MSPH 5 Af 42/2019-70

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Gabriely Bašné a soudců Mgr. Kateřiny Kozákové a Mgr. Ondřeje Hrabce ve věci žalobkyně: CASALE PROJECT a.s., IČ: 24693227 se sídlem Sokolovská 685/136f, Praha 8 - Karlín zast. JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph. D., advokátkou se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 7. 2019, č.j. 29565/19/5200-11432-712734 takto:

Rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 7. 2019, č. j. 29565/19/5200-11432-712734, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení o žalobě v celkové výši 11 228 Kč k rukám její zástupkyně JUDr. Mgr. Petry Novákové, Ph. D., advokátky, do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

I. Základ sporu

Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 10. 12. 2018, č. j. 193854/18/4200-11772-507706, doměřil žalobkyni (dále také jako „daňový subjekt“) daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 vyšší o částku 3 964 160 Kč a současně žalobkyni uložil povinnost uhradit penále ve výši 20 % z částky dodatečně doměřené daně ve výši 792 832 Kč (dále jen „dodatečný platební výměr za rok 2012“). Žalovaný rozhodnutím ze dne 22. 7. 2019, čj. 29565/19/5200-11432-712734, odvolání žalobkyně zamítl a dodatečný platební výměr za rok 2012 potvrdil. Proti tomuto rozhodnutí žalovaného brojí žalobkyně podanou žalobou.

Žalobkyně podala dne 27. 6. 2013 přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012, v němž vykázala základ daně 76 881 000 Kč, ze kterého činila daň 14 607 390 Kč. Dne 12. 7. 2013 správce daně vydal platební výměr čj. 2832217/13/2102-24805-205378, kterým žalobkyni vyměřil daň ve výši 14 607 390 Kč. Dne 14. 12. 2015 správce daně zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu na daň z příjmu právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012. V rámci daňové kontroly, blíže neurčeného dne, žalobkyně zaslala správci daně listinné dokumenty týkající se předsmluvních jednání se společností AUGUST SERVICES CORP., PO Box 146, Road Town, Tortola, British Virgin Islands, Company number 1441785 (dále „August“) a smlouvu o poskytování služeb uzavřenou mezi žalobkyní a společností August dne 21. 11. 2011 (dále „Smlouva“) a dále zápisy z jednání následujících po uzavření Smlouvy. Přípisem ze dne 5. 9. 2016 žalobkyně podala doplňující vysvětlení k zajištění projektové (technické) dokumentace společností August, a to spolu s CD tuto dokumentaci obsahujícím. Výzvou ze dne 18. 7. 2017, čj. 3599012/17/2102-60564-205686 (dále „Výzva“), správce daně žalobkyni vyzval „k předložení důkazních prostředků, prokazujících zcela nepochybně tvrzení ohledně skutečností uváděných v daňovém přiznání k dani z příjmu právnických osob za kontrolované zdaňovací období a k odstranění pochybnosti správce daně spočívající v tom, zda se fakticky uskutečnilo plnění z vámi přijatých faktur č. 18002 (int. č. 125400000229) na 325 822 EUR, č. 18003 (int. č. 125400000230) na 325 822 EUR a č. 18001 (int. č. 125400000231) na 162 911 EUR od subjektu AUGUST SERVICES CORP., PO Box 146, Road Town, Tortola, British Virgin Islands, Company number 1441785, a zda v případě prokázání jejich faktická uskutečnění jsou výše fakturovaných částek adekvátní uskutečněnému plnění, tj. zda tedy daňovým subjektem vynaložené náklady na činnosti deklarované na uvedených přijatých fakturách (které jsou přesně specifikované ve “Smlouvě o poskytování služeb“ uzavřené mezi daňovým subjektem a společností AUGUST SERVICES CORP., dne 21. 11. 2011) je možné v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., v platném znění, o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) považovat za náklady na zajištění, dosažení a udržení zdanitelných příjmů.“ V odůvodnění Výzvy správce daně konkrétně popsal svá jednotlivá zjištění z dosud předložených dokumentů a pochybnosti, které mu v této souvislosti vyvstaly. V reakci na Výzvu žalobkyně dne 15. 9. 2017 správci daně mimo jiné oznámila, že společnost August v roce 2015 zanikla. Současně navrhla provést důkaz výslechem Ing. M. P., vedoucího projektu stavby zařízení na výrobu ledku amonného v Rusku a Ing. P. M., který však nebyl v kontrolovaném období zaměstnancem žalobkyně a dalšími listinnými důkazy. Dne 14. 12. 2017 byl vyslechnut Ing. M. P. Následně, dne 7. 6. 2018, proběhlo další ústní jednání, při němž žalobkyně do daňového spisu založila vyjádření daňového subjektu ze dne 7. 6. 2018 a dokumenty v ruském jazyce. Další jednání proběhla dne 19. 7. 2018 (žalobkyně byla dotázána na kontaktní adresu A. T. M. ze společnosti August), dne 14. 9. 2018 [žalobkyně sdělila, že kontaktem na osobu A. T. M. nedisponuje a potvrdila, že vyvíjí snahu o získání potvrzení o spolupráci se společností August od svého zákazníka, společnosti OAO NAK Azot, Novomoskovsk, Ruská federace (dále „OAO“)] a dne 5. 11. 2018 (seznámení s výsledkem kontrolního zjištění). Rozhodnutím ze dne 5. 11. 2018, čj. 4768282/18/2102-60564-205686, správce daně poskytl žalobkyni lhůtu k seznámení se s výsledky kontrolního zjištění a vyjádření se do 21. 11. 2018. Při ústním jednání dne 22. 11. 2018 žalobkyně poskytla správci daně prohlášení společnosti OAO a dle dohody se správcem daně následně připojila ještě jedno své vyjádření. Dne 3. 12. 2018 správce daně vydal zprávu o daňové kontrole, čj. 5011456/18/2102-60564-205686, kterou téhož dne projednal s žalobkyní. Dne 10. 12. 2018 správce daně vydal prvoinstanční rozhodnutí. Dne 16. 1. 2019 žalobkyně podala proti prvoinstančnímu rozhodnutí odvolání, které dne 14. 2. 2019 doplnila. Dne 22. 7. 2019 žalovaný vydal napadené rozhodnutí, kterým prvoinstanční rozhodnutí v plném rozsahu potvrdil.

V žalobou napadeném rozhodnutí žalovaný uvedl, že předmětem plnění byly služby od společnosti August fakturované ve výši 20 734 497 Kč (faktury č. 18002 na 325 822 EUR, č. 18003 na 325 822 EUR a č. 18001 na 162 911 EUR) provedené na základě Smlouvy, a to ve vztahu k zakázce žalobkyně na realizaci dodávky jednotky na výrobu ledku amonného pro společnost OAO (dále „Projekt“). Předmětem Smlouvy bylo poskytování poradenství, pomoci a informací při projednávání kontraktu se společností OAO, během realizace kontraktu pak spolupráce spočívala v zajištění nezbytné technické dokumentace, ověřování výrobní dokumentace, pomoci při čerpání úvěrů, vracení záruk od zákazníka bance. Cena za služby byla sjednána ve výši 5 % z ceny dodávek pro OAO. Žalovaný shodně s prvoinstančním správcem daně dospěl k závěru, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno, že tvrzená plnění byla společností August fakticky uskutečněna. Ke stěžejní odvolací námitce žalobkyně ve věci unesení důkazního břemene, uvedl, že žalobkyně argumentuje obecně množstvím důkazních prostředků předložených v průběhu daňové kontroly, aniž by konkrétně uvedla kterými, a v čem spatřuje konkrétní rozpory u konkrétních závěrů správce daně v souvislosti s konkrétním zjištěním a konkrétním důkazním prostředkem, z nichž by byly zjevné pochybnosti o správnosti přenosu důkazního břemene správcem daně.

Žalovaný z procesního hlediska ověřil, že primárně předložené dokumenty neprokázaly konkrétně vynaložené plnění, proto u správce daně oprávněně vznikly pochybnosti ohledně faktické realizace deklarovaných služeb. Tyto pochybnosti správce daně podrobně specifikoval ve Výzvě, čímž došlo k přenosu důkazního břemene zpět na žalobkyni. Pochybnosti správce daně nemohly vyvrátit žalobkyní předložená stanoviska ÚJV Řež, a.s. (společnosti dlouhodobě působící v přípravě a realizaci velkých investičních celků) či Sdružení dodavatelů investičních celků, když tyto pouze popisují praxi sjednávaní realizací velkých investičních celků v zahraničí, ale nevztahují se k této konkrétní dodávce. Provedený výslech Ing. M. P. žalovaný hodnotí shodně jako prvostupňový správce daně. Popis činností společnosti August byl nekonkrétní, svědek nebyl schopen identifikovat osobu, se kterou spolupracoval, a se kterou by bylo možné konkrétní rozsah poskytovaných činností ověřit. Výslech Ing. P. M. by nepřispěl k objasnění věci, když jmenovaný nebyl v kontrolovaném období zaměstnancem žalobkyně. Stejně tak dokumenty předložené dne 19. 7. 2018 a označené jako Přílohy č. P1 až P11 nemohou přispět k objasnění věci, když tyto listiny se k předmětu dokazování nevztahují (Přílohy č. P1 až P3), popř. se kontraktu týkají (Přílohy č. P4 až P11), ale předmět dokazování (prokázání faktického poskytnutí služeb společností ASC) nikterak neprokazují, neboť jakákoliv činnost společnosti August v nich přímo ani nepřímo není zmíněna. Mezinárodní dožádání, jehož provedení správce daně zvažoval, na výslovnou prosbu zástupce daňového subjektu odložil do doby předložení konkrétního důkazu o účasti společnosti August. Na rozsah poskytovaných činností a fakticitu jejich uskutečnění společností August pak nelze usoudit ani ze Zápisu z jednání mezi CASALE PROJECT A OAO NAK Azot ze dne 8. 11. 2018. Kontakt na ředitele společnosti August, pana A. T. M., který je uveden v písemnostech předložených daňovým subjektem, nebyl schopen daňový subjekt správci daně doložit (resp. jediným poskytnutým kontaktem byla adresa společnosti ASC PO BOX 146, Road Town, Tortola, British Virgin Island).

Z hmotněprávního pohledu žalovaný připomněl, že daňový subjekt byl povinen prokázat, že služby byly deklarovaným dodavatelem skutečně dodány v tvrzeném rozsahu a čase. Základem pro hodnocení konkrétního výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů je přitom jednoznačná konkretizace vynaloženého výdaje na straně jedné a jeho spojení s přesně specifikovaným poskytnutím služby na straně druhé. V případě daňového subjektu však z předložených důkazních prostředků nebylo možno zjistit jaké konkrétní služby, v jakém rozsahu, čase a kým fakticky byly poskytnuty. V odůvodnění napadeného rozhodnutí se potom k jednotlivým provedeným (i neprovedeným) důkazům konkrétně vyjádřil.

II. 4 Povinnost uhradit penále

Žalobkyně upozorňuje, že obsahem napadeného rozhodnutí a platebních výměrů je i její povinnost uhradit penále. V této souvislosti zdůrazňuje, že nebyla před zahájením daňové kontroly vyzvána k podání dodatečného daňového přiznání ve smyslu ust. § 145 odst. 2 daňového řádu. Absence takové výzvy ze strany správce daně má přitom za následek absenci povinnosti hradit penále, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2018, č.j. 6 Afs 61/2018-32.

Žalovaný uvádí, že dle ustanovení § 145 odst. 2 daňového řádu vyzve správce daně daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání, pokud důvodně předpokládá doměření daně. V případě, že správce daně nedisponuje informacemi k dostatečnému konkretizování výzvy dle ust. § 145 odst. 2 daňového řádu, zahájí daňovou kontrolu jako v nyní řešeném případě. Žalovaný zdůrazňuje, že není tedy pravidlem, že před každým zahájením daňové kontroly vyzývá správce daně k podání dodatečného daňového přiznání. Ze správního spisu vyplývá, že úmyslem správce daně bylo toliko komplexní prověření základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2012.

Žalobkyně rovněž namítá, že daňový spis byl nesprávně veden. Správce daně v průběhu daňové kontroly postupoval v rozporu s ust. § 60 odst. 1, resp. § 63 odst. 1 daňového řádu, když z komunikace s daňovým subjektem nevyhotovoval úřední záznamy či protokoly. Do spisu rovněž nebyly založeny veškeré listiny, které byly daňovým subjektem (resp. jeho zaměstnanci) správci daně předloženy či odeslány prostřednictvím emailové komunikace.

Žalovaný k tomu uvádí, že s předmětem dokazování byla žalobkyně seznámena Výzvou doručenou dne 19. 7. 2017, volba důkazních prostředků byla zcela v její dispozici. Žalobkyně, ačkoli byla v důkazní nouzi, ponejprve odmítla provedení mezinárodního dožádání a přislíbila předložit důkaz o účasti společnosti August na projektu, čemuž správce daně s ohledem na důležitost celého kontraktu pro žalobkyni a náročnost procesu vyjednávání se zákazníkem OAO vyhověl (shodně též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2013, sp. zn. 9 Afs 38/2012). Postup správce daně ohledně uskutečnění mezinárodního dožádání tedy nebyl zatížen žádnou procesní vadou.

Seznámení s výsledkem kontrolního zjištění proběhlo dne 5. 11. 2018, žalobkyně předložila předmětný zápis ze dne 8. 11. 2018 až dne 22. 11. 2018. Vyjádření k výsledku kontrolního zjištění bylo podáno dne 23. 11. 2018, nové důkazní prostředky nebyly žalobkyní předloženy ani navrženy. Žalovaný je tak názoru, že žalobkyni byl poskytnut dostatek prostoru a času k prokázání jejího tvrzení. Žalovaný konstatuje, že dle konstantní judikatury není správce daně povinen vyzývat opakovaně daňový subjekt k prokázání totožných skutečností, k jejichž prokázání je povinen ze zákona a byl k němu již správcem daně vyzván. Stejně tak není správce daně povinen vyzývat daňový subjekt k předložení dalších důkazních prostředků, pokud důkazní prostředky již předložené neshledá způsobilými k prokázání ve výzvě vymezených skutečností.

K nesprávnému vedení spisu žalovaný uvádí, že mu není zřejmé, které konkrétní listiny a další skutečnosti má žalobkyně na mysli. K obecně formulované námitce žalovaný ve stejné míře obecnosti konstatuje, že ve správním spisu jsou mj. založeny protokoly o ústních jednáních, písemná vysvětlení daňového subjektu i další písemnosti vyžádané správcem daně a ověřené na shodu s originálem, jakož i důkazní prostředky předložené žalobkyní. Žalovaný proto odmítá i tuto námitku jako nedůvodnou.

K nepřímým důkazním prostředkům žalovaný odkázal na body [50], [53] a [71] až [72] napadeného rozhodnutí o odvolání, ze kterých vyplývá, že toliko osvětlují okolnosti samotného kontraktu žalobkyně, nikoliv však činnost jeho dodavatele August. Pochyby správce daně ohledně faktické činnosti dodavatele August tak nebyly vyvráceny, z výše uvedených písemností navíc vyplývá, že ohledně vyjednávání podmínek finančních produktů s bankou a pojišťovnami jednala žalobkyně samostatně.

Ohledně námitky, zda-li byly pochybnosti správce daně „přesně specifikované“ je žalovaný přesvědčen, že správce daně své zákonné důkazní břemeno unesl zasláním Výzvy, v níž uvedl pochybnosti, jež mu vznikly v souvislosti s předmětnými daňovými doklady.

Žalovaný nesouhlasí, že by žalobkyně byla neúnosně zatížena důkazním břemenem požadovaným žalovaným ve Výzvě. Naopak, ve fázi, kdy předtím primárně předložené důkazní prostředky neprokázaly skutečný obsah a rozsah poskytnutých služeb, je požadavek na bezchybné doložení sporného případu v souladu s konstantní judikaturou (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31.05.2007, sp. zn. 9 Afs 30/2007).

III. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 8. 11. 2021 a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 12. 2023

Městský soud v Praze (dále „městský soud“) svým rozsudkem ze dne 8. 11. 2021, č. j. 5 Af 42/2019-36, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Důvodem bylo zjištění soudu, že právo daňových orgánů doměřit daň bylo prekludováno.

Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. 12. 2023, čj. 3 Afs 361/2021-30, k podané kasační stížnosti žalovaného rozsudek městského soudu zrušil a věc vrátil městskému soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že právo doměřit daň není prekludováno, když konec lhůty pro stanovení daně připadá na 14. 3. 2022, přičemž daň byla pravomocně stanovena dne 22. 7. 2019.

IV. 4 Povinnost uhradit penále

V poslední žalobní námitce žalobkyně namítá nezákonnost uložené povinnosti uhradit penále, když před zahájením daňové kontroly nebyla vyzvána k podání dodatečného daňového přiznání ve smyslu ust. § 145 odst. 2 daňového řádu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2018, čj. 6 Afs 61/2018-32).

Podle § 145 odst. 2 daňového řádu platí, že pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Nevyhoví-li daňový subjekt této výzvě ve stanovené lhůtě, může správce daně doměřit daň podle pomůcek.

Dle usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014-55, publikované pod č. 3566/2017 Sb. NSS „dozví-li se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů nebo z vlastní vyhledávací činnosti) o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu k podání dodatečného daňového tvrzení.“

V právě posuzované věci byla daňová kontrola zahájena dne 14. 12.2015, protokolem o zahájení daňové kontroly podle § 87 odst. 1 daňového řádu. Důvod pro zahájení daňové kontroly uveden není. Důvod pro zahájení daňové kontroly neplyne ani z jiné části správního spisu. Vzhledem k uvedenému se nelze domnívat, že před zahájením daňové kontroly by měl správce daně indicie o tom, že by žalobkyni měla být daň doměřena. Vzhledem k absenci uvedeného pak správce daně ani neměl povinnost vyzvat žalobkyni k podání dodatečného daňového tvrzení.

Namítá-li žalobkyně porušení ust. § 92 odst. 2 daňového řádu z důvodu, že po obdržení potvrzení o spolupráci žalobkyně se společností August (zápis z jednání z 8. 11. 2018) správce daně neuskutečnil mezinárodní dožádání na společnost OAO, soud tuto námitku nepovažuje za důvodnou.

Přestože je povinností správce daně dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (§ 92 odst. 2 daňového řádu), není daňové řízení založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, čj. 2 Afs 7/2006-107 a v něm citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125).

Úmysl žalovaného provést mezinárodní dožádání vyplývá ze správního spisu (např. str. 7 prvoinstačního rozhodnutí), kdy správce daně provedení mezinárodního dožádání odložil do doby předložení avizovaného potvrzení od společnosti OAO o účasti společnosti August na Projektu žalobkyní. Tento žalobkyní navržený důkaz tak nahradil správcem daně uvažované dožádání. Neprokázala-li žalobkyně předloženým důkazem své tvrzení, nebylo povinností správce daně vyzývat žalobkyni k navržení dalšího důkazu či tento z vlastní inciativy provést.

K námitce nesprávného vedení daňového spisu soud poukazuje na zásadu, že obsah a kvalita žaloby v zásadě předurčuje obsah a kvalitu rozhodnutí soudu. Není přitom úlohou soudu, aby za žalobce žalobní argumentaci dotvářel. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta jedné ze stran sporu (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008-78, č. 2132/2011 Sb. NSS, či rozsudek kasačního soudu ze dne 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 57/2011-95, nebo ze dne 6. 10. 2015, č. j. 6 Afs 9/2015-31). Ačkoli žalobkyně tvrdí, že správce daně v průběhu daňové kontroly nevyhotovoval z komunikace s daňovým subjektem úřední záznamy či protokoly a nezaložil veškeré listiny, které byly daňovým subjektem (resp. jeho zaměstnanci) správci daně předloženy či odeslány prostřednictvím emailové komunikace, nijak nespecifikuje o kterou konkrétní komunikaci či listiny by mělo jít. V míře odpovídající obecnosti vznesené námitky městský soud toliko uvádí, že správní spis je řádně očíslován, jsou v něm založeny protokoly o ústních jednáních, písemná vysvětlení daňového subjektu i další písemnosti vyžádané správcem daně a ověřené na shodu s originálem, jakož i důkazní prostředky předložené žalobkyní, přičemž z ničeho nelze usuzovat na nezaložení dokumentů, které ani nebyly konkrétně specifikovány.

Namítá-li žalobkyně, že správce daně ve Výzvě jednoznačně nespecifikoval pochybnosti, které je žalobkyně povinna vyvrátit, je zřejmé, že tato námitka je nedůvodná. Jak uvedeno v bodě 38. výše správce daně se konkrétně a detailně vyjádřil ke všem předkládaným dokumentům v rámci primární důkazní povinnosti, přičemž u každého konkrétně uvedl své pochybnosti z nich plynoucí ve věci rozsahu a objemu uskutečněného plnění ze strany společnosti August.

Podle preambule Smlouvy bylo účelem této smlouvy, aby žalobkyně uzavřela smlouvu se společností OAO na Projekt, v čemž jí měla pomoci společnost August, a to prostřednictvím poradenství při přípravě nabídky a uzavření Smlouvy, jakož i v průběhu jejího plnění. Obecné vyjádření rozsahu činnosti společnosti August je uvedeno v čl. 1 Smlouvy (předmět smlouvy), kde je sjednán závazek konzultanta k poskytnutí služeb, zajištění nezbytné technické dokumentace a ověření výrobní dokumentace. Bližší vymezení rozsahu činnosti společnosti August stanoví čl. 4 Smlouvy, podle kterého konzultant poskytne poradenství (i) pro získání kontraktu se společností OAO a (ii) v rámci samotného plnění kontraktu. V rámci poradenství pro získání kontraktu se společností OAO (příprava nabídky a vyjednávání podmínek smlouvy) bude společnost August komunikovat jakoukoli obchodní nebo průmyslovou informaci ve vztahu k projektu, poskytne poradenství pro přípravu nabídky, v případě zájmu obstará informace o možných subdodavatelích z cílového státu či třetích zemí, poskytne podporu při vyjednávání podmínek kontraktu a nabytí jeho účinnosti. V rámci plnění kontraktu poskytne společnost August podporu při jeho plnění, zajistí technickou dokumentaci, ověří správnost a přiměřenost výrobní dokumentace, poskytne podporu při vrácení zajištění vystavených žalobkyní včetně vyvázání společnosti OAO z nich a při vrácení záruk poskytnutých bankou a dále poskytne pomoc v případě sporu.

V rámci primární důkazní povinnosti žalobkyně správci daně předložila zápis z jednání ze dne 25. 11. 2011, zápis z jednání ze dne 13. 12. 2011, Úkon dodání – převzetí díla ze dne 2. 4. 2012, včetně CD obsahujícího projektovou dokumentaci, a dokument nazvaný předání dokumentace ze dne 23. 1. 2013. Zápis z jednání ze dne 25. 11. 2011 uskutečněného v Moskvě obsahuje výčet činností, které společnost August pro žalobkyni od uzavření Smlouvy učinila, a mezi kterými je uvedena (i) pomoc při přípravě a předání technicko – obchodní nabídky na dodávku jednotky na výrobu ledku amonného, (ii) pomoc při vytvoření seznamu potenciálních dodavatelů zařízení, (iii) konzultace o tvorbě cen projektu dodávek jednotky na výrobu ledku amonného, (iv) sestavení návrhu na způsob provedení plateb a obchodních podmínek návrhu kontraktu se společností OAO, pro tuto společnost akceptovatelných, (v) předložení návrhu kontraktu se společností OAO. V rámci jednání, které se uskutečnilo dne 13. 12. 2011, strany projednaly připomínky společnosti OAO ke kontraktu. Smlouva na stavbu zařízení na výrobu ledku amonného byla mezi žalobkyní a společností OAO uzavřena dne 16. 12. 2011. Spolupráci se společností August při přípravě nabídky a její partnerství a podporu při projednávání kontraktu se společnostní OAO potvrdil při svém výslechu i Ing. M. P., který zastával pozici vedoucí tohoto projektu u žalobkyně. Skutečnost, že jedním ze subdodavatelů žalobkyně poskytujícím poradenskou činnost byla společnost August, potvrdila i společnost OAO v dokumentu nazvaném Zápis z jednání žalobce se zákazníkem OAO ze dne 8. 11. 2018. Poskytnutí poradenských služeb v rámci Projektu žalobkyně prokazovala dokumentem označeným jako Úkon dodání – převzetí díla ze dne 2. 4. 2012 a předanou technickou dokumentací na CD. Soud připomíná, že podle podmínek Smlouvy měla společnost August zajistit vyhotovení technické dokumentace a její předání žalobkyni, nikoli ji sama vypracovat. V souladu s touto premisou mezi stranami není sporu o tom, že zpracovatelem technické dokumentace je ruská společnost Tulagiprochim, a že tato byla zpracována na základě zadání vedení zákazníka OAO, ani to, že je založena na základním projektu, který vypracovala společnost Chemoprojekt a.s. a technické dokumentace společnosti Espindesa. Soud souhlasí, že ze samotného znění dokumentu Úkon dodání – převzetí díla ze dne 2. 4. 2012 sice není výslovně patrné, že ji žalobkyni předala společnost August (ta je uvedena toliko v rozdělovníku), mezi stranami ovšem není sporu o tom, že technická dokumentace byla vypracována a že ji žalobkyně prokazatelně obdržela. Z prosté absence uvedení osoby předávající na předávacím protokolu nelze a priori usuzovat na nesplnění závazku ze strany společnosti August. Krom toho zajištění technické dokumentace společností August potvrdil i Ing. P. v rámci svého výslechu. Splnění závazku ověření výrobní dokumentace žalobkyně prokazuje dokumentem vystaveným dne 23. 1. 2013 a nazvaným předání dokumentace. Z tohoto dokumentu vyplývá, že odesílatelem byla společnost August a předmětem byly připomínky k tlakovým nádobám, výměníkům tepla, netlakovým nádobám a k čerpadlům. Šlo tedy o připomínky k výrobní dokumentaci, což potvrdil ve své výpovědi i Ing. P. Soud v této souvislosti souhlasí s žalobkyní, že žalovanému z titulu jeho úřadu nepřísluší kvalitativní hodnocení podaných připomínek, a to ať k návrhu kontraktu či k výrobní dokumentaci zařízení na výrobu ledku amonného. Ing. P. dále ve své výpovědi potvrdil, že společnost August pomáhala žalobkyni při uvolňování prostředků z dokumentárních akreditivů a při vyjednání změny bankovního ručení na ručení pojišťovny. Soud, shodně s žalovaným, nepovažuje za nutné provedení důkazů navrhovaných k prokázání tvrzení o nutnosti záruky pojišťovny z důvodu zahájeného insolvenčního řízení na společnost Chemoprojekt a.s., tedy společnost ze skupiny, jejíž součástí byla i žalobkyně (vyhláška městského soudu ze dne 18. 2. 2011, čj. MSPH 77 INS 2654/2011-A-2, usnesení městského soudu ze dne 5. 6. 2012, čj. MSPH 77 INS 2654/2011-A-117, usnesení Vrchního soudu v Praze ze dne 23. 11. 2012, čj. 2 VSPH 1113/2012-A-170, emailovou korespondenci, záruku České pojišťovny a.s. ze dne 16. 1. 2012, pojistnou smlouvu ze dne 16. 1. 2012, protokol k předání záruky společnosti OAO, zrušení bankovní záruky z 6. 2. 2012). Ačkoli společnost OAO v zápisu z jednání z 8. 11. 2018 výslovně neuvedla, jaké konkrétní činnosti společnost August v rámci Projektu poskytla, jednoznačně konstatovala, že tato společnost figurovala mezi subdodavateli žalobkyně, a to jako poradenská společnost. Na základě skutečností shora podrobně popsaných má soud za to, že žalobkyně v rámci daňového řízení prokázala, že jí byly společností August činnosti dle Smlouvy poskytnuty a že za ně zaplatila sjednanou částku.

Výdaje, které jsou předmětem tohoto sporu, patří mezi výdaje uplatňované za zdaňovací období roku 2012. Daňové přiznání žalobkyně podala v červnu 2013, platební výměr na daň z příjmů byl vydán dne 12. 7. 2013. Daňová kontrola pak byla zahájena s odstupem téměř tří let, v prosinci 2015, a trvala do července 2019. Soud je přesvědčen, že k tíži žalobkyně nemůže jít skutečnost, že v době daňové kontroly již společnost August neexistovala či že svědek Ing. P. si nevzpomněl na příjmení pana A., s nímž jednal.

Žalobkyní uváděné vysvětlení průběhu i důvodu spolupráce se společností August městský soud považuje za logické, racionální a přesvědčivé, naproti tomu za nepřiměřené považuje požadovat po žalobkyni, aby konkrétně označila každou korespondenci, která mezi účastníky proběhla, jakož i každý jednotlivý úkon, který byl ve věci ze strany společnosti August učiněn. Za podstatné soud považuje, že žalobkyně zápisy z jednání, výslechem Ing. P. jakožto i dalšími shora označenými důkazy prokázala, že společnost August poskytla plnění konkrétně označené v čl. 4 Smlouvy a též blíže specifikované shora v textu. V případě poradenské činnosti je zcela běžné, že materiálně zachycené výsledky konzultantské činnosti neodráží skutečně strávený čas na zadaném úkolu, přičemž je i možné, že konzultant mnoho času stráví bezvýsledně, a naopak jen jedna myšlenka či jeden úkon může vést k dosažení cíle. S touto myšlenkou pak byla evidentně připravena i samotná Smlouva, když hmotněprávní nárok na úplatu navázala na uzavření kontraktu s OAO a dobu splatnosti na vyplácení jednotlivých částek dle platebních podmínek sjednaných ve smlouvě na Projekt. Za logické soud považuje i vysvětlení žalobkyně, že s ohledem na uplynulý čas nearchivovala veškerou korespondenci mezi ní a společností August, ale toliko nejdůležitější dokumenty, které v rámci daňového řízení též předložila.

V rozsudku ze dne 16. 5. 2023, čj. 10 Afs 93/2021-69, Nejvyšší správní soud uvedl, že podmínkou uznání nákladů je, že bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností, jsou přiměřené a mezi jejich vynaložením a očekávanými příjmy existuje přímý vztah; splnění těchto podmínek prokazuje daňový subjekt (usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006‑64, č. 1984/2010 Sb. NSS, body 19 a 22). Mezi výdaji a příjmy nutně nemusí existovat vztah přímé úměry, musí se však jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené (rozsudek NSS ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73, č. 264/2004 Sb. NSS).

V rozsudku čj. 10 Afs 93/2021-69 Nejvyšší správní soud dále uvedl, že daňový subjekt musí v prvé řadě prokázat existenci konkrétních nákladů (důkazními prostředky konkrétně prokazujícím vynaložení nákladů na poradenské služby a přijetí těchto služeb) a následně jejich účel (rozsudek NSS ze dne 5. 2. 2015, čj. 2 Afs 8/2014-147, Johnson Control Fabrics Strakonice). Existence konkrétních nákladů mezi účastníky nebyla sporná, ohledně jejich účelu žalobkyně předložila Smlouvu a opakovaně se v rámci daňového řízení vyjádřila. Žalobkyně dále předložila množství dalších důkazních prostředků, včetně návrhů na výslechy svědků. Žalovaný tyto konkrétně vyhodnotil. Součástí daňového spisu jsou též výpovědi svědků.

S některými vyhodnoceními předložených listinných důkazů městský soud nesouhlasí, přičemž odkazuje na bližší vypořádání v bodě 41. tohoto rozsudku. Dále má městský soud výhrady proti hodnocení svědecké výpovědi Ing. M. P. Zejména nesouhlasí se závěrem, že tento svědek popsal činnosti společnosti August nekonkrétně, když zcela konkrétně odpovídal na konkrétně položené dotazy (např. odpovídal-li tento svědek na dotaz „Podle uzavřené smlouvy měl ASC dodat daňovému subjektu technickou dokumentaci k zakázce. Obdržel daňový subjekt tuto dokumentaci od ASC?“, odpověděl „Ano, obdržel“). Jeho výpovědi jsou souladné s tvrzeními žalobkyně. Soud připomíná, že svědeckou výpověď je třeba hodnotit v kombinaci s ostatními podklady, zejména listinnými podklady, přičemž v posuzované věci lze na základě uvedeného dospět k závěru, že svědecká výpověď tyto důkazy na některých místech potvrzuje, jinde i doplňuje. Vyčítá-li žalovaný svědkovým odpovědím nekonkrétnost, soud uvádí, že z protokolu o výslechu svědka vyplývá, že svědek odpovídal mimo jiné na položené otázky a bylo tedy věcí dotazujícího se, v jakých podrobnostech své otázky klade. Krom toho, soud nesdílí názor, že by otázky či odpovědi svědka na ně byly nekonkrétní (viz shora uvedený příklad).

V bodě 73 napadeného rozhodnutí žalovaný provedl souhrnné zhodnocení zjištěných skutečností. Žalobkyni zejména vytkl, že s ohledem na složitost a náročnost realizace kontraktu a sídlo poradenské společnosti na Britských panenských ostrovech nezajistila auditní stopu (písemná či elektronická komunikace), jako málo pravděpodobné se žalovanému jeví, že by tato společnost nekomunikovala po celou dobu časově i odborně náročné spolupráce s daňovým subjektem písemně ani elektronicky, že by mezi daňovým subjektem a společností ASC nebyly průběžně předávány a konzultovány podklady pro potřebná vyjednávání se zákazníkem daňového subjektu, ani poskytovány průběžné výsledky těchto jednání zpět daňovému subjektu, sloužící s ohledem na výši sjednané odměny kupříkladu i ke kontrole poskytovaných činností.

V reakci na uvedené soud považuje za logické vysvětlení žalobkyně, že s ohledem na množství materiálu archivuje pouze důležité dokumenty a nikoli například emailovou korespondenci. Ohledně připomínky vztahující se ke zpětné kontrole poskytovaných činností s ohledem na výši sjednané odměny, soud připomíná, že odměna byla sjednána paušální částkou, přičemž výsledky poskytnutých činností v oblasti poradenské jsou zaznamenány v jednotlivých zápisech z jednání, technická dokumentace byla vyhotovena a výrobní dokumentace okomentována jak vyplývá z dokumentu z 23. 1. 2013. Vzhledem k tomu, že výše odměny nebyla navázána na čas strávený přípravou připomínek, ale na samotný výsledek činnosti, soud nepovažuje za podstatné, zda v této souvislosti byla případná korespondence zachovávána či nikoli.

Uvádí-li žalovaný, že důvěryhodnost tvrzení nepodpořil v kontextu s uvedeným ani přístup daňového subjektu, který vznesl prosbu o neprovedení mezinárodního dožádání, přesto, že v dané fázi řízení se nacházel v důkazní nouzi, soud poukazuje, že o důvodnosti učiněné žádost svědčí i postup prvostupňového správce daně, který ač nebyl povinen této žádosti žalobkyně vyhovět, přesto tak učinil.

Bez zřejmého závěru pak stojí úvaha žalovaného provedená v bodě [73] napadeného rozhodnutí, kde žalovaný uvádí, že zápis z jednání ze dne 8. 11. 2018 je podepsán vedoucím oddělení technického rozvoje za OAO a generálním ředitelem za žalobkyni, ale není opatřen razítky, ačkoli kontrakt č. 1E0236N, přílohy č. 1 a 2 ke kontraktu, i dodatky č. 1 až 3, 5 až 12 a 14 orazítkované jsou.

Hodnotí-li žalovaný v témže bodě předložené důkazní prostředky tak, že „Žádný z předložených důkazních prostředků dle názoru odvolacího orgánu jednoznačně a pochybnosti nevzbuzujícím způsobem neprokázal faktické poskytnutí služeb společností ASC v tvrzeném rozsahu a čase, resp. neprokázal, že se společnost ASC podílela na zajištění či průběhu projektu na výrobu ledku amonného pro ruskou společnost OAO NAK Azot“, lze souhlasit i s námitkou žalobkyně, že hodnocení důkazů je provedeno toliko izolovaně bez vzájemné souvislosti a tedy v rozporu s § 8 odst. 1 daňového řádu.

Jako důvodnou hodnotí městský soud též námitku, že v prvoinstančním ani napadeném rozhodnutí nebylo nijak reflektováno na návrh žalobkyně na výslech svých zaměstnanců k prokázání tvrzení o klíčovosti spolupráce s OAO pro žalobkyni, přičemž ve vyjádření z 19. 7. 2018 žalobkyně svůj návrh vystavěla následovně: „Nikdo z tehdejších zaměstnanců daňového subjektu či jiných osob neměl se společností OAO NAK Azo takové vazby, aby tento přístup dokázal změnit. Za tímto účelem může správce daně vyslechnout kterékoliv zaměstnance daňového subjektu, každý mu výše uvedené potvrdí (bližší identifikaci předmětných zaměstnanců daňový subjekt poskytne na žádost správce daně).“ Pro úplnost soud dodává, že nikterak nehodnotí důvodnost vzneseného důkazního návrhu, ale toliko absenci jeho vypořádání v napadeném rozhodnutí.

V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

Na základě všech skutečností shora uvedených městský soud napadené rozhodnutí zrušil pro nezákonnost podle § 78 odst. 1s. ř. s. a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). V dalším řízení bude žalovaný dle § 78 odst. 5 s. ř. s. vázán právním názorem, který soud vyslovil v tomto rozsudku.

Výrok o nákladech řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 s. ř. s. Jelikož měla žalobkyně ve věci plný úspěch, náleží jí náhrada nákladů řízení. Tyto náklady představují náklady na soudní poplatek ve výši 3 000 Kč (za podání žaloby) a odměnu a náhradu hotových výdajů advokáta. Odměna náleží celkem za 2 úkony právní služby, a to převzetí a přípravu zastoupení [§ 11 odst. 1 písm. a) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif)] a za návrh ve věci samé (žaloba) ve smyslu § 11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu. Za každý úkon právní služby náleží zástupci žalobkyně mimosmluvní odměna ve výši 3 100 Kč [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5. advokátního tarifu], která se zvyšuje o 300 Kč paušální náhrady hotových výdajů dle § 13 odst. 4 advokátního tarifu. K tomu se připočítává i sazba daně z přidané hodnoty. Celkem tedy činí náhrada nákladů řízení částku 11 228 Kč, kterou je žalovaný povinen uhradit žalobkyni k rukám jejího zástupce.

Proti tomuto rozhodnutí je kasační stížnost přípustná (§ 102 s. ř. s.). Nepřípustná je však taková kasační stížnost, na niž dopadají výluky z přípustnosti stanovené v § 104 s. ř. s. Kasační stížnost se podává ve dvou (více) vyhotoveních u Nejvyššího správního soudu, se sídlem Moravské náměstí 6, Brno. O kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud.

Lhůta pro podání kasační stížnosti končí uplynutím dne, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty (den doručení rozhodnutí). Připadne-li poslední den lhůty na sobotu, neděli nebo svátek, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. Zmeškání lhůty k podání kasační stížnosti nelze prominout.

Kasační stížnost lze podat pouze z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 s. ř. s. a kromě obecných náležitostí podání musí obsahovat označení rozhodnutí, proti němuž směřuje, v jakém rozsahu a z jakých důvodů jej stěžovatel napadá, a údaj o tom, kdy mu bylo rozhodnutí doručeno.

V řízení o kasační stížnosti musí být stěžovatel zastoupen advokátem; to neplatí, má-li stěžovatel, jeho zaměstnanec nebo člen, který za něj jedná nebo jej zastupuje, vysokoškolské právnické vzdělání, které je podle zvláštních zákonů vyžadováno pro výkon advokacie.

Soudní poplatek za kasační stížnost vybírá Nejvyšší správní soud. Variabilní symbol pro zaplacení soudního poplatku na účet Nejvyššího správního soudu lze získat na jeho internetových stránkách: www.nssoud.cz. Praha 28.03.2024

Mgr. Gabriela Bašná v.r. ⟪LB:lb_001⟫ předsedkyně senátu (K.ř. č. 1 – rozsudek)