědi navržené žalobcem, které byly provedeny v odvolacím řízení, vyhodnotil žalovaný jako naprosto nevěrohodné. Naopak jako věrohodné bylo posouzeno místní šetření a výpověď P. S., přestože svědkyně zmiňované skutečnosti evidentně nevnímala vlastními smysly. Hodnocení důkazů bylo nekriticky převzato od správního orgánu I. stupně. Navíc žalobce byl s hodnocením důkazních prostředků žalovaným seznámen až 27. 8. 2018.

Žalovaný se nevyjádřil k tomu, proč neprovedl výslech Z. V. či S. K. Žádné vyjádření žalovaného o neprovedení výslechu svědků s uvedením důvodu ve smyslu § 92 odst. 6 daňového řádu žalobce neobdržel. Z opatrnosti proto žalobce v předběžném vyjádření k dokazování v odvolacím řízení ze dne 1. 11. 2017 navrhoval opětovně provedení výslechů J. N., L. M., L. K. a M. J. V napadeném rozhodnutí ze dne 20. 3. 2019 žalovaný nezákonně odmítl provedení veškerých navržených důkazů. Neprovedením důkazů, které mají zásadní relevanci v daňovém řízení, bylo žalobci znemožněno unést důkazní břemeno.

Dále žalobce upozornil na porušení § 113 odst. 2 daňového řádu. Výslechy prováděné po podání odvolání nesměřovaly k vydání autoremedurního rozhodnutí, ale měly za cíl doplnit nedostatečně zjištěný skutkový stav. V takovém případě mělo být dokazování doplněno odvolacím orgánem, nikoliv týmiž úředními osobami, které se podílely na daňové kontrole. Přestože žalobce z tohoto důvodu uplatnil námitku podjatosti, nebylo jí vyhověno. Na provádění odvolacího řízení se tak nepřípustným způsobem podílely osoby, které se účastnily řízení v prvním stupni. Úřední osoby žalovaného zcela nekriticky převzaly hodnocení nově provedených důkazních prostředků. Pochybení správního orgánu I. stupně mělo být řešeno postupem podle § 115 odst. 1 daňového řádu, případně měl žalovaný doplnění dokazování uložit prvostupňovému správci daně. Jen odvolacímu orgánu náleží hodnotit nově provedené důkazy, což nebylo v projednávané věci dodrženo.

Dne 27. 8. 2018 byla zástupci žalobce doručena výzva k seznámení se zjištěnými skutečnostmi v odvolacím řízení dle § 115 odst. 2 daňového řádu. Předmětný dokument však neobsahoval řádné vypořádání odvolacích námitek, proto na něj žalobce nemohl kvalifikovaně reagovat. Požádal proto žalovaného dne 30. 9. 2019 a 19. 11. 2018 o jasné sdělení, které skutečnosti považuje žalovaný za prokázané, resp. o provedení řádného hodnocení důkazů. Současně žádal o ústní projednání dosavadních kontrolních závěrů. Žalovaný však odmítl součinnost a spolupráci se žalobcem, přestože mu daňový řád takový postup neumožňuje. Byla tak porušena i zásada vstřícnosti (§ 6 odst. 4 daňového řádu). Orgány finanční správy přitom jsou povinny přistupovat k daňovým subjektům jako servisní organizace, aniž by automaticky předjímaly jejich zlé úmysly. Ani v napadeném rozhodnutí žalovaný na odvolací námitky řádně nereagoval a považoval je za „argumentační balast s důmyslně skrytým odvolacím důvodem“.

K aplikaci § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů (prodej strojů společnosti J&K)

Žalobce dále zpochybňoval postup správce daně, který podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů zvýšil základ daně o zjištěný rozdíl mezi cenou sjednanou a cenou obvyklou o 716 000 Kč za prodej zemědělských strojů (teleskopického manipulátoru a diskového podmítače) společnosti J&K. Od počátku namítal, že předmětné stroje měly při prodeji závady a vyžadovaly rozsáhlé a finančně náročné opravy. Ty žalobce s ohledem na svůj pokročilý věk a budoucí neupotřebitelnost pro své podnikání již neprováděl a prodal je společnosti J&K. Zjištění správce daně, že na J&K byl prohlášen konkurs, se netýká období, kdy probíhal nákup strojů od žalobce a následný prodej společnosti Agro-Invest, resp. dále AGRO Žádovices. r. o. po celkové generální opravě. Není tedy pravdou, že by J&K nevykazovala žádnou reálnou ekonomickou činnost. Důkazy provedené v daňovém řízení prokazují, že stroje při prodeji J&K měly rozsáhlá poškození, přičemž byla prokázána cena potřebných oprav, resp. nezbytných náhradních dílů. Byl rovněž prokázán následný prodej strojů společnosti Agro-Invest a poté AGRO Žádovice, zejména výslechy pana K.., U., D. a M. Tyto důkazy byly podle žalobce v řízení chybně vyhodnoceny.

Správce daně ze svědeckých výpovědí J. K. z 18. 4. 2017 a 20. 4. 2017 mylně dovodil, že opravy měla provádět společnost PWK spol. s r. o. (dále též „PWK“), která sídlí v Brně, Otiskova 2886/12, a nikdy neměla hlášenu provozovnu ve Veselí nad Moravou. Tuto spekulaci převzal i žalovaný. Žalobce nechápe, proč správce daně u PWK prováděl šetření, je-li z předmětu podnikání této společnosti zřejmé, že se nezabývá opravami pracovních strojů. Svědek při výslechu opakovaně (šestkrát) zmiňoval společnost PKW s. r. o., nikoliv PWK, přičemž se mohlo jednat o jakoukoliv společnost sídlící v průmyslové zóně poblíž benzinové čerpací stanice Unicorn směrem k obci Zarazice. Vypovídací hodnota uvedeného šetření tak je zcela nulová.

Podle žalobce došlo rovněž k porušení procesních práv tím, že jeho zástupci nebylo umožněno účastnit se výpovědi svědka K. Oznámení o provedení svědecké výpovědi bylo doručeno zástupci 22. 1. 2018, přičemž termín byl stanoven na 7. 2. 2018, tj. období jarních prázdnin. O změnu termínu svědecké výpovědi bylo požádáno 29. 1. 2018 z důvodu plánované dovolené žalobcova zástupce. O nepřijetí omluvy informoval správce daně až 6. 2. 2018, kdy už byl zástupce na zahraniční dovolené. Tímto jednáním porušil správce daně zásadu vstřícnosti a spolupráce. Požadavek, aby zástupce žalobce preventivně informoval správce daně o termínech své dovolené, jde zcela nad rámec daňového řádu. Správce daně rovněž pochybil, pokud svůj postup odůvodnil výkladem, že podle § 96 odst. 5 daňového řádu není povinností daňového subjektu být přítomen výslechu svědka. Žalobce nepochybně měl právo být přítomen výslechu svědka. Neumožnění jeho účasti představuje porušení práva klást svědkovi otázky v rámci dokazování svých daňových práv a povinností.

Nesouhlasil rovněž s účelovým hodnocením svědeckých výpovědí V. U., R. D. i J. K. Výpovědi jsou věrohodné a svědci prokázali tvrzení žalobce ohledně technického stavu strojů v době prodeje. Nesprávně byly vyhodnoceny rovněž listinné důkazy prokazující faktické uskutečnění prodeje zemědělských strojů. Závěry správních orgánů, že důkazní prostředky neprokazují faktický prodej předmětných strojů společnosti J&K, stav těchto strojů v době prodeje, resp. to, že rozdíl mezi prodejními cenami a cenami tržně obvyklými je způsoben objektivními skutečnosti, neobstojí. Závěry správce daně představují snůšku protichůdných tvrzení s cílem doměřit daň za každou cenu.

Žalovaný převzal závěry správce daně obsažené ve zprávě o daňové kontrole, že nebylo prokázáno uskutečnění prodeje strojů. Pokud však uvádí, že uskutečnění prodeje nebylo prokázáno, nelze z těchto transakcí doměřit daň. Závěry žalovaného odporují požadavkům formální logiky a jsou vnitřně rozporné, tudíž nepřezkoumatelné.

Podle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů nese správce daně břemeno důkazní i břemeno tvrzení. V daném případě žalovaný neprokázal ekonomickou, personální či jinou spojitost mezi žalobcem a J&K, neprokázal údajně bezvadný stav strojů v době prodeje ani nestanovil ceny, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích. Není zřejmé, proč by J&K měla mít zájem na vytvoření právního vztahu převážně za účelem snížení základu daně u žalobce. Nelze uvažovat ani o tom, že by došlo k čerpání užitků na straně žalobce prostřednictvím druhé smluvní strany. Sjednané ceny odpovídají cenám sjednaným v běžných obchodních vztazích nespojenými osobami. Správce daně tak neprokázal ekonomickou, personální či jinou spojitost mezi žalobcem a J&K.

Žalovaný dospěl k závěru o bezvadném technickém stavu strojů, zatímco v případě AGRO Žádovice na základě shodných důkazních prostředků dospěl k opaku. Závěry žalovaného jsou zmatečné a protichůdné. Nebyl-li prokázán technický stav strojů v době prodeje, nelze z něj dovozovat nepřiměřeně nízkou cenu. Žalovaný své důkazní břemeno neunesl. Nebylo vysvětleno, na základě jakých důkazních prostředků byl prokázán bezvadný technický stav strojů. Tíží-li důkazní břemeno správce daně, nestačí pouze zpochybnit tvrzení žalobce. V rámci zjišťování běžných cen zjišťoval správce daně cenu běžně opotřebených strojů, ovšem teleskopický manipulátor i diskový podmítač byly ve špatném technickém stavu, což žalovaný nereflektoval. Referenční cena tak nemůže obstát. Správce daně oslovil osm společností, přičemž šest z nich žádné informace neposkytlo. Ze zbývajících dvou společností žádná teleskopický manipulátor neprodávala; ceny tak byly stanoveny odhadem, bez doložení smluv či ceníků, nabídek apod. Správce daně neměl k dispozici žádné tvrzení o realizované ceně manipulátoru.

U diskového podmítače byla situace obdobná. Z deseti oslovených společností jich osm žádné informace nesdělilo. Ze zbylých dvou jedna podmítač neprodávala, pouze cenu odhadla. Druhá ze společností pak cenu sdělila, ovšem správce daně nepřihlédl ke zmíněné výhradě ohledně stavu pracovního stroje. Navíc nebyly doloženy kopie kupních smluv, proto šlo pouze o jedno nepodložené tvrzení. To však nelze považovat za dostatečné a spolehlivé stanovení množiny zjištěných cen ani za cenu obvyklou. K určení referenční ceny měl být ustanoven znalec, který by zjistil obvyklou cenu neprovozuschopného teleskopického manipulátoru a neprovozuschopného diskového podmítače. Na návrh žalobce v tomto směru žalovaný nereagoval a neodůvodnil, proč neustanovil znalce k určení ceny obvyklé. Neprovedením znaleckého posudku a výpovědi svědka K. za přítomnosti žalobce bylo žalobci znemožněno unést důkazní břemeno.

Navíc žalobce poznamenal, že zákon o daních z příjmů v § 23 odst. 7 váže úpravu ceny k okamžiku sjednání ceny. K tomu došlo 21. 11. 2012, přestože se obchodní případy uskutečnily až v roce 2012. Žalovaný tak byl oprávněn zvýšit základ daně z příjmů o zjištěný rozdíl pouze za rok 2011, nikoliv za rok 2012. K daňové uznatelnosti nákladů

Podle správce daně žalobce neprokázal zahrnutí výdajů ve výši 575 000 Kč za nákup hnojiv od J&K na základě dvou faktur ze 17. 9. 2012. Uvedený závěr byl učiněn na základě jediného úkonu, a to dožádání z 13. 2. 2014 místně příslušnému správci daně společnosti J&K. Samotný prodejce ani jeho jednatel J. K. k prokázání obchodního případu nebyli vyzváni. Žádost o součinnost J&K byla učiněna jen ve věci daňové kontroly u AGRO Žádovice, kde prodejce řádně reagoval a poskytl důkazní prostředky a patřičná vysvětlení. Navíc z Evidence o používání hnojiv za rok 2012 plyne, že hnojiva byla spotřebována na pozemcích obhospodařovaných žalobcem. Totéž potvrdil J. K. v čestném prohlášení. Pokud by tyto důkazy správci daně nepostačovaly, navrhoval žalobce provedení svědecké výpovědi J. K. Tvrzení, že žalobce neměl k nákupu hnojiv potřebnou hotovost, je účelovou spekulací. Žalobci je rovněž nesprávně přičítáno k tíži, že nepředložil etikety nebo příbalové letáky nakoupených hnojiv. Žádný právní předpis mu povinnost archivovat tyto dokumenty neukládá. Svoje zákonné povinnosti splnil řádným vedením evidence hnojiv. K původu hnojiv odkázal žalobce na Registr hnojiv, v němž jsou rodné listy hnojiva volně k dispozici. Správce daně se měl rovněž zabývat souvislostí mezi spotřebou hnojiva a dodávkou těchto hnojiv žalobci od J&K. Svědek K. byl opakovaně vyslechnut ve věci AGRO Žádovice, přičemž správce daně tuto skutečnost zatajil a zamlčel i jeho aktuální adresu. Při výpovědi dne 7. 2. 2018 potvrdil svědek K. realizaci předmětných obchodních transakcí a odkázal na svou předchozí výpověď z 20. 4. 2017. Žalobcova procesní práva byla porušena tím, že se jeho zástupce předmětné výpovědi nezúčastnil. Postupem žalovaného tak bylo žalobci znemožněno unést důkazní břemeno. Žalobce je přesvědčen, že dodání hnojiva i jeho použití při ekonomické činnosti řádně prokázal. Naopak žalovaný své důkazní břemeno neunesl a nezpochybnil tvrzení daňového subjektu. Závěry žalovaného týkající se hodnocení důkazů jsou účelové a nemají oporu ve zjištěném skutkovém stavu. Postrádají jakékoli smysluplné odůvodnění a jsou nepřezkoumatelné. Navíc není rozhodné, zda plnění bylo poskytnuto dodavatelem uvedeným na daňovém dokladu; rozhodné je toliko faktické vynaložení nákladu, což prokázáno bylo. Podmínky zahrnutí nákladů do daňově uznatelných výdajů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů tak byly splněny.

Do daňově uznatelných nákladů zahrnul žalobce rovněž výdaje ve výši 1 218 090 Kč za nákup pšenice na základě 9 faktur od Agro-Invest. Správce daně tento náklad žalobci neuznal, přestože žalobce poskytl dostatečné důkazy. V čestném prohlášení Ing. M. M., jednatele Agro-Invest, z 18. 8. 2016 bylo potvrzeno uskutečnění předmětných obchodních případů. Ve věci byly správcem daně provedeny jen dva úkony, a to dožádání místně příslušnému správci daně a mezinárodní žádost o poskytnutí informací. Pro případ nedostatečnosti důkazů navrhoval žalobce rovněž provedení svědecké výpovědi Ing. M. K 31. 12. 2011 bylo na skladových zásobách žalobce 233,546 tun pšenice. Celkový nákup pšenice v roce 2012 činil 695,277 tun, přičemž 164,4 tun bylo spotřebováno na krmný fond, 0,837 tun na osetí. Sklizeň činila 99,694 tun a prodej pšenice 747,934 tun. Z prodeje byla řádně uhrazena daň. Pokud by správní orgány nepovažovaly důkazy za dostatečné, upozorňoval na judikaturu Nejvyššího správního soudu, z níž plyne nutnost zohlednění relevantní části výdaj objektivně nutných na dosažení příjmů. Pokud správce daně nepochyboval o existenci a dodávkách pšenice dle předložených dokladů, měl akceptovat i doklady od Agro-Invest na pořízení pšenice. Čestné prohlášení Ing. M. bylo nezákonně odmítnuto, přestože v něm byla obchodní spolupráce potvrzena. Daňový subjekt Agro-Invest nebyl k součinnosti vůbec vyzván. Skutečnost, že svědek M. nebyl slovenskou daňovou správou vyslechnut, nemůže jít k tíži žalobce. Navíc ve věci AGRO Žádovice svědek byl vyslechnut, přičemž písemnosti mu byly zasílány na totožnou adresu. V podáních z 11. 9. 2018 a 19. 11. 2018 žalobce opakovaně navrhoval jeho výslech, přičemž žalovaný se k tomuto důkaznímu návrhu nijak nevyjádřil. Neprovedením této svědecké výpovědi bylo žalobci znemožněno unést důkazní břemeno. Žalobce je tak přesvědčen, že nákup pšenice předloženými důkazy řádně prokázal. Není přitom rozhodné, zda bylo plnění poskytnuto předmětným dodavatelem. Zásadní je faktické vynaložení nákladu a jeho daňová uznatelnost, což v daňovém řízení prokázáno bylo. Závěry žalovaného, že nákup pšenice nemusel být použit k dosažení zdanitelných příjmů, nezohledňují skutečný rozsah vlastních zásob a množství spotřebované pro krmný fond. Pokud byly příjmy získané prodejem pšenice zdaněny, měly být uznány i jim odpovídající výdaje. Správce daně předložené důkazní prostředky nezpochybnil ani nevyvrátil. Žalobce tak své důkazní břemeno unesl. Tvrzení žalovaného nemají oporu ve zjištěném skutkovém stavu, jsou nepodložená, zavádějící a účelová, jejichž cílem je žalobce poškodit.

Ze všech výše popsaných důvodů žalobce navrhl, aby soud zrušil napadené rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Vyjádření žalovaného

Žalovaný ve vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a vyjádřil se ke stěžejním námitkám uplatněným v žalobě.

Nesouhlasí s námitkou nepřezkoumatelnosti. Správní orgán podle judikatury Nejvyššího správního soudu není povinen vyčerpávajícím způsobem reagovat na každou dílčí námitku, je-li z napadeného rozhodnutí jako celku zjevné, jakým způsobem rozhodl a proč. Žalobcovo odvolání včetně dalších doplnění se pohybovalo v řádech stovek stran.

Co se týče prodeje teleskopického manipulátoru a diskového podmítače žalovaný je přesvědčen, že unesl své důkazní břemeno a prokázal, že žalobce a J&K jsou spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů. Prodejem předmětných strojů se neadekvátně snížily příjmy žalobce, neboť shodné stroje odběratelé žalobce během pár dní prodali AGRO Žádovice, v níž je jednatelem syn žalobce, a to za cenu o 1 266 000 Kč vyšší. Doba mezi nákupem a následným prodejem strojů je příliš krátká na to, aby mohlo dojít k testování možností prodeje do zahraničí, uvedení do provozuschopného stavu, nabízení k prodeji do zahraničí, vyslovení nezájmu zahraničních společností, a dohodě a prodeji AGRO Žádovice v provozuschopném stavu. Špatný technický stav předmětných strojů k 21. 11. 2011 nebyl prokázán. Důkazy z roku 2015 o technickém stavu v době prodeje svědčit nemohou. J&K nebyla nikdy zapsána jako vlastník či provozovatel teleskopického manipulátoru. Společnost Agro-Invest jej prodala dříve, než jej nabyla od J&K. Předávací protokoly vykazují nepřesnosti. Podle protokolu o technické kontrole stroje neměly žádné závady. Ani výpovědi Ing. V. U., R. D. či J. K. špatný technický stav strojů neprokázaly. V. U. nepotvrdil, že by prováděl technickou kontrolu strojů, R. D. nebyl technický stav strojů znám. J. K. odmítl k dané věci vypovídat a odkázal na svoji výpověď ve věci AGRO Žádovice, kde však byly jeho výpovědi nepřesné a neurčité. Vzhledem k tomu, že žalobce technický stav k datu prodeje neprokázal, správce daně zjišťoval obvyklou cenu předmětných strojů v opotřebení, které nebylo zpochybněno. Výzvou z 15. 1. 2016 vyzval žalobce k prokázání a doložení rozdílu mezi prodejními cenami a cenami obvyklými, čímž přešlo důkazní břemeno zpět na žalobce. Ten však cenový rozdíl uspokojivě nevysvětlil.

Žalovaný připomněl, že tři různé společnosti nezávisle na sobě měly v letech 2011 a 2012 zájem koupit od žalobce šest zemědělských strojů a prodat je do zahraničí. Ve všech případech z prodeje sešlo a shodou okolností stroje zakoupila společnost vlastněná synem žalobce, přičemž mezi prodejem a zpětným nákupem uplynula velmi krátká doba (1 – 2 týdny), stroje byly prodávány údajně ve špatném technickém stavu, v rekordně krátké době byly opraveny a uvedeny do bezvadného stavu, o opravě neexistuje žádný záznam, přestože by se muselo jednat o velmi náročné opravy. Nebyla doložena ani přeprava strojů, přičemž žalobce i jeho syn provozují podnikatelskou činnost v témže areálu. Syn žalobce se účastnil jednání vedoucích k prodeji strojů, zmiňoval jejich závady, nicméně o koupi zájem neměl. Ten projevil až následně a nakoupil stroje za mnohem vyšší ceny. Sled událostí prezentovaný žalobcem je podle žalovaného nelogický a nevěrohodný. Není pravdou, že by závěry žalovaného ve vztahu k žalobci a AGRO Žádovice byly odlišné. V obou případech vytýkaly orgány finanční správy daňovým subjektům nedoložení technického stavu v době prodeje, resp. nákupu.

K výdajům za nákup hnojiva od J&K žalovaný uvedl, že správci daně vznikly oprávněné pochybnosti o faktickém uskutečnění dodávek. Výzvou z 9. 10. 2014 přenesl důkazní břemeno na žalobce, který ani dalšími důkazními prostředky faktické dodání hnojiv neprokázal. Svědek K. k nákupu hnojiv nechtěl vypovídat, přičemž ani v rámci výpovědi ve věci AGRO Žádovice se k předmětným dodávkám nevyjádřil. U dodavatele nebylo možné dodání hnojiv pro nekontaktnost ověřit, nebyly předloženy ani dokumenty dokládající přepravu či příbalové letáky hnojiv. Nebylo tak prokázáno, že by se jednalo o výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

Prokázány nebyly ani nákupy pšenice od Agro-Invest. Dodavatel nebyl kontaktní, nepodával daňová přiznání, proto byl žalobce vyzván k doložení faktického uskutečnění plnění. Listinné důkazy předložené žalobcem nepovažoval žalovaný za dostatečné, přeprava nebyla nijak doložena. Počty nakupované a spotřebované pšenice nelze považovat za věrohodné, výpověď jednatele M. se nepodařilo zajistit.

Žalovaný nesouhlasil ani s námitkou nezákonného průběhu a ukončení daňové kontroly. Okamžikem bezdůvodného odepření podpisu zprávy dne 12. 9. 2016 nastaly účinky ukončení daňové kontroly. Poslední žádost o prodloužení lhůty pro vyjádření byla zamítnuta rozhodnutím z 8. 8. 2016, tedy před skončením daňové kontroly.

K námitce uplynutí prekluzivní lhůty žalovaný odkázal na body 49 až 58 napadeného rozhodnutí. Lhůta pro stanovení daně začala běžet 2. 4. 2013. Jelikož žalobce vykázal za zdaňovací období roku 2010 ztrátu, řídí se konec lhůty pro stanovení daně § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů. Ve spojení s § 34 odst. 1 téhož zákona by lhůta pro stanovení daně za období 2010 až 2015 skončila současně se lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, tj. současně se lhůtou pro stanovení daně za zdaňovací období roku 2015. Vzhledem k tomu, že žalobce i za zdaňovací období roku 2013 vykázal ztrátu, řídí se lhůta pro stanovení daně pro zdaňovací období 2013 - 2018 lhůtou za rok 2018. Takto určený okamžik konce běhu lhůty pro stanovení daně za rok 2013 je nezbytné aplikovat i pro rok 2010, jak potvrdil Krajský soud v Plzni v rozsudku ze 14. 11. 2018, č. j. 30 A 167/2018-50. Za předpokladu, že nenastane žádná z právních skutečností, která by měla vliv na lhůtu pro stanovení daně, lhůta uplyne 1. 4. 2022.

S ohledem na vše výše uvedené žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl. Posouzení věci soudem

Napadené rozhodnutí žalovaného přezkoumal soud v mezích uplatněných žalobních bodů. Ověřil přitom, zda rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (ex offo), a vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodnutí žalovaného.

O žalobě rozhodl soud bez nařízení jednání při splnění podmínek vyplývajících z § 51 odst. 1 zákonač. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále též „s. ř. s.“).

Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

Soud považuje úvodem za důležité zmínit, že se zákonností doměření žalobcovy daně z přidané hodnoty za roky 2011 a 2012 zabýval v rozsudku ze dne 26. 3. 2020, č j. 30 Af 7/2018 – 149, jímž podanou žalobu zamítl. Velká část nyní uplatněné argumentace týkající se procesních pochybení v řízení před správními orgány byla v citovaném rozsudku vypořádána a soud ani v tomto případě nemá důvodu se od svých předchozích závěrů odchylovat.

Nejprve se soud zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí [bod IV. A) rozsudku], poté hodnotil a namítané procesní vady před správním orgánem I. stupně [bod IV. B) rozsudku] a před žalovaným [bod IV. C) rozsudku]. Poté se věnoval námitce prekluze [bod IV. D) rozsudku]. Závěrem se vyjádřil ke správnosti aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů žalovaným [bod IV. E) rozsudku] a k námitce týkající se uznatelnosti nákladů [bod IV. F) rozsudku].

IV. F) Výdaje vynaložené na přijatá plnění

Závěrem žalobce zpochybňuje závěr žalovaného, že neunesl důkazní břemeno k prokázání daňové účinnosti výdajů od J&K Investment Trading (hnojivo) a Agro Invest (pšenice).

Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

Judikatura Nejvyššího správního soudu zdůrazňuje, že ne každý výdaj (náklad) může obstát jako výdaj daňově uznatelný. Daňový subjekt, který výdaj zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že jej skutečně vynaložil, a to tím způsobem, který deklaroval na příslušném účetním dokladu (viz např. rozsudky ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 – 81, ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73, a ze dne 19. 2. 2009, č. j. 1 Afs 132/2008 – 82). Existence daňových dokladů, i když formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje faktické uskutečnění výdaje (viz např. rozsudky ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011-62, či ze dne 31. 12. 2008, č. j. 8 Afs 54/2008-68). Nákup hnojiv od J&K Investment Trading

Ze správního spisu vyplývá, že žalobce deklaroval uskutečnění výdajů od J&K Investment Trading na základě fakturč. pf2012113 a pf2012114 v celkové výši 690 000 Kč. Správce daně v rámci daňové kontroly provedl šetření za účelem ověření faktického dodání hnojiv. Z internetových stránek dodavatele zjistil, že se společnost zaměřuje na dovoz lodí, letadel, strojů, textilu, elektroniky a luxusního zboží; prodej hnojiv nenabízel, ani neinzeroval. V odpovědi na dožádání od správce daně místně příslušného dodavateli, bylo sděleno, že J&K Investment Trading je nekontaktní, nespolupracuje se správcem daně, proto nebylo možné provést místní šetření a prověřit realizaci transakcí. Výzvou z 9. 10. 2014 proto správce daně vyzval žalobce k prokázání skutečné realizace výdajů. V odpovědi na tuto výzvu žalobce předložil objednávky, dodací listy, kupní smlouvy, evidenci hnojení a doklady o hotovostní úhradě. Na jednání dne 10. 11. 2014 doplnil, že přepravu zajišťoval dodavatel, hnojiva byla použita do půdy, což dokládá evidence hnojení, etikety neměl k dispozici. Dále bylo doloženo čestné prohlášení J. K., že obchodní případy byly uskutečněny. V odvolacím řízení byla provedena svědecká výpověď J. K., v níž si svědek na dané obchodní transakce nepamatoval, nebyl schopen rozlišit, které případy se týkaly J&K Investment Trading a které J&K Invest Trade (v obou byl jednatelem). Odkázal na své výpovědi ve věci AGRO Žádovice, ty se však nákupu hnojiv nijak nevěnovaly. Tvrdil rovněž, že předmětem dodávek mělo být i osivo, což však z prověřovaných faktur nevyplývalo.

Žalovaný ve shodě se závěry správce daně (viz str. 98 až 103 zprávy o daňové kontrole) uzavřel, že předložené listinné důkazy (objednávky, dodací listy, kupní smlouvy) neprokazují faktické dodání hnojiva s přihlédnutím k tomu, že u dodavatele nebylo možné vystavení dokladů ani faktickou dodávku ověřit. Pochybnosti panovaly rovněž o úhradách za transakce, neboť k úhradě mělo dojít netransparentně v hotovosti v průběhu dvou týdnů, aby nebyl překročen limit pro platby v hotovosti (viz strana 98 zprávy o daňové kontrole). Navíc úhrady probíhaly i v okamžiku, kdy žalobce na pokladně neměl potřebnou hotovost. Doklady o úhradách tak byly vyhodnoceny jako nevěrohodné (viz strana 99 zprávy o daňové kontrole). Tvrzení J. K. v čestném prohlášení nebylo při svědecké výpovědi potvrzeno (k námitkám žalobce, že se dané výpovědi nemohl zúčastnit, viz bod 97 výše). Nebyl předložen žádný důkaz prokazující faktické dodání hnojiv (např. ohledně přepravy) a s ohledem na absenci dalších důkazních prostředků (např. příbalových letáků) nebylo možné ověřit ani původ hnojiva.

Soud souhlasí se žalobcem, že mu žádný právní předpis neukládá povinnost uchovávat příbalové letáky hnojiv. Daňový řád mu však stanoví povinnost prokázat faktické uskutečnění výdaje, jsou-li formální doklady správcem daně relevantně zpochybněny. Žalovaný tuto povinnost žalobce nedovozoval, pouze příkladmo stanovil, že předložení příbalových letáků mohlo umožnit ověření původu hnojiv a tím zlepšit důkazní situaci žalobce. Ten však mohl faktické uskutečnění dodání prokázat i jakýmikoli jinými důkazy. Ty důkazy, které však předložil v daňovém řízení, byly k prokázání faktického uskutečnění dodávek nedostatečné. Soud proto souhlasí se správcem daně (zejm. viz strany 101 až 102 zprávy o daňové kontrole), potažmo s žalovaným (viz bod 169 rozhodnutí), že žalobce pořízení hnojiv od J&K Investment Trading neprokázal. Obdobný závěr ve vztahu k DPH ostatně učinil soud v bodech 151 a 152 rozsudkuč. j. 30 Af 7/2018-149, na které lze pro úplnost na tomto místě odkázat). Nákup pšenice od Agro-Invest

Další neuznané výdaje tvořily výdaje vynaložené za nákup pšenice krmné od Agro-Invest na základě fakturč. pf2011275, pf2011276, pf2011278, pf2011279, pf2012034, pf2012036 a pf2012042 v celkové výši 1 218 090 Kč. I v tomto případě správce daně za účelem ověření faktického dodání zboží učinil dotaz na správce daně místně příslušného dodavateli. Z odpovědi na dožádání ze dne 26. 2. 2014 bylo zjištěno, že Agro-Invest je nekontaktní, nepodala přiznání k dani z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí 2011 a k dani z příjmů právnických osob za rok 2011. Za 3. čtvrtletí 2011 sice přiznání k DPH podala, deklarovala však uskutečněná i přijatá plnění v obdobné výši s minimální daňovou povinností. S ohledem na nekontaktnost však nebylo možné obsah daňového přiznání ověřit. Jednatelem společnosti byl v rozhodné době Ing. M. M., jehož podpisový vzor v obchodním rejstříku neodpovídal podpisům na fakturách. Z mezinárodního dožádání bylo zjištěno, že jeho pobyt na Slovensku není znám; nepodařilo se jej tak vyslechnout.

S ohledem na zjištěné nesrovnalosti správce daně výzvou ze dne 9. 10. 2014 vyzval žalobce k prokázání faktického dodání pšenice krmné v rozsahu uvedeném na fakturách. V návaznosti na tuto výzvu žalobce předložil objednávky, dodací listy, kupní smlouvu, doklady o úhradě a čestné prohlášení Ing. M. M. z 18. 8. 2016. Žalobce doplnil, že pšenice byla nakoupeno k dalšímu zobchodování, k čemuž předložil prodejní faktury. I v tomto případě nepovažoval správce daně předložené listinné důkazy dostatečné k prokázání faktické realizace transakcí z důvodu nemožnosti ověření transakcí u dodavatele a z důvodu absence důkazů o faktické dodávce pšenice. Doklady o úhradě nepovažoval správce daně za věrohodné, neboť k úhradám většinou mělo docházet v okamžiku, kdy žalobce neměl finanční hotovost, resp. byl stav pokladny záporný (viz strana 94 zprávy o daňové kontrole). Faktury prokazující následný prodej pšenice ani k nim přiložené propočty nakoupené, prodané a spotřebované pšenice nebyly podle žalovaného věrohodné, neboť s přihlédnutím k vlastní produkci a nevěrohodnému stavu zásob nemusel být k dosažení zdanitelných příjmů nákup pšenice uskutečněn (blíže viz body 175 až 176 rozhodnutí). Svědeckou výpověď Ing. M. se správce daně pokusil zajistit pomocí mezinárodního dožádání, ovšem bezúspěšně. Jeho čestné prohlášení pak nebylo využito z důvodů vysvětlených v bodě 179 napadeného rozhodnutí. Důkazy potvrzující přepravu zboží doloženy nebyly a ani jinak žalobce podle správce daně (strany 94 až 97 zprávy o daňové kontrole) i žalovaného (bod 182 rozhodnutí) skutečnou realizaci transakcí neprokázal.

I v tomto případě soud souhlasí se žalovaným i správcem daně, že důkazy poskytnuté žalobcem v daňovém řízení nebyly způsobilé prokázat faktickou realizaci výdajů. Předložené doklady samy o sobě vynaložení výdajů neprokázaly, neboť správce daně vyjádřil konkrétní pochybnosti, na základě kterých přešlo důkazní břemeno zpět na žalobce a bylo na něm, aby faktické uskutečnění výdajů prokázal. Se žalovaným lze souhlasit rovněž v tom, že faktury dokládající následný prodej pšenice odběratelům žalobce nejsou způsobilé prokázat předcházející pořízení pšenice žalobcem od dodavatele Agro-Invest. Vlastní záznamy žalobce o spotřebě pšenice také nejsou zcela věrohodné, jak vysvětlil správce daně na stranách 96 až 97 zprávy o daňové kontrole. Byly vytvořeny žalobcem a i pokud by byly pravdivé, nemohly by v daném případě bez spojení s dalšími důkazy prokázat faktickou realizaci deklarovaných plnění ve značném rozsahu. S ohledem na pochybnosti o možnosti realizace hotovostních úhrad, vlastní produkci žalobce a nevěrohodné skladové evidence tak nebylo možné formálními důkazy realizaci transakcí prokázat, neboť žádné doklady svědčící o realizaci výdajů, tak jak žalobce tvrdil, předloženy nebyly (např. důkazy o dopravě, doložení původu pšenice apod.). Nemohlo se jednat ani o tzv. esenciální výdaje, jak tvrdí žalobce, neboť ty lze zohlednit pouze v případě stanovení daně podle pomůcek (v podrobnostech viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 11. 2020, č. j. 1 Afs 204/2020-45); k tomu v nynějším případě nedošlo. Soud se proto ztotožnil se správcem daně i žalovaným v tom, že žalobcem předložené důkazy neosvědčily faktické uskutečnění tvrzených plnění od Agro-Invest. Obdobný závěr ve vztahu k DPH ostatně učinil soud v bodech 146 a 147 rozsudkuč. j. 30 Af 7/2018-149, na které lze pro úplnost na tomto místě odkázat). Námitka tak není důvodná. Závěr a náklady řízení

Soud tak na základě všech výše uvedených skutečností neshledal žalobu důvodnou, a proto ji podle ustanovení § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly.

Správce daně oslovil společnost AGROTEC, která pro žalobce a AGRO Žádovice zajišťuje opravy zemědělských strojů, a Městský úřad Kyjov s dotazem ohledně vlastnictví předmětných strojů. AGROTEC v odpovědi na výzvu uvedla, že u manipulátoru došlo před jeho prodejem k opravám proporcionálního ventilu, výsuvu teleskopu, k výměně proporcionálního ventilu, k výměně pístnice hydrauliky a výměně hadice výsuvu teleskopu. Z odpovědi Městského úřadu Kyjov vyplynuly nesrovnalosti ohledně převodu vlastnictví. Na J&K vlastnictví evidováno nebylo a v následných převodech došlo k nesrovnalostem. Na základě těchto odpovědí žalovaný verzi žalobce o špatném technickém stavu stroje neuvěřil. Technické závady podmítače nebyly uvedeny na dokladech, vyplývaly toliko z ústního vyjádření Ing. L. K. a měly je dokládat rovněž svědecké výpovědi. Soud se ztotožnil se žalovaným, že svědecké výpovědi učiněné v daňovém řízení špatný technický stav strojů nebyly způsobilé prokázat. Věrohodnost svědeckých výpovědí je nutno vnímat ve světle všech skutkových okolností případu. V nyní řešené věci existovaly závažné pochybnosti správce daně, že žalobce úmyslně snížil hodnotu prodávaných zemědělských strojů, podpořené vyjádřeními AGROTEC a Městského úřadu Kyjov. Předložená čestná prohlášení sama o sobě nemohou obstát. Ani v odvolacím řízení provedené výslechy J. K., R. D. či V. U. důkazní situaci žalobce nezlepšily. V. U. uvedl, že po 5 letech si není schopen vzpomenout na údaje z konkrétní nabídky, nicméně následně byl schopen zcela konkrétně popsat jednotlivé znaky obchodovaných strojů. Odmítl však, že by provedl důkladnou prohlídku pro zhodnocení technického stavu strojů. Na základě toho dospěl žalovaný k závěru, že daná výpověď nebyla způsobilá špatný technický stav strojů prokázat (bod 116 rozhodnutí). Ani z výpovědi R. D. nevyplynul přesný technický stav zemědělských strojů, neboť svědek nebyl přítomen prohlídkám stroje, ani mu nebyl znám rozsah poškození (viz bod 119 rozhodnutí). Verzi J. K. žalovaný neuvěřil. Výslech ze dne 7. 2. 2018 nepřinesl nové skutečnosti, neboť svědek pouze odkázal na své výpovědi v daňovém řízení u AGRO Žádovice ze dnů 18. 4. 2017 a 20. 4. 2017. Tvrdil, že stroje nakoupil ve špatném technickém stavu, nechal je opravit a následně prodal. Žádné doklady o realizovaných opravách ani o přepravě strojů do servisu však předloženy nebyly, což podle soudu jednoznačně podporuje závěr žalovaného, že ani tato výpověď nepotvrdila tvrzení žalobce o špatném technickém stavu strojů (viz bod 127 rozhodnutí).

K výtkám žalobce, že jeho zástupce se nemohl účastnit svědecké výpovědi J. K. dne 7. 2. 2018, soud ve shodě se žalovaným (viz body 128-129 napadeného rozhodnutí) uvádí, že zástupce byl o konání výpovědi vyrozuměn. Dne 29. 1. 2018 se sice z důvodu plánované dovolené z termínu konání svědecké výpovědi omluvil, ovšem s ohledem datum doručení vyrozumění o konání svědecké výpovědi dne 22. 1. 2018 nepovažoval správce daně omluvu za včasnou, o čemž byl žalobcův zástupce včas vyrozuměn (5. 2. 2018). Navíc se jednalo o opakovanou výpověď svědka, který dříve na několik předvolání nereagoval, proto správce daně oprávněně nepřistoupil ke změně termínu výpovědi. Doplnil rovněž, že předmětná výpověď ani neobsahuje nová skutková zjištění. Soud souhlasí se žalovaným, že s ohledem na předchozí neúspěšné pokusy daňové správy o předvolání J. K. k výslechu nebylo vhodné svědeckou výpověď odkládat. Případný je rovněž závěr, že žalobcův zástupce měl omluvu zaslat správci daně obratem poté, co se dozvěděl o termínu svědecké výpovědi, případně si měl na daný den zajistit zástupce. Zásadní nicméně je, že svědecká výpověď J. K. nepřinesla žádná nová skutková zjištění, která by ovlivnila závěry správce daně či žalovaného obsažené v napadeném rozhodnutí. Svědek v ní pouze odkázal na dřívější výpovědi z roku 2017, které učinil v daňovém řízení u AGRO Žádovice; s nimi byl žalobce seznámen a mohl na ně reagovat. K porušení jeho procesních práv v důsledku nepřítomnosti zástupce při výslechu dne 7. 2. 2018 tak nedošlo.

K námitce nepřípadnosti šetření správce daně u společnosti PWK se sídlem v Brně lze poznamenat, že předmětné šetření skutečně nemělo pro nyní projednávanou věc relevanci. Správce daně se měl spíše než na název společnosti, který mu ne zcela přesvědčivě sdělil svědek K. při výpovědi dne 20. 4. 2017, zaměřit na údaj o sídle daného subjektu (ve Veselí na Moravě v areálu benzinové stanice); ostatně obdobná argumentace o opravách strojů se vyskytla ve věci daně z příjmů za rok 2011 u kupujícího UniTos, čehož si správce daně mohl povšimnout. Ani neúčelnost předmětného šetření však nemůže ničeho změnit na skutečnosti, že subjektem, na němž spočívalo důkazní břemeno k prokázání špatného technického stavu strojů, byl žalobce. Ten přesvědčivě v daňovém řízení tvrzené skutečnosti nedoložil.

Soud proto ve shodě se žalovaným uzavírá, že žalobce tížilo důkazní břemeno podle § 92 odst. 3 daňového řádu k prokázání rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou referenční. Jeho vysvětlení, že rozdíl odůvodňuje špatný technický stav strojů v době prodeje, nebylo u teleskopického manipulátoru ani diskového podmítače prokázáno (naopak u válce, podrýváku a návěsu žalovaný verzi žalobce uznal – viz body 141 až 156 rozhodnutí). Žalobcovu verzi podporují de facto jen výpovědi osob, které byly do sporné transakce zapojeny. Žalobce jako prodejce, J. K. jako jednatel kupující společnosti (prostředníka) a Ing. K. jako společník a jednatel AGRO Žádovice, na kterou byly následně stroje převedeny. Tyto důkazy, jak bylo výše uvedeno, nemohou obstát, navíc s přihlédnutím k tomu, že obdobné schéma (převod majetku z žalobce na AGRO Žádovice přes prostředníka) se opakovalo i u daně z příjmů za rok 2011 (věc vedená pod sp. zn. 30 Af 36/2019). Žalobce tak rozdíl cen uspokojivým způsobem nedoložil, proto správce daně správně upravil základ daně dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

Nepřípadné jsou rovněž výtky žalobce, že příjmy měly spadat do zdaňovacího období roku 2011. Přestože cena byla sjednána 21. 11. 2012, příjmy žalobce obdržel až v roce 2012 a v tomto roce je také zaúčtoval. Není proto pochyb o tom, že spadaly do zdaňovacího období roku 2012. Ani argumentaci, že v daňovém řízení AGRO Žádovice, učinily finanční orgány jiný závěr ohledně technického stavu strojů, neobstojí. Žalobce předmětné tvrzení nijak neprokázal (navíc žalovaný tuto skutečnost popírá). Odkazů žalobce na věc 29 Af 97/2017 nelze využít, neboť citovaná věc skončila uspokojením žalobce podle § 62 s. ř. s. a soud rozhodnutí žalovaného meritorně nepřezkoumával. Námitka tak není důvodná.

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 30. září 2021

Mgr. Milan Procházka ⟪LB:lb_001⟫ předseda senátu