KSBR 30 Af 71/2019-140

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Milana Procházky a soudců JUDr. Ing. Venduly Sochorové a Mgr. Karla Černína, Ph. D. ve věci žalobce: D. R. zastoupený advokátem Mgr. Luďkem Růžičkou sídlem Revoluční 655/1, Praha proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 12. 2019, č. j. 49123/19/5200-10423-709175 takto:

Rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 12. 2019, č. j. 49123/19/5200-10423-709175, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 10 800 Kč k rukám jeho advokáta Mgr. Luďka Růžičky, sídlem Revoluční 655/1, Praha 1, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Vymezení věci

V projednávané věci jde o posouzení zákonnosti doměření daně z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2013 podle pomůcek.

Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) zahájil dne 15. 12. 2014 u žalobce kontrolu na dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2013. Na jejím základě dospěl k závěru, že žalobce neprokázal, že jím deklarované a uplatněné výdaje ve výši 14 241 303,49 Kč jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákonač. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Správce daně proto snížil uplatněné výdaje z původní výše 15 442 810 Kč na 1 241 393,49 Kč a upravil dílčí základ daně dle § 7 zákona o daních z příjmů na 14 364 000 Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 5. 9. 2017, č. j. 3735316/17/3001-52521-705733, správce daně doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob ve výši 2 997 031 Kč a penále ve výši 604 767 Kč.

Proti dodatečnému platebnímu výměru bylo podáno odvolání, jemuž správní orán I. stupně vyhověl a rozhodnutím ze dne 17. 7. 2018, č. j. 3529193/18/3001-52521-705733, konstatoval, že daň byla stanovena podle pomůcek ve výši 1 205 945 Kč a penále ve výši 246 550 Kč. V odůvodnění vysvětlil, že v napadeném platebním výměru byl nesprávně stanoven dílčí základ daně, jelikož výdaje za nakoupené zboží činily 0 Kč. Správce daně proto stanovil daň podle pomůcek a pro stanovení výše oprávněných výdajů využil postup dle § 7 zákona o daních z příjmů spočívající v aplikaci paušálně vynaložených výdajů ve výši 60 %.

I proti tomuto rozhodnutí bylo podáno odvolání, které žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl a potvrdil rozhodnutí o odvolání ze dne 17. 7. 2018.

II. Obsah žaloby

Žalobce v podané žalobě namítl, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť z něj není zřejmé, jakým způsobem vypořádal žalovaný námitky žalobce směřující vůči rozhodnutí o odvolání ze 17. 7. 2018. Má za to, že si žalovaný v napadeném rozhodnutí rovněž protiřečí, což má za následek jeho nesrozumitelnost.

Žalobce dále namítá, že v předcházejícím řízení došlo k vadám, které mají vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. V první řadě namítá prekluzi práva správce daně vyměřit daň. Nesouhlasí s tím, že by rozhodnutí o odvolání ze 17. 7. 2018 mohlo prodloužit běh lhůty o 12 měsíců. Za druhé namítá porušení § 98 odst. 2 zákonač. 280/2009 Sb., daňového řádu, neboť je přesvědčen, že žalovaný nepřihlédl ke všem zjištěným výhodám pro daňový subjekt. Upozornil rovněž na rozpor s § 98 odst. 1 a 3 daňového řádu a na porušení zákazu libovůle a dalších zásad daňového řízení tím, že žalovaný porušil zákonnou posloupnost způsobů stanovení daně.

V neposlední řadě žalobce namítá nenaplnění podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, přičemž zpochybňuje naplnění všech tří zákonem stanovených podmínek.

Závěrem uvádí, že byla porušena jednota rozhodování, neboť v jiné věci týkající se žalobcovy daně z přidané hodnoty byla daň stanovena dokazováním (řízení o této věci bylo soudem vedeno pod sp. zn. 30 Af 71/2018). Stanovením daně podle pomůcek byla porušena zásada předvídatelnosti správního rozhodování.

Navrhl proto, aby soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.

III. Vyjádření žalovaného

Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že není povinen reagovat na každé dílčí tvrzení žalobce uplatněné v odvolání nebo jeho doplnění. V rozhodnutí byly srozumitelně vypořádány všechny odvolací námitky. Odůvodnění napadeného rozhodnutí je vnitřně souladné.

Co se týče námitky prekluze, žalovaný nesouhlasil s výkladem § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu předestřeným žalobcem, neboť ten odporuje dikci tohoto ustanovení. K prekluzi práva stanovit daň podle žalovaného nedošlo.

Žalovaný postupoval v souladu s § 98 odst. 2 daňového řádu a zohlednil i výhody pro daňový subjekt. Nepřípadné jsou rovněž námitky ohledně porušení zákazu libovůle a dalších zásad daňového řízení. Způsob, jakým žalobce interpretuje § 98 odst. 1 a 3 daňového řádu nemá zákonnou oporu. Důrazně odmítá, že by zákonodárce ve zmíněných ustanoveních použil taxativní výčet, natož stanovil zákonnou posloupnost.

Odmítl rovněž námitky ohledně nenaplnění podmínek pro přechod na pomůcky. Setrval na závěru uvedeném v napadeném rozhodnutí, že všechny tři podmínky pro přechod na pomůcky byly splněny.

Nedůvodná je podle žalovaného námitka týkající se porušení jednoty rozhodování a zásady předvídatelnosti. Navrhl proto, aby soud žalobu zamítl.

IV. D) Porušení jednoty rozhodování odvolacího orgánu

Žalobce rovněž namítá, že došlo k porušení jednoty rozhodování tím, že žalovaný na základě shodného skutkového stavu věci v řízení týkající se daně z příjmů fyzických osob hodnotil důkazní prostředky (vyjma příjmů) jako nedostačující, zatímco v jiném řízení týkajícím se žalobcovy daně z přidané hodnoty (vedeno pod sp. zn. 30 Af 71/2018) hodnotil tytéž důkazy jako věrohodné.

Žalovaný k tomu ve vyjádření k žalobě uvedl, že principy uplatňování, jakož i konstrukce daně z přidané hodnoty a daně z příjmů fyzických osob, jsou odlišné.

Soud souhlasí se žalovaným, že není možné bez dalšího srovnávat daňová řízení, která se týkají úplně jiných daní, obzvlášť jde-li v jednom řízení se o daň přímou, a v druhém řízení o daň nepřímou. Každá daň má svá specifika, která mohou vést k různým způsobům stanovení daňové povinnosti. Není proto nepřípustné, aby správce daně, resp. žalovaný u každé z daní stanovil daň jiným způsobem. Zásadní přitom je, že žalobce v rámci odvolacího řízení žádnou námitku v tomto směru neuplatnil. Nebylo proto povinností žalovaného v napadeném rozhodnutí rozvádět, proč byla žalobci daň z příjmů stanovena pomůckami, zatímco daň z přidané hodnoty byla stanovena dokazováním.

Obecné argumentaci žalobce, že byla v daném případě porušena zásada jednotnosti rozhodování, tak soud nepřisvědčil.

U dalších námitek, které nepoukazují na výše nastíněná nejzásadnější pochybení, ale jimiž je stále zpochybněna dostatečná spolehlivost daně stanovené dle pomůcek, lze odkázat např. na závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v rozsudku ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014 – 40. V něm soud konstatoval, že oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je nutno posuzovat značně restriktivně. Je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně pomocí pomůcek, tedy fakt, že k takovému způsobu vyměření daně přistoupí správce daně jen tehdy, jsou-li pro takový postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil své důkazní povinnosti. Za takové situace nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený správcem daně. Správce daně pomůcky obstarává na základě své volné úvahy, bez součinnosti s daňovým subjektem, při výběru konkrétních pomůcek je limitován zákonem. Daňový subjekt tedy nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky, a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě (viz také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007 – 156).

V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je nutno vycházet z předpokladu, že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 daňového řádu), a daňová povinnost stanovená na jejich základě by měla být dostatečně spolehlivá (viz § 98 odst. 4 daňového řádu). Namítaná nedostatečná spolehlivost se ovšem týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2020, č. j. 1 afs 174/2019-34). Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu, neboť on podává toto tvrzení (viz shora citovaný rozsudekč. j. 9 Afs 28/2007 – 156).

Soud je přesvědčen, že v nyní projednávaném případě nedošlo k žádnému ze zásadních excesů při použití pomůcek, které by se vyznačovaly logickou neudržitelností úvah správce daně (viz bod 56 rozsudku). Má však za to, že žalobce prokázal, že mu daň za použití pomůcek nebyla stanovena dostatečně spolehlivě. Již ve správním řízení a dále na stranách 9 – 10 doplnění žaloby z 12. 3. 2020 žalobce poukazoval na to, že jeho marže vždy dosahovala jen výše jednotek procent, což odpovídá tomu, že podniká ve velkoobchodu. Z této argumentace podle soudu logicky vyplývá, že žalobce namítal nedostatečnou spolehlivost stanovené daně, neboť tvrdil, že podniká-li v rámci velkoobchodu, nemůže jeho marže činit 40 % a jeho daňová povinnost musí být minimální. Na tuto výtku žalovaný podle soudu nedostatečně reagoval a nezvážil předmětnou argumentaci při výběru pomůcek použitých pro stanovení daně, resp. při zohlednění výhod pro daňový subjekt.

Správce daně se při vyhledávání srovnatelných subjektů soustředil na specifika zboží, s nímž žalobce obchodoval, a snažil se v rámci své místní působnosti nalézt srovnatelné subjekty obchodující s kosmetikou, obuví Paolo Santini, inject paperem, vruty a spořičem paliva turbojet. Není příliš překvapivé, že žádný srovnatelný subjekt (fyzickou osobu obchodující v rámci velkoobchodu s týmž zbožím nenalezl). S těmito výsledky se správce daně spokojil a namísto, aby rozšířil okruh vyhledávání na rozsáhlejší teritorium (v případě potřeby i na celou Českou republiku), případně detaily vyhledávání zobecnil (např. na fyzické osoby podnikající v rámci velkoobchodu), vyhledával v rámci místních šetření osoby obchodující s daným typem zboží v rámci maloobchodu. Tyto výsledky však podle soudu nebyly pro věc nijak použitelné, neboť marže velkoobchodu a maloobchodu nejsou srovnatelné.

Soud vnímá, že stanovení daně podle pomůcek je náhradním způsobem stanovení daně a že téměř nikdy nelze nalézt takový daňový subjekt, jehož daňová povinnost by se rovnala daňové povinnosti kontrolovaného daňového subjektu. Snahou by však mělo být co nejadekvátnější přiblížení se daňové povinnosti a odpovídající vyhledání více či méně srovnatelných subjektů s ohledem na všechny okolnosti a specifika případu. Soudu není zřejmé, proč se správce daně v nyní posuzované omezil při hledání srovnatelných daňových subjektů jenom na ty, které spadají do jeho místní příslušnosti, a nerozšířil kritéria vyhledávání na subjekty v rámci celé České republiky. Právě s ohledem na to, že žalobce podniká ve velkoobchodu, je pravděpodobné, že obchodní marže velkoobchodníků budou po celé České republice přibližně stejné. I kdyby snad podobný daňový subjekt jako žalobce v rámci celé České republiky neexistoval, mohl správce daně zjistit obecné obchodní marže velkoobchodníků a vycházet například právě z nich. Výdaje stanovené tímto způsobem by věrněji odpovídaly výsledné daňové povinnosti žalobce, než obecná aplikace paušálu vyplývajícího z § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů.

Za situace, kdy šetření srovnatelných subjektů bylo provedeno nedostatečně, neobstojí závěr správce daně, že nebylo možné nalézt subjekt srovnatelný se žalobcem, a proto bylo nutné stanovit výdaje paušálem dle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Jednak tento paušál obecně použitelný pro všechny živnostníky nezachycuje specifika podnikání ve velkoobchodu (ta by naopak mohly zachycovat výsledky šetření správce daně ohledně srovnatelných subjektů podnikajících tímto způsobem), jednak je tento výdajový paušál ze zákona omezen maximální částkou výdajů 1 200 000 Kč, což v nynějším případě dodrženo nebylo.

Podle soudu na nyní řešený případ nejsou použitelné závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2018, č. j. 4 Afs 108/2018-36. V dané věci byla akceptována možnost stanovení výdajů za použití výdajového paušálu, neboť s ohledem na nesrovnalosti v daňovém řízení nebylo vůbec možné určit výši výdajů. V nynějším případě však žalovaný ani správce daně nezpochybňovali, že žalobce zboží od dodavatelů ihned přeprodával svým odběratelům jako velkoobchodník. Logicky tak jeho marže měla odpovídat podnikání ve velkoobchodu, nikoliv výdajovému paušálu aplikovatelnému obecně v živnostenském podnikání. Podle soudu žalobce svými tvrzeními jednoznačně prokázal, že daňový základ stanovený správcem daně na základě pomůcek (za použití výdajového paušálu) nebyl reálný a nemohl odpovídat způsobu žalobcova podnikání.

Námitka nedostatečné spolehlivosti stanovené daně tak je důvodná.

Na základě výše uvedeného lze do značné míry souhlasit i s argumentací žalobce, že žalovaný řádně nezohlednil výhody dle § 98 odst. 2 daňového řádu. Jak plyne z bodu [87] napadeného rozhodnutí, žalobci byla uznána sleva na poplatníka, sleva na manželku a sleva podle ustanovení § 35c zákona o daních z příjmů. Kromě těchto výhod však ve věci bylo nutné zohlednit i to, jakým způsobem, resp. s jakým zbožím žalobce podniká (viz nález Ústavního soudu ze dne 20. 11. 2006, sp. zn. IV. ÚS 360/05). Tím, že způsob žalobcova podnikání nebyl dostatečně zohledněn při stanovení výdajů paušálem, byl podle soudu porušen rovněž § 98 odst. 2 daňového řádu.

Žalobce dále upozorňuje na rozpor postupu žalovaného s § 98 odst. 1 a 3 daňového řádu. Má za to, že v případě pomůcek musí jít o skutečnosti, jimiž správce daně disponuje, tj. zjištěné či zjišťované, či jinak obstarané, které mají svůj původ v daňovém řízení s daňovým subjektem, či zjištěné u jiných daňových subjektů. Do této definice podle něj nespadá možnost využití paušálních výdajů dle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Předmětnou úvahu žalobce soud nesdílí. Plně souhlasí s vyjádřením žalovaného, že výčet pomůcek uvedený v § 98 odst. 3 daňového řádu je demonstrativní, nikoliv taxativní. Pomůckami tak nemusí být pouze skutečnosti zjištěné, jinak obstarané, či zjištěné u jiných daňových subjektů. Obecně lze připustit i aplikaci výdajového paušálu jako pomůcky (viz např. rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 3. 6. 2019, č. j. 59 Af 37/2018-38, nebo výše citovaný rozsudekč. j 4 Afs 108/208-36). V nynějším případě však, jak bylo vysvětleno výše, užití výdajového paušálu nebylo na místě.

Rovněž námitka žalobce, že při výběru pomůcek nebyla respektována zákonná posloupnost uvedená v § 98 odst. 3 daňového řádu, je nedůvodná. Za pomůcky lze užít jakékoliv poznatky, které byly získány v souladu se zákonem a které umožní správci daně stanovit kvalifikovaný odhad daňové povinnosti. Jejich výčet v § 98 odst. 3 daňového řádu není taxativní, ani nezobrazuje posloupnost, s jakou mají být jednotlivé druhy pomůcek použity.

Nepřípadná je rovněž argumentace, že daň nemohla být stanovena výhradně na základě jediné pomůcky – výdajového paušálu. Nejprve je nutno uvést, že jak plyne ze správního spisu, v nynějším případě nebyla daň stanovena za použití pouze jediné pomůcky. Ani skutečnost, že výdajová stránka byla určena pomocí paušálu, sama o sobě není nepřípustná, což potvrzuje výše citovaná judikatura akceptující v určitých případech použití výdajového paušálu (viz bod 66). Tento obecný závěr však pro věc nemá žádný zásadní dopad, neboť výše soud vysvětlil, že s ohledem na specifika žalobcova podnikání nebylo použití výdajového paušálu vhodné, jelikož na jeho základě nebyla daň stanovena dostatečně spolehlivě.

S ohledem na výše uvedené soud uzavírá, že správce daně i žalovaný správně posoudili splnění první a druhé podmínky pro přechod na pomůcky. Nebylo však přesvědčivě prokázáno naplnění třetí podmínky. Za situace, kdy žalovaný nijak nezpochybnil způsob žalobcova podnikání, byla vyhledávací činnost správce daně při hledání srovnatelných subjektů nedostatečná a vedla k nedostatečné spolehlivosti výše stanovené daně.

Námitka nenaplnění podmínek dle § 98 daňového řádu tak je důvodná.

V. Závěr a náklady řízení

Na základě výše uvedených důvodů soud napadené rozhodnutí žalovaného zrušil pro nezákonnost spočívající v nedostatečné spolehlivosti daně stanovené podle pomůcek (§ 78 odst. 1 s. ř. s.) a věc mu vrátil k dalšímu řízení v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. V něm bude žalovaný vázán právním názorem soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Bude na něm, aby při vyhledávání srovnatelných daňových subjektů dostatečně zohlednil specifika žalobcova podnikání a po zjištění obvyklé výše marže stanovil odpovídajícím způsobem výslednou daňovou povinnost.

Důkazy navržené žalobcem soud neprováděl. Jednalo se o důkazní prostředky směřující k návrhu žalobce na přiznání odkladného účinku žaloby, které byly vyčerpány rozhodnutím soudu o tomto návrhu (viz usneseníč. j. 30 Af 71/2019-87).

Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce byl ve věci úspěšný, soud mu proto přiznal náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Náklady řízení žalobce se skládají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 4000 Kč (3000 Kč za žalobu a 1000 Kč za návrh na přiznání odkladného účinku) a z odměny a náhrady hotových výdajů jeho zástupce. Soud přiznal zástupci žalobce odměnu podle § 9 odst. 4 písm. d), § 7 bod 5. a § 11 odst. 1 písm. a), d) a g) vyhláškyč. 177/1996 Sb., advokátního tarifu, za dva úkony právní služby (příprava a převzetí věci, sepis žaloby), tedy 2 × 3100 Kč, a náhradu hotových výdajů s těmito úkony spojenými 2 × 300 Kč (§ 13 odst. 3 citované vyhlášky); celkem tedy 6800 Kč. Celkem tedy byla žalobci vůči žalovanému přiznána náhrada nákladů ve výši 10 800 Kč.

Proti tomuto rozsudku lze podat kasační stížnost ve lhůtě dvou týdnů ode dne jeho doručení. Kasační stížnost se podává u Nejvyššího správního soudu. V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních právních předpisů vyžadováno pro výkon advokacie. Brno 26. října 2021

Mgr. Milan Procházka ⟪LB:lb_001⟫ předseda senátu