Familienstiftung gegen Finanzamt Köln-West

Rozsudek ze dne 13. 11. 2025 – věc C‑142/24 Familienstiftung

Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) 13. listopadu 2025 Jednací jazyk: němčina.

Familienstiftung proti Finanzamt Köln-West

SOUDNÍ DVŮR (první senát), ve složení: F. Biltgen, předseda senátu, T. von Danwitz, místopředseda Soudního dvora vykonávající funkci soudce prvního senátu, I. Ziemele (zpravodajka), A. Kumin a S. Gervasoni, soudci, generální advokát: M. Campos Sánchez-Bordona, za soudní kancelář: A. Calot Escobar, vedoucí, s přihlédnutím k písemné části řízení, s ohledem na vyjádření, která předložili: za Familienstiftung: A. Janzen, J. Luxem a J. Rehorst, Rechtsanwälte, za německou vládu: J. Möller a P.-L. Krüger, jako zmocněnci, za Evropskou komisi: F. Behre a W. Roels, jako zmocněnci, po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 13. března 2025 , vydává tento

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu článku 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 ( Úř. věst. 1994, L 1, s. 3 ; Zvl. vyd. 11/52, s. 3), ve znění Dohody o účasti Bulharské republiky a Rumunska v Evropském hospodářském prostoru ( Úř. věst. 2007, L 221, s. 15 ) (dále jen Dohoda o EHP ).

Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi Familienstiftiftung, rodinnou nadací se sídlem a vedením v Lichtenštejnsku (dále jen nadace ), a Finanzamt Köln-West (finanční úřad v Kolíně nad Rýnem-západ, Německo) (dále jen správce daně ) ve věci výše daně darovací vyměřené nadaci za rok 2014.

V souladu se svým článkem 1 má Dohoda o EHP za cíl podpořit trvalé a vyvážené posilování hospodářských a obchodních vztahů mezi smluvními stranami za rovných podmínek hospodářské soutěže a dodržování těchto pravidel za účelem vytvoření stejnorodého Evropského hospodářského prostoru (EHP). Aby bylo dosaženo těchto cílů, zahrnuje toto přidružení v souladu s ustanoveními Dohody o EHP zejména volný pohyb osob.

V článku 6 Dohody o EHP je stanoveno: Aniž je dotčen další vývoj judikatury, jsou ustanovení této dohody v míře, v jaké jsou v podstatě totožná s odpovídajícími pravidly Smlouvy o [FEU] a s akty přijatými na základě [této smlouvy], při svém provádění a uplatňování vykládána v souladu se související judikaturou Soudního dvora [Evropské unie] vydanou přede dnem podpisu této dohody.

V článku 31 této dohody je stanoveno: 1. V rámci této dohody jsou zakázána omezení svobody usazování pro státní příslušníky jednoho členského státu [Evropské unie] nebo státu [Evropského sdružení volného obchodu (ESVO)] na území jiného z těchto států. Stejně tak jsou zakázána omezení při zřizování zastoupení, poboček nebo dceřiných společností státními příslušníky jednoho členského státu [Evropské unie] nebo státu ESVO na území jiného z těchto států. Svoboda usazování zahrnuje přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřízení a řízení podniků, zejména společností ve smyslu čl. 34 druhého pododstavce, za podmínek stanovených pro vlastní státní příslušníky právem země usazení, nestanoví-li kapitola o pohybu kapitálu jinak. 2. Zvláštní ustanovení o právu usazování jsou uvedena v přílohách VIII až XI.

V článku 40 téže dohody je stanoveno: V rámci této dohody jsou mezi smluvními stranami zakázána všechna omezení pohybu kapitálu patřícího osobám s bydlištěm v členských státech [Unie] nebo státech ESVO, jakož i diskriminace na základě státní příslušnosti nebo místa bydliště stran nebo místa, kde je tento kapitál investován. Ustanovení nezbytná pro provádění tohoto článku jsou obsažena v příloze XII.

Příloha XII Dohody o EHP, s názvem Volný pohyb kapitálu , odkazuje na směrnici Rady 88/361/EHS ze dne 24. června 1988 , kterou se provádí článek 67 Smlouvy [článek zrušený Amsterodamskou smlouvou] ( Úř. věst. 1988, L 178, s. 5 ; Zvl. vyd. 10/01, s. 10).

Podle čl. 1 odst. 1 směrnice 88/361 se pohyb kapitálu člení podle klasifikace uvedené v příloze I této směrnice.

Mezi způsoby pohybu kapitálu vyjmenovanými v příloze I směrnice 88/361/EHS je v bodě XI této přílohy uveden Osobní pohyb kapitálu , který zahrnuje i dědictví a odkazy.

V ustanovení § 1 odst. 1 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (zákon o dani dědické a darovací) ve znění Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (dále jen Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BeitrRLUmsG ) (zákon, kterým se provádí směrnice o výběru daní a mění daňová ustanovení) ze dne 7. prosince 2011 (BGBl. I 2011, 2592), (dále jen ErbStG ) je stanoveno: Dědické (nebo darovací) dani podléhá: 1. nabytí majetku z důvodu smrti; 2. darování mezi živými; 3. účelově vázaná darování; 4. majetek nadace, je-li založena především v zájmu rodiny nebo určitých rodin, a majetek sdružení, jehož účelem je vázat majetek v zájmu rodiny nebo některých rodin, pokaždé za období 30 let ode dne stanoveného v § 9 odst. 1 bodě 4.

Ustanovení § 2 odst. 1 ErbStG zní: Daňová povinnost vzniká 1. z veškerého přecházejícího majetku (neomezená daňová povinnost) v případech uvedených v § 1 odst. 1 bodech 1 až 3, je-li zůstavitel v okamžiku smrti, dárce v okamžiku darování, nebo nabyvatel v okamžiku vzniku daňové povinnosti (§ 9), tuzemským státním příslušníkem. Za tuzemského státního příslušníka se považují: a) fyzické osoby, které v tuzemsku mají bydliště nebo obvyklý pobyt; […] 2. V případech podle § 1 odst. 1 bodu 4, pokud má nadace nebo sdružení vedení nebo sídlo v tuzemsku; […]

V ustanovení § 7 odst. 1 ErbStG je stanoveno: Za darování mezi živými se považují: […] 8. Převod majetku na základě nadační listiny mezi živými. Tomu odpovídá i vytvoření nebo nadání majetku podle cizího práva, jež slouží k účelovému vázání majetku. […]

V ustanovení § 9 ErbStG, nadepsaném Vznik daně , je v odstavci 1 stanoveno: Daň vzniká: […] 2. v případě darování mezi živými okamžikem uskutečnění darování; […] 4. v případech podle § 1 odst. 1 bodu 4 vždy každých 30 let ode dne prvního převodu majetku na nadaci nebo sdružení. Připadá-li u nadací nebo sdružení datum prvního převodu majetku na 1. leden 1954 nebo na dřívější datum, je daň splatná poprvé dne 1. ledna 1984 . U nadací a sdružení, u nichž je daň splatná poprvé dne 1. ledna 1984 , se období 30 let počítá od tohoto data.

V ustanovení § 10 ErbStG, nadepsaném Zdanitelné nabytí , je v odstavci 1 stanoveno: Za zdanitelné nabytí se považuje obohacení nabyvatele, není-li osvobozen od daně […] V případech podle § 1 odst. 1 bodu 4 se majetek nadace nebo sdružení považuje za nabytí majetku.

V ustanovení § 15 ErbStG je stanoveno: 1) Podle osobního vztahu nabyvatele k zůstaviteli nebo dárci se rozlišují tyto tři daňové třídy: Daňová třída I: 1. manželé či partneři, 2. děti a nevlastní děti, 3. potomci dětí a nevlastních dětí ve smyslu bodu 2, 4. příbuzní v přímé vzestupné linii, pokud jde o nabytí majetku z důvodu smrti; Daňová třída II: 1. příbuzní v přímé vzestupné linii, pokud nespadají do daňové třídy I, 2. sourozenci; 3. nejbližší potomci sourozenců, 4. manžel nebo manželka jednoho z rodičů, 5. zeťové a snachy, 6. tchýně a tchán, 7. rozvedený manžel nebo partner z partnerství, které bylo rozvázáno; Daňová třída III: všichni ostatní nabyvatelé a účelově vázané dary. […] 2) V případech podle § 3 odst. 2 bodu 1 a podle § 7 odst. 1 bodu 8 vychází zdanění z příbuzenského vztahu mezi nejvzdálenější osobou oprávněnou podle zakládací listiny nadace a zůstavitelem nebo dárcem, pokud byla nadace založena v tuzemsku převážně v zájmu rodiny nebo určitých rodin. […] […] V případech podle § 1 odst. 1 č. 4 se daňová úleva podle § 16 odst. 1 bodu 2 zdvojnásobuje; daň se vypočítá podle procentní sazby daňové třídy I, která by platila pro polovinu zdanitelného majetku. […]

V ustanovení § 16 ErbStG, nadepsaném Nezdanitelné částky , je stanoveno: 1) Od daně je osvobozeno nabytí majetku v případech neomezené daňové povinnosti (§ 2 odst. 1 bod 1 a § 2 odst. 3) 1. manželem či manželkou a partnerem či partnerkou do výše 500000 eur; 2. dětmi ve smyslu daňové třídy I bodu 2 a dětmi zemřelých dětí ve smyslu daňové třídy I bodu 2 do výše 400000 eur; 3. dětmi dětí zahrnutých do daňové třídy I bodu 2 do výše 200000 eur; 4. ostatních osob spadajících do daňové třídy I do výše 100000 eur; 5. osob spadajících do daňové třídy II do výše 20000 eur; […] 7. ostatních osob spadajících do daňové třídy III do výše 20000 eur.

V ustanovení § 19 ErbStG je stanoveno: 1) Dědická daň se vybírá v těchto sazbách: Hodnota zdanitelného nabytí (§ 10) až do výše […] eur Procentní podíl v daňové třídě I II III 75000 7 15 30 300000 11 20 30 600000 15 25 30 6000000 19 30 30 13000000 23 35 50 26000000 27 40 50 více než 26000000 30 43 50 […]

Nadace, která byla založena v Lichtenštejnsku v roce 2014 podle práva uvedené země zakladatelkou paní Y, jež má bydliště v Německu, má právní subjektivitu a jejím účelem je poskytování podpory a zabezpečení společným dětem zakladatelky a jejího zemřelého manžela. Stanovenými beneficienty nadace (obmyšlenými) jsou zakladatelka a její děti, jakož i děti jejích dětí.

Při založení nadace do ní byl vložen majetek, s nímž je nadace oprávněna nakládat bez souhlasu zakladatelky. Zejména stanovy nadace a ustanovení, která je doplňují, nepřiznávají zakladatelce ani rozhodovací pravomoc, pokud jde o investování a používání majetku nadace, ani jí neumožňují požadovat vrácení celého vloženého majetku nebo jeho části.

Podle předkládajícího soudu představuje převod majetku zakladatelky na nadaci na základě zakládací listiny nadace z roku 2014 darování mezi živými ve smyslu § 7 odst. 1 bodu 8 ErbStG, které podléhá dani darovací podle § 1 odst. 1 bodu 2 tohoto zákona. Podle § 2 odst. 1 bodu 1 ErbStG vzniká daňová povinnost podle tohoto zákona zejména tehdy, je-li dárce v okamžiku darování tuzemským státním příslušníkem. Zakladatelka, která měla v okamžiku uskutečnění darování bydliště v Německu, byla podle § 2 odst. 1 bodu 1 druhé věty písm. a) ErbStG považována za tuzemskou státní příslušnici. Daňová povinnost vznikla podle § 9 odst. 1 bodu 2 ErbStG okamžikem převodu majetku.

Dopisem ze dne 16. dubna 2015 informovala nadace správce daně o svém založení a podala přiznání k dani darovací, v němž bylo uvedeno, že nadace byla založena především v zájmu rodiny zakladatelky, a proto jí vzniká nárok být zařazena do daňové třídy I podle § 15 odst. 2 ErbStG. Podle nadace by podmínka týkající se založení rodinné nadace v tuzemsku uvedená v tomto ustanovení neměla být brána v úvahu, neboť je údajně v rozporu s volným pohybem kapitálu ve smyslu článku 40 Dohody o EHP.

Rozhodnutím ze dne 22. listopadu 2018 správce daně vyměřil daň darovací za rok 2014, aniž zohlednil příbuzenský vztah mezi beneficienty a zakladatelkou. Pro výpočet této daně použil daňovou třídu III a sazbu daně ve výši 30 %.

Vzhledem k tomu, že stížnost, kterou nadace podala dne 19. prosince 2018 , správce daně zamítl rozhodnutím ze dne 6. ledna 2021 , podala nadace žalobu k Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo), který je předkládajícím soudem.

Předkládající soud uvádí, že i když je nadace podle svého účelu a stanov rodinnou nadací ve smyslu § 15 odst. 2 první věty ErbStG, nemůže si nárokovat zvýhodněné daňové třídy podle tohoto ustanovení, neboť nebyla založena v tuzemsku, tedy na území Spolkové republiky Německo. Takové zvýhodnění by nadaci umožnilo využít daňovou třídu I, odpočet vyšší nezdanitelné částky pro vnoučata zakladatelky podle § 16 odst. 1 bodu 3 ErbStG od základu darovací daně a sazbu daně ve výši 19 %.

Předkládající soud má za to, že existují pochybnosti o slučitelnosti podmínky týkající se založení nadace v tuzemsku s článkem 40 Dohody o EHP. Předkládající soud si zejména klade otázku, zda omezení volného pohybu kapitálu, které vyplývá ze skutečnosti, že nadace založená v tuzemsku má trvale k dispozici větší finanční prostředky než nadace se sídlem v zahraničí, může být odůvodněno nezbytností zajistit soudržnost daňového systému.

Podle předkládajícího soudu lze z historie vzniku ustanovení § 1 odst. 1 bodu 4 ErbStG a § 15 odst. 2 ErbStG dovozovat, že německý zákonodárce zavedl při reformě dědické daně zvýhodnění daňových tříd s cílem podrobit v budoucnu majetek rodinné nadace pravidelnému zdanění. Německý zákonodárce tedy chtěl provázat zvýhodněné daňové třídy uvedené v § 15 odst. 2 ErbStG s náhradní dědickou daní podle § 1 odst. 1 bodě 4 ErbStG, která je vybírána každých 30 let a vypočtena z majetku vloženého do nadace nebo sdružení.

Tento zákonodárce vycházel ze zásady, že výhody přiznané na základě zvýhodněných daňových tříd jsou kompenzovány nevýhodami plynoucími z náhradní dědické daně. Posledně uvedená daň usiluje o rovnocenné postavení nadací a běžných dědictví, nicméně ji lze vybírat pouze od vnitrostátních rodinných nadací. U zahraničních rodinných nadací německý zákonodárce nemá možnost, aby jim tuto náhradní dědickou daň uložil. V důsledku toho má předkládající soud za to, že cílem sledovaným uvedeným zákonodárcem bylo zvýhodnit při jejich zakládání pouze vnitrostátní rodinné nadace, které následně podléhají uvedené náhradní dani.

Předkládající soud má však pochybnosti o tom, zda je tento legislativní cíl dostatečný ke konstatování existence přímé osobní a věcné souvislosti, kterou vyžaduje judikatura Soudního dvora, mezi zvýhodněním daňových tříd a náhradní dědickou daní z důvodu nejistého následného zdanění rodinné nadace, jak pokud jde o její věcné opodstatnění, tak i pokud jde o její výši, neboť nikoli všechny vnitrostátní rodinné nadace musí nutně existovat po dobu 30 let a majetek nadace se může během tohoto období nepředvídatelně měnit.

Za těchto okolností se Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: Musí být článek 40 Dohody o [EHP] vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě členského státu týkající se výběru daně dědické a darovací, která pro zdanění převodu majetku na zahraniční nadaci na základě nadační listiny mezi živými stanoví nejvyšší daňovou třídu III i tehdy, pokud byla nadace založena především v zájmu rodiny nebo určitých rodin (rodinná nadace), zatímco u tuzemské rodinné nadace se v obdobném případě daňová třída řídí příbuzenským vztahem nejvzdálenějšího beneficienta podle nadační listiny vůči dárci (zakladateli nadace), což u tuzemské rodinné nadace vede k použití výhodnějších daňových tříd I nebo II?

Podstatou předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda článek 40 Dohody o EHP musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátní právní úpravě, která stanoví, že pro účely zdanění převodu majetku na rodinnou nadaci je příbuzenský vztah mezi osobou, která je v rámci nadace v nejvzdálenějším příbuzenském poměru, a zakladatelem zohledněn pouze u nadací-rezidentů, jež podléhají náhradní dědické dani, což vede k tomu, že se na tyto nadace použije výhodnější daňová třída, než jaká se použije na zahraniční rodinné nadace, které této dani nepodléhají.

Úvodem je třeba připomenout, že jedním z hlavních cílů Dohody o EHP je zavést co možná nejúplněji volný pohyb zboží, osob, služeb a kapitálu v celém EHP tak, aby vnitřní trh zavedený na unijním území zahrnoval také státy ESVO. Z tohoto hlediska směřuje několik ustanovení uvedené dohody k zajištění co nejjednotnějšího výkladu této dohody v celém EHP. Je na Soudním dvoru, aby v tomto rámci zajistil, že pravidla dohody o EHP, která jsou v podstatě totožná s pravidly Smlouvy o FEU, budou v členských státech vykládána jednotným způsobem (rozsudek ze dne 19. července 2012 , A, C‑48/11 , EU:C:2012:485 , bod 15 a citovaná judikatura).

Mimoto podle ustálené judikatury členské státy musí při výkonu své pravomoci v oblasti přímých daní dodržovat unijní právo, a zejména základní svobody zaručené Smlouvou o FEU (rozsudek ze dne 26. září 2024 , Nord Vest Pro Sani Pro, C‑387/22 , EU:C:2024:786 , bod 38 a citovaná judikatura). Tato pravomoc jim stejně tak neumožňuje uplatňovat opatření, která jsou v rozporu se svobodami pohybu zaručenými podobnými ustanoveními Dohody o EHP (rozsudek ze dne 19. července 2012 , A, C‑48/11 , EU:C:2012:485 , bod 16 a citovaná judikatura).

Vzhledem k tomu, že německá vláda tvrdila, že situaci dotčenou v původním řízení je třeba posuzovat nikoli s ohledem na článek 40 Dohody o EHP, ale na článek 31 této dohody, je třeba určit použitelnou základní svobodu.

V tomto ohledu Soudní dvůr již rozhodl, že pravidla zakazující omezování svobody usazování uvedená v článku 31 Dohody o EHP jsou totožná s těmi, která stanoví článek 49 SFEU (rozsudek ze dne 19. července 2012 , A, C‑48/11 , EU:C:2012:485 , bod 21 a citovaná judikatura).

Stejně tak z ustanovení článku 40 Dohody o EHP vyplývá, že pravidla v nich obsažená, která zakazují omezení pohybu kapitálu a diskriminaci, jsou, co se týče vztahů mezi smluvními stranami Dohody o EHP, ať již jsou členy Unie nebo ESVO, totožná s pravidly, kterými právo Unie upravuje vztahy mezi členskými státy (rozsudky ze dne 23. září 2003 , Ospelt a Schlössle Weissenberg , C‑452/01 , EU:C:2003:493 , bod 28 , jakož i ze dne 28. října 2010 , Établissements Rimbaud, C‑72/09 , EU:C:2010:645 , bod 21 ). Z toho vyplývá, že jestliže omezení volného pohybu kapitálu mezi příslušníky států, jež jsou smluvními stranami Dohody o EHP, musí být posuzována s ohledem na článek 40 a přílohu XII této dohody, pak tato ustanovení mají stejný právní dosah jako ustanovení článku 63 SFEU (rozsudky ze dne 11. června 2009 , Komise v. Nizozemsko, C‑521/07 , EU:C:2009:360 , bod 33 , a ze dne 28. října 2010 , Établissements Rimbaud, C‑72/09 , EU:C:2010:645 , bod 22 ).

Z ustálené judikatury vyplývá, že pro stanovení toho, zda vnitrostátní právní předpis spadá pod pravidla týkající se svobody usazování, či pravidla týkající se volného pohybu kapitálu, je třeba zohlednit předmět dotčeného právního předpisu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 19. července 2012 , A, C‑48/11 , EU:C:2012:485 , bod 17 ).

Jak vyplývá ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce, právní předpisy dotčené ve věci v původním řízení upravují daňové zacházení v případě převodu majetku osob na rodinnou nadaci utvořenou těmito osobami, což je plnění, které je kvalifikováno jako darování mezi živými ve smyslu § 7 odst. 1 bodu 8 ErbStG a podléhá dani darovací.

Jelikož Smlouva o FEU neobsahuje definici pojmu pohyb kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 ES, Soudní dvůr již dříve uznal informativní hodnotu klasifikace obsažené v příloze I směrnice 88/361/EHS, třebaže tato klasifikace byla přijata na základě článku 69 a čl. 70 odst. 1 Smlouvy o EHS (po změně článek 69 a čl. 70 odst. 1 Smlouvy o ES, které byly zrušeny Amsterodamskou smlouvou), přičemž podle úvodní části této přílohy je v ní obsažený seznam pouze demonstrativní. Dary a podpory jsou zařazeny v oddíle XI uvedené přílohy I, nadepsaném Osobní pohyb kapitálu (rozsudek ze dne 17. září 2015 , F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, C‑589/13 , EU:C:2015:612 , bod 36 a citovaná judikatura). Podle přílohy XII Dohody o EHP, která obsahuje ustanovení nezbytná k provedení jejího článku 40, se v EHP použije směrnice 88/361 a její příloha I (rozsudek ze dne 23. září 2003 , Ospelt a Schlössle Weissenberg , C‑452/01 , EU:C:2003:493 , bod 26 ).

Soudní dvůr již judikoval, že daňové zacházení s dary, ať již jsou jejich předmětem peníze, nemovitosti, nebo věci movité, spadá pod ustanovení Smlouvy o FEU týkající se pohybu kapitálu s výjimkou případů, kdy jsou definiční znaky těchto operací naplněny v rámci území jediného členského státu (rozsudek ze dne 17. září 2015 , F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, C‑589/13 , EU:C:2015:612 , bod 37 a citovaná judikatura).

Mimoto, ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že daňové zacházení s převodem majetku na rodinnou nadaci musí být posuzováno s ohledem na náhradní dědickou daň stanovenou v § 1 odst. 1 bodu 4 ErbStG, které pravidelně podléhají nadace-rezidenti, a jež usiluje o rovnocenné postavení těchto nadací a běžných dědictví.

Z ustálené judikatury vyplývá, že daňové zacházení s dědictvím spadá pod ustanovení Smlouvy o FEU týkající se pohybu kapitálu s výjimkou případů, kdy jeho podstatné prvky zůstávají v hranicích jediného členského státu [rozsudek ze dne 30. října 2025 , Attal a Associés , C‑321/24 , EU:C:2025:836 , bod 29 a citovaná judikatura].

I za předpokladu, jak uvádí německá vláda, že by cílem založení rodinné nadace bylo zřízení rodinného podniku za účelem zajištění trvalé hmotné podpory rodiny a jejích členů a zachování soudržnosti rodinného majetku, z ustálené judikatury vyplývá, že pokud se vnitrostátní opatření vztahuje jak ke svobodě usazování, tak k volnému pohybu kapitálu, Soudní dvůr přezkoumá dotčené opatření v zásadě pouze z hlediska jedné z těchto dvou svobod, ukáže-li se za okolností věci v původním řízení, že jedna z nich je zcela druhotná ve vztahu k druhé a může do ní být zahrnuta [rozsudek ze dne 7. dubna 2022 , Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Osvobození investičních fondů zřízených podle smluvního práva od daně), C‑342/20 , EU:C:2022:276 , bod 37 a citovaná judikatura].

Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce přitom vyplývá, že rozhodujícím hlediskem tohoto úkonu je převod majetku mezi pokoleními, který je v projednávané věci považován za darování mezi živými, a založení nadace je pouze prostředkem k dosažení tohoto cíle.

Z toho důvodu může mít dotčená právní úprava vliv převážně na volný pohyb kapitálu. Případné omezení svobody usazování vyplývající z tohoto ustanovení by bylo nevyhnutelným důsledkem omezení volného pohybu kapitálu a neodůvodňuje proto samostatný přezkum téže právní úpravy s ohledem na článek 31 EHP [v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 7. dubna 2022 , Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Osvobození investičních fondů zřízených podle smluvního práva od daně) , C‑342/20 , EU:C:2022:276 , bod 47 a citovaná judikatura].

Právní úpravu dotčenou v původním řízení je tedy třeba zkoumat s ohledem na článek 40 Dohody o EHP.

Z judikatury Soudního dvora týkající se dědictví vyplývá, že právní úprava členského státu, která činí uplatnění takové daňové výhody u dědictví, jako je nezdanitelná část základu daně, závislé na místě bydliště zůstavitele či dědice nebo místě, kde se nachází děděný majetek, omezuje volný pohyb kapitálu v rozporu s čl. 63 odst. 1 SFEU, pokud vede k tomu, že dědění mezi nerezidenty nebo děděný majetek, který se nachází v jiném členském státě, podléhá vyšší daňové zátěži než dědění mezi rezidenty či děděný majetek, který se nachází výlučně v členském státě zdanění, a snižuje tak hodnotu dědictví (rozsudek ze dne 30. června 2016 , Feilen, C‑123/15 , EU:C:2016:496 , bod 19 a citovaná judikatura).

Soudní dvůr měl dále za to, že v důsledku právní úpravy, která stanoví, že daňové zacházení s odkazy učiněnými ve prospěch určitých neziskových právnických osob usazených v tuzemsku je příznivější než daňové zacházení s odkazy ve prospěch obdobných entit usazených v jiných členských státech Unie nebo EHP, se snižuje hodnota majetku, který byl odkázán neziskovým právnickým osobám, jež jsou usazeny v členských státech Unie nebo EHP, a taková právní úprava tedy představuje omezení volného pohybu kapitálu ve smyslu čl. 63 odst. 1 SFEU (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 4. května 2017 , Komise v. Řecko, C‑98/16 , EU:C:2017:346 , body 32 , 33 a 35 ).

S ohledem na judikaturu citovanou v bodech 46 a 47 tohoto rozsudku je třeba mít za to, že pokud jde o převod majetku na rodinnou nadaci, který je považován za darování mezi živými, omezení pohybu kapitálu ve smyslu článku 40 Dohody o EHP zahrnují omezení, která stanoví v případě darů poskytnutých rodinné nadaci usazené v tuzemsku příznivější daňové zacházení ve srovnání s dary poskytnutými podobným entitám usazeným v členských státech EHP a v jejichž důsledku dochází ke snížení hodnoty majetku, který je předmětem daru takové podobné entitě.

Mimoto z ustálené judikatury vyplývá, že znevýhodnění v oblasti cash-flow vznikající v přeshraniční situaci může představovat omezení základních svobod tehdy, pokud v čistě vnitrostátní situaci ke stejnému znevýhodnění nedochází (rozsudek ze dne 17. září 2015 , F. E. Familienprivatstiftung Eisenstadt, C‑589/13 , EU:C:2015:612 , bod 51 a citovaná judikatura).

V projednávané věci je v § 15 odst. 2 ErbStG stanoveno, že se zvýhodněné daňové třídy vztahují pouze na rodinné nadace založené v tuzemsku. Ze žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vyplývá, že použití tohoto zvýhodnění na nadaci by jí umožnilo využít daňovou třídu I, odpočet nezdanitelné částky pro vnoučata podle § 16 odst. 1 bodu 3 ErbStG od základu daně darovací v souladu s § 16 odst. 1 bodem 3 ErbStG a sazbu daně ve výši 19 %. Nicméně vzhledem k tomu, že tato nadace byla založena v Lichtenštejnsku, byla daň darovací stanovena bez zohlednění příbuzenského vztahu mezi beneficienty nadace a zakladatelkou, byla použita daňová třída III a uplatněna nezdanitelná částka podle § 16 odst. 1 bodu 7 ErbStG, jakož i sazba daně ve výši 30 %. Podle § 16 odst. 1 ErbStG citovaného předkládajícím soudem dosahuje nezdanitelná částka stanovená v bodě 3 tohoto ustanovení 200000 eur, zatímco nezdanitelná částka stanovená v bodě 7 téhož ustanovení odpovídá 20000 eur.

Právní úprava, která vyhrazuje uplatnění zvýhodněných daňových tříd rodinným nadacím-rezidentům, přitom vede k tomu, že převod majetku na rodinnou nadaci-nerezidenta podléhá vyšší daňové zátěži, než je ta, jíž podléhá převod na rodinnou nadaci-rezidenta, což má zaprvé za následek snížení hodnoty majetku, který je předmětem převodu na rodinnou nadaci-nerezidenta, a zadruhé umožňuje rodinné nadaci-rezidentovi disponovat většími finančními prostředky, než jsou finanční prostředky, kterými mohou disponovat rodinné nadace-nerezidenti. Z toho vyplývá, že taková vnitrostátní právní úprava představuje omezení pohybu kapitálu ve smyslu článku 40 Dohody o EHP.

Podle čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU není článkem 63 SFEU, který obecně zakazuje omezení pohybu kapitálu mezi členskými státy a mezi členskými státy a třetími zeměmi (rozsudek ze dne 30. dubna 2025 , Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23 , EU:C:2025:290 , bod 44 a citovaná judikatura), dotčeno právo členských států uplatňovat relevantní ustanovení svých daňových předpisů, která rozlišují mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo podle místa, kde je jejich kapitál investován.

Z ustálené judikatury nicméně vyplývá, že čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU musí být jakožto výjimka ze základní zásady volného pohybu kapitálu vykládán striktně. Toto ustanovení nemůže být proto vykládáno v tom smyslu, že jakékoli daňové právní předpisy obsahující rozlišení mezi daňovými poplatníky podle místa bydliště nebo sídla či státu, kde investují svůj kapitál, jsou automaticky slučitelné se Smlouvou [rozsudek ze dne 27. února 2025 , Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö [rozsudek ze dne 27. února 2025 , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Způsob správy SKI) , C‑18/23 , EU:C:2025:119 , bod 76 a citovaná judikatura].

Rozdílné zacházení, jež čl. 65 odst. 1 písm. a) SFEU dovoluje, nesmí totiž podle odstavce 3 tohoto článku představovat ani prostředek svévolné diskriminace, ani zastřené omezování. Takové rozdílné zacházení může být povoleno pouze tehdy, pokud se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo v případě, že objektivně srovnatelné jsou, je odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu a přiměřené tomuto cíli, což znamená, že musí být způsobilé zaručit koherentně a systematicky uskutečnění cíle, který sleduje, a nesmí překročit meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 4. října 2024 , Staatssecretaris van Financiën (Úroky z úvěru v rámci skupiny) , C‑585/22 , EU:C:2024:822 , bod 33 , a ze dne 27. února 2025 , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Způsob správy SKI) , C‑18/23 , EU:C:2025:119 , body 77 a 90 , jakož i citovaná judikatura].

S ohledem na okolnost připomenutou v bodě 35 tohoto rozsudku, že pravidla zakazující omezení pohybu kapitálu a diskriminaci, jež jsou stanovena v článku 40 Dohody o EHP, mají, pokud jde o vztahy mezi smluvními státy této Dohody, ať jsou členy Unie nebo ESVO, stejný právní dosah jako pravidla, která unijní právo stanovuje ve vztazích mezi členskými státy, je třeba ověřit, zda se rozdílné zacházení zavedené dotčenou právní úpravou ve věci v původním řízení týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné, nebo zda je v případě, že objektivně srovnatelné jsou, odůvodněno naléhavým důvodem obecného zájmu.

Z judikatury Soudního dvora předně vyplývá, že srovnatelnost přeshraniční situace s vnitrostátní situací se musí posuzovat s ohledem na cíl sledovaný ustanoveními dotčené vnitrostátní právní úpravy, jakož i na jejich předmět a obsah, a dále že za účelem posouzení toho, zda rozdílné zacházení vyplývající z této právní úpravy odráží objektivní rozdíl v situaci, musí být brána v úvahu pouze relevantní rozlišovací kritéria stanovená uvedenou úpravou (rozsudek ze dne 30. dubna 2025 , Finanzamt für Großbetriebe, C‑602/23 , EU:C:2025:290 , bod 52 a citovaná judikatura).

V tomto ohledu německá vláda tvrdí, že cílem ustanovení § 15 odst. 2 ErbStG je poskytnout zvýhodnění pouze rodinným nadacím usazeným na německém území, jelikož pouze jejich majetek, na rozdíl od majetku nadací usazených v jiných státech, podléhá pravidelné dani z titulu náhradní dědické daně. Posledně uvedená daň je podle informací uvedených v žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce pravidelně odváděna rodinnými nadacemi-rezidenty, aby bylo u převodu majetku ve prospěch rodinných nadací dosaženo rovnocenného postavení s běžným dědictvím, které podle ErbStG podléhá dědické dani. Německá vláda v tomto ohledu upřesňuje, že cílem náhradní dědické daně je zabránit tomu, aby se převod majetku mezi pokoleními zcela vyhnul dědické dani tím, že je založena rodinná nadace, a tento majetek by tudíž byl oproti běžnému dědictví neodůvodněně daňově zvýhodněn. Situace nadací-nerezidentů, které nepodléhají německé daňové pravomoci a nemohou být zatíženy touto náhradní daní, tak není srovnatelná se situací nadací-rezidentů, jež jí podléhají.

Aniž je dotčena případná relevance skutečnosti, že nadace-nerezidenti nepodléhají pravidelnému zdanění z titulu náhradní dědické daně, pro přezkum odůvodněnosti právní úpravy dotčené v původním řízení z hlediska důvodu naléhavého obecného zájmu je třeba nejprve uvést, že zvýhodněné daňové třídy se vztahují na zdanění převodu majetku osob na rodinnou nadaci, které ji založily.

Jak bylo připomenuto v bodě 37 tohoto rozsudku, úkon převodu majetku zakladatelky na nadaci je kvalifikován jako darování mezi živými a podléhá dani darovací. Daňová povinnost vzniká, pokud osoba, která zakládá rodinnou nadaci, má v okamžiku darování bydliště na německém území, a vztahuje se na veškerý vkládaný majetek.

Z toho vyplývá, že Spolková republika Německo vykonává svou daňovou pravomoc ve vztahu k převodu majetku osoby s bydlištěm na jejím území na rodinnou nadaci bez ohledu na místo, kde se tato nadace nachází. Právní úprava dotčená v původním řízení tak staví pro účely vzniku daňové povinnosti z převodu majetku na rodinnou nadaci na stejnou úroveň situace, kdy se taková nadace nachází v tuzemsku, a situace, kdy se nachází v jiném státě.

Dále tato právní úprava rozlišuje mezi rodinnými nadacemi založenými v tuzemsku a nadacemi založenými v jiném státě pouze pro účely uplatnění daňové sazby, která vyplývá z daňové třídy, a nezdanitelných částí základu pro výpočet darovací daně.

Tato daňová třída a tyto nezdanitelné částky přitom závisí na příbuzenském vztahu mezi dárcem a nejvzdálenějším oprávněným, což je skutečnost, která nesouvisí s místem založení rodinné nadace a může být relevantní jak ve vztahu k nadacím založeným v tuzemsku, tak i ve vztahu k nadacím založeným v jiném státě.

Proto je s ohledem na právní úpravu dotčenou v původním řízení, pokud jde o zdanění převodu majetku osoby-rezidenta na rodinnou nadaci, kterou taková osoba založila, situace tuzemské nadace objektivně srovnatelná se situací nadace-nerezidenta.

Konečně cíl zdůrazněný německou vládou poskytnout zvýhodnění pouze rodinným nadacím-rezidentům z důvodu, že pouze jejich majetek, na rozdíl od majetku nadací-nerezidentů, podléhá pravidelnému zdanění z titulu náhradní dědické daně, je nutně a úzce spjat se zřizováním tuzemských rodinných nadací, takže kdyby se připustilo, že situace nejsou srovnatelné pouze z toho důvodu, že nadace je usazena v jiném státě, zatímco čl. 63 odst. 1 SFEU zakazuje právě omezení přeshraničního pohybu kapitálu, zbavilo by to uvedené ustanovení jeho smyslu [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 26. února 2019 , X (Zprostředkovatelské společnosti usazené ve třetích zemích) , C‑135/17 , EU:C:2019:136 , bod 68 ; ze dne 9. září 2021 , Real Vida Seguros, C‑449/20 , EU:C:2021:721 , bod 36 , a ze dne 12. října 2023 , BA (Dědictví – Sociální bytová politika v Unii) , C‑670/21 , EU:C:2023:763 , bod 64 ].

Z toho vyplývá, že rozdílné zacházení na základě právní úpravy dotčené v původním řízení se týká objektivně srovnatelných situací.

Podle ustálené judikatury lze omezení volného pohybu kapitálu připustit tehdy, jestliže je založeno na naléhavých důvodech obecného zájmu, je způsobilé zaručit uskutečnění cíle, který sleduje, a nepřekračuje meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné (rozsudek ze dne 27. dubna 2023 , L Fund, C‑537/20 , EU:C:2023:339 , bod 66 a citovaná judikatura).

Je třeba posoudit, zda může být právní úprava dotčená v původním řízení objektivně odůvodněna takovým naléhavým důvodem obecného zájmu, jako je nezbytnost zachovat soudržnost daňového režimu, jak uvádí předkládající soud a německá vláda.

V tomto ohledu je pro to, aby mohl být přijat argument založený na takovém odůvodnění, třeba, aby byla prokázána existence přímé souvislosti mezi dotčeným daňovým zvýhodněním a kompenzací tohoto zvýhodnění určitou daňovou zátěží, přičemž přímá povaha této souvislosti musí být posuzována vzhledem k cíli dotčené právní úpravy [rozsudky ze dne 21. prosince 2021 , Finanzamt V (Dědictví–Částečné snížení základu daně a odpočet povinných dílů) , C‑394/20 , EU:C:2021:1044 , bod 46 , jakož i ze dne 21. prosince 2023 , Cofidis, C‑340/22 , EU:C:2023:1019 , bod 55 a citovaná judikatura].

V projednávané věci předkládající soud uvádí, že z historie vzniku ustanovení § 15 odst. 2 ErbStG a § 1 odst. 1 bodu 4 ErbStG vyplývá, že německý zákonodárce měl v úmyslu provázat zvýhodnění, které spočívá v použití výhodnější daňové třídy na rodinné nadace se sídlem v tuzemsku, uplatnění odpočtu vyšší nezdanitelné části základu daně darovací a nižší daňové sazby, na straně jedné, s náhradní dědickou daní, jež je stanovena v § 1 odst. 1 bodě 4 ErbStG, která je vybírána pravidelně, na straně druhé, aby bylo dosaženo rovnocenného postavení převodu majetku prostřednictvím rodinných nadací s běžným dědictvím. Vzhledem k tomu, že Spolková republika Německo nemá daňovou pravomoc vůči zahraničním rodinným nadacím, posledně uvedené náhradní dani mohou podléhat pouze rodinné nadace-rezidenti.

S ohledem na tyto skutečnosti podle všeho úprava tohoto zvýhodnění, v níž je stanoveno, že zvýhodněných daňových tříd mohou využít pouze rodinné nadace-rezidenti, jež následně podléhají náhradní dědické dani, odráží symetrickou logiku, přičemž protihodnotou uvedené výhody je, pokud jde o téhož daňového poplatníka a téže zdanění, stanovený daňový odvod. Tato logika by byla narušena, pokud by z tohoto daňového zvýhodnění měly prospěch i rodinné nadace-nerezidenti, které v Německu nepodléhají náhradní dědické dani (obdobně viz rozsudek ze dne 30. června 2016 , Feilen, C‑123/15 , EU:C:2016:496 , bod 33 a citovaná judikatura).

Mimoto, jelikož je náhradní dědická daň v souladu s § 9 odst. 1 bodem 4 ErbStG vybírána každých 30 let ode dne prvního převodu majetku na rodinnou nadaci-rezidenta, nemá nahodilou povahu, neboť tento mechanismus odráží zaprvé cíl sledovaný právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení, kterým je dosáhnout rovnocenného postavení převodu majetku prostřednictvím rodinných nadací s běžným dědictvím, a zadruhé okolnost, že takové nadace mají v zásadě přetrvávat po několik pokolení.

Z toho vyplývá, že v rámci režimu zdanění rodinných nadací existuje přímá souvislost mezi zvýhodněním spočívajícím ve zvýhodněných daňových třídách, jež jsou přiznány rodinným nadacím-rezidentům, a náhradní dědickou daní, která se pravidelně uplatňuje pouze na majetek těchto nadací.

Pokud jde o zásadu proporcionality, i když je nakonec na předkládajícím soudu, který má jako jediný pravomoc posoudit skutkové okolnosti sporu v původním řízení a vyložit vnitrostátní právní úpravu, aby určil, zda a do jaké míry taková právní úprava splňuje požadavky vyplývající z této zásady, má Soudní dvůr, který je povolán podat předkládajícímu soudu užitečnou odpověď, pravomoc poskytnout tomuto soudu na základě spisu ve věci v původním řízení, který má k dispozici, jakož i na základě písemných vyjádření, která mu byla předložena, vodítka, která uvedenému soudu umožní rozhodnout (rozsudek ze dne 7. září 2022 , Cilevičs a další , C‑391/20 , EU:C:2022:638 , body 72 a 73 , jakož i citovaná judikatura).

Z vyjádření německé vlády vyplývá, že zavedení náhradní dědické daně, vybírané každých 30 let, odráží zásadu, podle níž majetek podléhá dědické dani při každé změně pokolení. Okolnost, že podobně jako majetek fyzické osoby se i majetek rodinné nadace může zvýšit nebo snížit, která nastává v individuálním případě, přitom nemůže zpochybnit způsobilost právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení zaručit uskutečnění sledovaného cíle, jelikož rodinné nadace mají v zásadě zaručit rodině a jejím členům dlouhodobou hmotnou podporu a zachovat soudržnost rodinného majetku.

Způsobilost právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení zaručit uskutečnění sledovaného cíle není zpochybněna ani okolností, že z důvodu případného zvýšení nebo snížení majetku tuzemské rodinné nadace existuje nejistota ohledně částky, která bude vybrána z titulu náhradní dědické daně. Vzhledem k tomu, že sazba daně uplatňovaná na rodinné nadace-rezidenty při jejich založení odpovídá obvyklé sazbě daně z darů poskytnutých mezi osobami v příbuzenském vztahu, což je v souladu s cílem dosáhnout rovnocenného postavení těchto nadací ve srovnání s běžným dědictvím, a náhradní dědická daň se řídí stejnou logikou, existuje souvislost mezi zvýhodněním zjištěným při založení rodinné nadace-rezidenta a budoucí nevýhodou spočívající v povinnosti nést břemeno náhradní dědické daně.

Pokud jde o nezbytnost právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení, Soudní dvůr již judikoval, že právní úprava členského státu v oblasti dědění, která podmiňuje výhodu rozsahem daňového pravomoci tohoto státu, nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení takového sledovaného cíle, jako je cíl snížit do určité míry daňové zatížení dědictví zahrnujícího majetek nabytý mezi blízkými příbuznými, které již bylo dříve zdaněno, nebo zajistit, aby v případě úzce propojených rodinných příslušníků mohla mít každá z těchto osob povinných k dani prospěch z dědictví, které jí náleží, a to tím, že bude částečně osvobozena od dědické daně, či dokonce od ní bude osvobozena zcela v případech nabytí majetku nižší hodnoty v rámci rodiny [v tomto smyslu viz rozsudky ze dne 30. června 2016 , Feilen, C‑123/15 , EU:C:2016:496 , bod 40 , jakož i ze dne 21. prosince 2021 , Finanzamt V (Dědictví – Částečné snížení základu daně a odpočet povinných dílů) , C‑394/20 , EU:C:2021:1044 , body 47 a 53 ].

Právní úprava dotčená v původním řízení tedy tím, že omezuje využití zvýhodněných daňových tříd na situace, kdy má Spolková republika Německo následnou daňovou pravomoc vůči majetku rodinné nadace, nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k dosažení sledovaného cíle.

Předkládajícímu soudu přísluší ověřit, zda právní úprava dotčená v původním řízení dodržuje zásadu proporcionality v užším smyslu tak, že není nepřiměřená sledovanému cíli. V tomto ohledu zaprvé vzhledem k tomu, že Spolková republika Německo nemá zdaňovací pravomoc ve vztahu k rodinným nadacím-nerezidentům, je podle všeho omezení využití výhodnější daňové třídy na situace, kdy převod majetku na rodinnou nadaci může vést k následnému zdanění náhradní dědickou daní, přiměřené ve vztahu k uvedenému cíli (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 30. června 2016 , Feilen, C‑123/15 , EU:C:2016:496 , bod 40 a citovaná judikatura).

Zadruhé nic ve spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, nenasvědčuje, že viděno v dlouhodobém horizontu by použití právní úpravy dotčené ve věci v původním řízení systematicky vedlo ke zjevně vyššímu daňovému zatížení v případě převodu majetku na rodinnou nadaci-nerezidenta, což by, kdyby tomu tak bylo, zpochybňovalo přiměřenost této právní úpravy.

S ohledem na výše uvedené je třeba na předběžnou otázku odpovědět tak, že článek 40 Dohody o EHP musí být vykládán v tom smyslu, že pokud je dodržena zásada proporcionality, nebrání vnitrostátní právní úpravě, v níž je stanoveno, že pro účely zdanění převodu majetku na rodinnou nadaci je příbuzenský vztah mezi nejvzdálenějším oprávněným podle zakládající listiny nadace a zakladatelem zohledněn pouze u nadací-rezidentů, jež podléhají náhradní dědické dani, čímž se na tyto nadace použije výhodnější daňová třída než na zahraniční rodinné nadace, které této dani nepodléhají.

Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.

Z těchto důvodů Soudní dvůr (první senát) rozhodl takto: Článek 40 Dohody o Evropském hospodářském prostoru ze dne 2. května 1992 , ve znění Dohody o účasti Bulharské republiky a Rumunska v Evropském hospodářském prostoru, musí být vykládán v tom smyslu, že pokud je dodržena zásada proporcionality, nebrání vnitrostátní právní úpravě, v níž je stanoveno, že pro účely zdanění převodu majetku na rodinnou nadaci je příbuzenský vztah mezi nejvzdálenějším oprávněným podle zakládající listiny nadace a zakladatelem zohledněn pouze u nadací-rezidentů, jež podléhají náhradní dědické dani, čímž se na tyto nadace použije výhodnější daňová třída než na zahraniční rodinné nadace, které této dani nepodléhají.

Podpisy