NSS 5 Afs 58/2007-113

Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Lenky Matyášové a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce Československé obchodní banky, a. s., se sídlem v Praze, Na Příkopě 854/14, zast. advokátem JUDr. Ing. Václavem Jermanem, AK White & Case, Na Příkopě 8, Praha 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem v Praze 1, Štěpánská 28, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 28. února 2007, č. j. 5 Ca 5/2005 – 75, takto:

I. V řízení přerušeném usnesením ze dne 12. 5. 2008, č. j. 5 Afs 58/2007 – 107 se pokračuje.

II. Kasační stížnost se zamítá.

III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

Výše uvedeným rozsudkem zrušil Městský soud v Praze (dále jen „městský soud“) rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 11. 2004, č. j. FŘ- 10149/13/04 a vrátil věc k dalšímu řízení. Zrušeným rozhodnutím žalovaný změnil platební výměr správce daně ze dne 16. 7. 2004 č. j. 166881/04/001515/7767 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2004 a žalobci zvýšil vyměřenou daň na částku 250 236 Kč.

Rozsudek napadl včas kasační stížnosti žalovaný (dále jen „stěžovatel“). Nejvyššímu správnímu soudu byla kasační stížnost postoupena dne 11. 6. 2007. Usnesením ze dne 12. 5. 2008 Nejvyšší správní soud řízení o kasační stížnosti přerušil, neboť sedmý senát Nejvyššího správního soudu skutkově obdobnou věc sp. zn. 7 Afs 54/5006 předložil k rozhodnutí rozšířenému senátu, když zaujal při rozhodování odlišný právní názor než druhý senát v rozhodnutí č. j. 2 Afs 178/2005 - 64 ze dne 23. 8. 2006, z něhož vycházel při rozhodování městský soud v napadeném rozsudku. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu o sporné právní otázce uvážil tak, že setrval na závěrech vyslovených druhým senátem Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 23. 8. 2006, č. j. 2 Afs 178/2005 - 64, když se ztotožnil s právními argumenty tam uvedenými.

Stěžovatel podává kasační stížnost s odkazem na ustanovení dle 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb. (dále jen „s. ř. s.“), neboť má za to, že rozsudek byl vydán na základě nesprávného posouzení právní otázky. Nesprávné posouzení spočívá v tom, že městský soud rozhodl ve prospěch žalobce při řízení ve věci odpočtu daně z přidané hodnoty u zboží z dovozu bez povinnosti krácení podle pravidel stanovených v § 19a zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném po změnách zákonem č. 322/2003 Sb., s účinností od 1. 10. 2003 (dále jen „zákon o DPH“), a to na základě rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 178/2005 ze dne 23. 8. 2006, vydaného v totožné právní otázce, jímž byl jako správní orgán vázán ve smyslu 78 odst. 5 s. ř. s. V důsledku toho bylo žalobci přiznáno právo na odpočet daně z přidané hodnoty v rozporu s principy fungování této daně, byly porušeny rovné podmínky s jinými plátci daně, oproti nimž byl žalobce neodůvodněně zvýhodněn a současně došlo ke zneužití práva získáním neoprávněného majetkového prospěchu žalobcem.

V odůvodnění rozsudku je zmíněna replika žalobce k vyjádření žalovaného a doplnění tohoto vyjádření. Žalovaný však s obsahem této repliky nebyl seznámen, neboť mu nebyla zaslána. Označení argumentů stěžovatele, pomocí kterých poukazoval na nesprávnost dále uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, žalobcem za účelové a zavádějící, žalovaný odmítá z důvodů, které již uvedl ve svých vyjádřeních zaslaných městskému soudu i z důvodů uvedených v této kasační stížnosti: Dle názoru stěžovatele se v případě jeho odůvodnění nejedná o tvrzení „irelevantní“, neboť v oblasti uplatňování daně z přidané hodnoty v rámci daňového řízení jde o skutečnosti zásadního významu.

Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že až do vydání rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 178/2005 zastával shodný právní názor jako stěžovatel, tj. že i po novelizaci ustanovení § 19a zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb. s účinností od 1. 10. 2003, se vztahuje povinnost krátit odpočet daně dle tohoto ustanovení i na zboží z dovozu, neboť neexistuje žádný racionální důvod, pro který by u zboží z dovozu neměl být odpočet daně krácen v závislosti na účelu určení zboží, zatímco u zboží z tuzemska ano. Protože však Nejvyšší správní soud přezkoumával totožnou právní otázku před vydáním předmětného rozsudku, rozhodl o ní pod uvedenou sp. zn. 2 Afs 178/2005 a protože je současně vrcholným soudním orgánem ve věcech patřících do pravomoci soudů ve správním soudnictví, který zajišťuje jednotu a zákonnost rozhodnutí, nezbývalo městskému soudu, než převzít právní názor Nejvyššího správního soudu a rozhodnutí stěžovatele zrušit a vrátit mu věc k dalšímu řízení.

Stěžovatel má za to, že při rozhodování konkrétní věci, v níž bylo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu vydáno, došlo k zásadnímu a neodůvodněnému opominutí podstatných aspektů fungování daně z přidané hodnoty.

Základní strukturální princip této daně spočívá v tom, že (při určitém ilustrativním zjednodušení) nárok na odpočet u přijatých plnění lze přiznat pouze k takovým plněním, která se použijí pro účely uskutečnění zdanitelných plnění. Obecně totiž platí, že proti odpočtu daně na vstupu existuje daň na výstupu. V případech, kdy není uplatňována daň na výstupu, tj. u plnění, která zákon od daně osvobozuje, jako v případě žalobce, není ani nárok na odpočet nebo jen v poměrné části. Uvedený základ fungování DPH rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zcela popírá, když umožňuje nárok na odpočet tam, kde není žádná daň na výstupu.

Nerovné postavení ostatních plátců spatřuje stěžovatel v tom, že žalobce na základě rozhodnutí Nejvyššího správního soudu získal výhodu v přiznání odpočtu bez uplatnění daně na výstupu, přestože přijaté plnění (zboží z dovozu) použil k uskutečněným plněním osvobozeným od daně bez nároku na odpočet daně. Tím, že Nejvyšší správní soud opomenul při svém rozhodování pravidla fungování daně z přidané hodnoty, nepostihl ani skutečnost, že to, co nazývá odejmutím části majetku soukromé osobě, je na druhé straně vyváženo neuplatněním daně na výstupu.

Proto nelze souhlasit s názorem Nejvyššího správního soudu v bodě V. f) jeho rozhodnutí, že neuznáním nároku na odpočet poskytuje žalobce státu část svého majetku, aniž by za to od státu obdržel protiplnění. Z toho pak je dále dovozováno, že v takto nevyrovnaném vztahu mezi státem a soukromou osobou je nutno klást obzvláštní důraz na ochranu právní pozice soukromé osoby proti státu odnímajícímu jí část jejího majetku. Vyslovená teze o chybějícím „protiplnění“ ze strany státu je dle stěžovatele zcela klamná a zavádějící až k závěru o nutnosti nepřiměřené a neodůvodněné ochrany soukromé osoby. Poskytovaným „protiplněním“ státu, které žalobci přísluší, je skutečnost, že stát od něho nežádá daň na výstupu. Adekvátním efektem osvobození od daně na výstupu je nemožnost uplatnit nárok na odpočet daně. Je evidentní, že pokud by žalobcem uskutečňovaná plnění nebyla od daně osvobozená, ale musel by z nich odvádět daň ve výši základní sazby daně 22 %‚ jednalo by se vzhledem k objemu jím poskytovaných služeb o poměrně vysokou částku s podstatným vlivem na výši realizovaného zisku.

Stěžovatel má za to, že realizace postupu dle rozhodnutí Nejvyššího správního soudu není bez vlivu i na žalobcovy klienty, kteří jsou rovněž daňovými poplatníky. Na svých klientech žalobce nemalou měrou profituje rozdílem mezi sazbami úroků, které jim poskytuje z jejich vkladů, a sazbami a poplatky, které jim účtuje za poskytnuté služby, a k tomu se jich nepříznivě dotkne ještě nepřímo nárokováním odpočtu daně ze státního rozpočtu.

V bodu V. g) rozhodnutí Nejvyššího správního soudu je hodnocena povaha změny, kterou do § 19 zákona o DPH, přinesla novela zákonem č. 322/2003 Sb., jako neorganický zásah do vcelku jednoznačně formulovaných a výkladově bezproblémových pravidel uplatňování nároku na odpočet daně u zboží z dovozu, jak byla upravena do účinnosti uvedené novely. Stěžovatel k tomu podotýká, že plátci DPH i správci daně museli podle zákona o DPH, obsahujícího „formulační zatemnění“ novelizovaného znění § 19 odst. 1 tohoto zákona, v dané době postupovat, neboť jde o jediný právní předpis z oblasti hmotného práva na úseku daně z přidané hodnoty. Nezbytnost praktické realizace, i byt‘ podle nepřesně znějícího právního předpisu, s sebou přinesla plnění povinností plátců, zejména při vyplňování a podávání daňových přiznání, v nichž bylo postupováno při nárokování odpočtu daně u zboží z dovozu stejným způsobem jako před novelou, tj. při dodržování pravidel stanovených pro uplatňování odpočtu daně jen v § 19a zákona o DPH.

Upřednostněním výkladu předmětné problematiky ve prospěch soukromé osoby, resp. určitého okruhu soukromých osob, dochází rozhodnutím Nejvyššího správního soudu k vytváření nerovných podmínek pro plátce DPH a porušení jedné ze základních zásad daňového řízení, vyjádřené v § 2 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní“). K otázce zvýhodnění žalobce oproti jiným plátcům se Nejvyšší správní soud vyslovil v bodu V. h) svého rozhodnutí. Dle názoru stěžovatele však znevýhodňováni jsou nejen ti plátci, kteří na rozdíl od žalobce nepoužívali při svém podnikání zboží z dovozu, ale „pouze“ zboží z tuzemska, u něhož neměli nárok na odpočet, ale do nerovného postavení jsou uvrženi i ti plátci, kteří u zboží z dovozu podmínky § 19a zákona o DPH, respektovali. Je třeba podotknout, že takových plátců - dovozců byla většina a tato většina by zůstala zkrácena na nově založeném právu předmětným rozhodnutím.

Pokud tedy lze ve vztahu žalobce - stát hovořit o nerovném postavení, vyplývá z výše uvedeného, že je do něho rozhodnutím Nejvyššího správního soudu uvržen stát, ačkoli jinak jde o vztah vyvážený. Nelze nevidět, že přiznáním nároku na odpočet daně, bez povinnosti odvádět daň na výstupu, získává žalobce majetkový prospěch. Prospěch žalobce je v podstatě dvojího druhu, a to uplatněním osvobození, při kterém nemusí odvádět daň na výstupu, a ještě získáním odpočtu daně. Vytěžením majetkového prospěchu žalobce pak dle stěžovatele došlo k jasnému zneužití práva, neboť byl žalobce při porušení principů fungování DPH zvýhodněn a ještě byly porušeny rovné podmínky uplatňování této daně.

I když nelze rozporovat skutečnost, že by žalobce realizoval dovoz zboží pouze za účelem pouhého získání nároku na odpočet, který by byl hlavním účelem předmětné transakce, má stěžovatel za to, že ze strany žalobce dochází ke zneužití předpisů spočívající v nárokování práva na odpočet v nezkrácené výši.

K odpočtu daně nárokovaného žalobcem je pak třeba uvést, že i dle rozsudku ESD ve věci C 255/02 (mj. Halifax) dospěl Soudní dvůr k tomu, že Šestá směrnice musí být vykládána ve smyslu, že brání nároku na odpočet daně, pokud plnění zakládající tento nárok představují zneužití. Vznik přesně takové situace popsal žalovaný výše.

Dle názoru Nejvyššího správního soudu, jak uvádí v bodu V. j) svého rozhodnutí, je nutné i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem bylo právo tehdy účinné, vykládat toto právo konformně s právem Evropských společenství. Je proto třeba vzít v úvahu i ustanovení Šesté směrnice Rady ze dne 17. května 1977 o sladění zákonů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (č. 77/388/EHS). Z čl. 13 a 17 této směrnice vyplývá, že finanční činnosti uskutečňované žalobcem jsou plněními osvobozenými od daně bez nároku na odpočet a že u zboží a služeb, které osoba podléhající dani hodlá použít jak pro plnění, u nichž je daň odčitatelná, tak pro plnění, u nichž daň odčitatelná není, je odčitatelný jen podíl daně vážící se k prvně uvedeným plněním. Z toho vyplývá, že ani Šestá směrnice nerozlišuje mezi přijatými zdanitelnými plněními a zbožím z dovozu, ale uvažuje o přijatém zboží a službách, kterým přisuzuje nárok na odpočet v souladu s jejich využitím. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu i touto stížností napadený rozsudek jsou tedy v rozporu i s principem jednotného základu daně z přidané hodnoty v rámci členských státu Evropské unie.

Stěžovatel považuje rozhodnutí o této kasační stížnosti při zohlednění všech důvodů, výše popsaných, o jejichž správnosti a opodstatněnosti je přesvědčen za velmi zásadní. Dovoluje si proto navrhnout, aby NSS zvážil přidělení této věci k posouzení jinému senátu, než který rozhodl pod sp. zn. 2 Afs 178/2005 vědomě proti principům a ekonomickým funkcím DPH a vědomě deklaroval zvýhodnění oproti jiným plátcům DPH a založil tak nežádoucí nerovné podmínky při uplatňování této daně.

S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil.

Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu a dospěl k závěru, že kasační stížnost důvodná není.

Nejvyšší správní soud ve věci sp. zn. 2 Afs 178/2005 dospěl k závěru, že v důsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb., se přestala povinnost krátit odpočet daně podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zboží z dovozu vztahovat. Podle právního stavu účinného od 1. 10. 2003 do konce účinnosti zákona o DPH (tj. do 30. 4. 2004) neměl při uplatnění odpočtu DPH u zboží z dovozu plátce této daně povinnost krátit odpočet daně podle pravidel stanovených v § 19a zákona o DPH, použil-li zboží k účelům, které by – pokud by se na ně § 19a vztahoval – povinnost krátit odpočet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním případě o zneužití jeho práva na odpočet DPH v nekrácené výši. Výše uvedené závěry plně převzal městský soud v nyní napadeném rozsudku.

Na těchto závěrech setrval taktéž rozšířený senát, který ve svém rozsudku ze dne 16. 10. 2008 č. j. 7 Afs 54/2006 – 155 uvedl:

VI. i) Zákaz zneužití práva

Konečně je podle Nejvyššího správního soudu nutno zodpovědět otázku, zda tím, že stěžovatel odmítá krátit odpočet DPH, nezneužívá svého práva.

Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48, publikovaném pod č. 869/2006 Sb. NSS, uvedl:

Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz. Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184 - 185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.

Právo je jedním ze společenských normativních systémů; je tedy nerozlučně spjato s existencí společnosti, kterou svým regulativním působením významně ovlivňuje. Úkolem práva jako společenského normativního systému je zabezpečit reprodukci společnosti a tedy i vůbec její řádné fungování. Aby společnost nebyla pouhým souhrnem autonomních individuí, sledujících výlučně své vlastní zájmy, potřeby a toliko svůj prospěch, a nerespektujících zájmy, potřeby a prospěch ostatních, resp. celku, musí ve společnosti existovat i určitá shoda ohledně základních hodnot a pravidel vzájemného soužití. Z tohoto pohledu je evidentní, že právní řád nemůže být hodnotově neutrální, ale musí obsahovat, chránit a prosazovat alespoň hodnoty, které umožňují bezporuchové soužití jednoho člověka s lidmi dalšími, tedy život člověka jako člena společnosti.

V tomto svém regulativním působení musí právo předkládat svým adresátům racionální vzorce chování, tedy takové vzorce, které slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů. To je příkaz nejen pro zákonodárce, ale i pro adresáty právních norem a orgány, které tyto právní normy autoritativně interpretují a aplikují; smyslu práva jako takového odpovídá pouze takový výklad textu právního předpisu, který takové uspořádání vztahů ve společnosti respektuje. Výklad, který by – při existenci několika různých interpretačních alternativ – racionalitu uspořádání společnosti pomíjel, nelze považovat za správný a závěr, k němuž dospívá, potom důsledně vzato nelze považovat ani za existující právo, a to z toho důvodu, že se příčí základnímu smyslu práva. Ostatně odedávna platí, že znát zákony neznamená znát jenom jejich text, ale především pochopit jejich smysl a působení; obdobné platí o právu samém.

Při existenci několika interpretačních alternativ tedy takové chování, které není v souladu s požadavkem rozumného uspořádání společenských vztahů, je chováním protiprávním; takové chování může mít zároveň povahu zneužití subjektivního práva.

V oblasti daně z přidané hodnoty byl pojem zásady zneužívání práva jakožto zásady výkladu práva podrobně vyložen v souvislosti s případem Halifax [rozhodnutí Evropského soudního dvora ze dne 21. 2. 2006, C-255/02 (žádost o rozhodnutí o předběžné otázce VAT and Duties Tribunal, London) – Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd., County Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise]. Jakkoli se v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem jedná o věc skutkově spadající do doby těsně předcházející vstupu České republiky do Evropské unie a řídící se právní úpravou daně z přidané hodnoty, která ke dni tohoto vstupu pozbyla účinnosti, má rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve shodě se svojí již ustálenou judikaturou za to, že - obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, č. j. 2 Afs 92/2005 - 45, zveřejněném pod č. 741/2006 Sb. NSS – i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou. Podmínky aplikace zásady zneužívání práva, vyvinuté judikaturou Evropského soudního dvora, tedy lze v případě zákona o DPH, jehož hlavním inspiračním zdrojem byla nepochybně šestá směrnice, vztáhnout – samozřejmě v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem na případnou odlišnou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního jednoduchého práva – i na skutkové situace, na něž dopadá tento zákon. Spolu s právním názorem vysloveným v judikátu Halifax považuje Nejvyšší správní soud za významné – a to pro sílu své přesvědčivosti, která se ostatně projevila i převzetím podstatného obsahu do judikátu Halifax Soudním dvorem – i myšlenky obsažené ve stanovisku generálního advokáta v této věci.

V souladu s tímto stanoviskem (které se týkalo práva Evropských společenství) vychází i Nejvyšší správní soud při vymezení „testovacích podmínek“ pro zneužití práva v případě vnitrostátního práva týkajícího se daně z přidané hodnoty, účinného v době bezprostředně předcházející vstupu České republiky do Evropské unie, z následujících východisek obsahově se shodujících se závěry generálního advokáta (srov. především body 84 až 88 zmíněného stanoviska):

1) Objektivní analýza zákazu zneužití práva musí být v rovnováze se zásadami právní jistoty a ochranou legitimního očekávání (tyto principy jsou v českém právu na ústavní rovině zakotveny v čl. 1 odst. 1 Ústavy, neboť jsou imanentní pojmu materiálního právního státu, nepřímo pak vyplývají i z čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod), proto daňový subjekt má právo dopředu vědět, jaká bude jeho daňová situace, a z tohoto důvodu musí mít právo se spolehnout na prostý smysl slov právních předpisů o DPH.

2) Daňové subjekty mají právo uspořádat si svoje podnikání tak, aby si snížily svoji daňovou povinnost. Volba daňového subjektu mezi osvobozenými a zdanitelnými plněními může tedy být založena na řadě faktorů, včetně daňového hlediska ve vztahu k systému DPH. Neexistuje žádná povinnost podnikat takovým způsobem, aby se zvýšil daňový příjem státu. Základní zásadou je vybrat si co nejméně zdanitelný způsob provozování podnikání, aby se minimalizovaly náklady. Na druhé straně taková svoboda existuje pouze v rozsahu legálních možností stanovených režimem DPH. Normativní cíl zákazu zneužití v rámci systému DPH je přesně tím, který definuje oblast volby, již společná pravidla DPH nabízejí plátcům daně. Taková definice musí ovšem brát v úvahu zásadu právní jistoty a ochrany legitimního očekávání daňových subjektů.

Rozsah působnosti výkladové zásady zákazu zneužití pravidel DPH proto musí být definován tak, aby nebylo zasaženo legitimní podnikání. Tomu lze předejít, je-li zákaz zneužití chápán pouze v tom smyslu, že právo nárokované plátcem daně je odepřeno pouze, pokud

a) relevantní hospodářská činnost nemá žádné jiné objektivní vysvětlení než získání nároku vůči správci daně (judikát Halifax tuto podmínku oproti názoru generálního advokáta „zmírňuje“ tím, že hovoří o tom, že „hlavním účelem“ realizovaných plnění je získání daňového zvýhodnění, viz zejm. bod 86. odůvodnění tohoto judikátu) a

b) přiznání práva by bylo v rozporu se smyslem a účelem příslušných ustanovení zák. o DPH.

Hospodářská činnost splňující současně podmínky ad a) a b), i kdyby nebyla protiprávní, by si nezasloužila žádné ochrany na základě zásad právní jistoty a ochrany legitimního očekávání, jelikož jejím jediným pravděpodobným účelem je podrývat cíle právního systému jako takového.

Generální advokát k výše uvedeným podmínkám uvádí, že zákaz zneužití by nebylo lze jako výkladovou zásadu aplikovat tehdy, pokud by provozovaná hospodářská činnost mohla mít i jiný účel než jen pouhé dosažení daňového zvýhodnění. Za této situace by totiž bylo odepření práva opřené o zásadu zákazu zneužití takovým rozšířením pravomoci správce daně, který by tak dostal možnost posuzovat, který z (vícero) účelů příslušné transakce by měl být považován za převažující. To by podle generálního advokáta vedlo k neúnosnému stupni právní nejistoty ve vztahu k legitimním volbám činěným daňovými subjekty a narušilo by to podnikatelské aktivity, zjevně zasluhující ochrany, za předpokladu, že alespoň v určitém rozsahu jsou odůvodněny běžnými hospodářskými účely. Jakkoli samotný judikát Halifax podmínku neexistence jiného objektivního vysvětlení relevantní hospodářské činnosti než získání nároku vůči správci daně oproti stanovisku generálního advokáta „zmírňuje“, jak výše uvedeno, hlediskem „hlavního účelu“ transakce, nejsou oba právní názory v posledku neslučitelné – Nejvyšší správní soud má za to, že „hlavním účelem“ transakce ve smyslu uvedeném v judikátu Halifax je takový její účel, který ve srovnání s případnými jinými dalšími jejími účely je natolik neporovnatelně významnější, že tyto ostatní účely ve své podstatě zastiňuje a zásadně marginalizuje, takže od nich lze při zkoumání hospodářského smyslu dotyčné transakce odhlédnout.

V případě stěžovatele (podobně jako v případě projednávaném Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 2 Afs 178/2005) podmínky pro odepření nároku na odpočet z důvodu zneužití práva jej nekrátit zjevně nebyly naplněny. Stěžovatel dovezl zejména automatické platební stroje a platební karty, tedy zjevně zboží, které potřeboval ke svému podnikání jako banka a které se proto logicky snažil nakoupit tak, aby je i se zohledněním daňových hledisek jako jednoho z faktorů, jež jsou relevantní pro úvahu o hospodárnosti transakce, pořídil co nejlevněji. Hlediska právní jistoty a legitimního očekávání velí připustit, aby plátce DPH měl právo nahlížet na výklad ustanovení § 19 odst. 1 zák. o DPH v souladu s prostým smyslem jeho slov, tj. v souladu s gramatickým a systematickým výkladem, třebaže je tento výklad v rozporu s výkladem teleologickým, vycházejícím ze smyslu a účelu odpočtu DPH a jeho krácení. Stejně tak právo na minimalizaci daňové povinnosti dávalo plátci DPH možnost volit mezi vícero se nabízejícími možnostmi, jak si opatřit potřebné statky, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, tj. opatřit uvedené zboží v cizině a dovézt je do České republiky.

Žádné skutečnosti, jež byly zjištěny v daňovém řízení či v řízení před Městským soudem v Praze, neopravňují v případě stěžovatele k závěru, že by nákup dotyčného zboží měl toliko účel pouhého získání nároku vůči správci daně či že byl hlavním účelem této transakce (srov. k tomu bod 94. v odůvodnění judikátu Halifax), neboť dotyčné zboží stěžovatel zjevně mohl velmi dobře používat k provozování své podnikatelské činnosti a je zcela v souladu se zdravým rozumem a pravidly řádného hospodaření, že uvedené zboží by si pro účely výkonu své podnikatelské činnosti pořizoval (v daňovém řízení aspoň nebylo ani náznakem zjištěno, že by tomu tak nebylo a že by se jednalo o dovozy zboží zcela účelové, motivované jen a pouze získáním nároku na nadměrný odpočet vůči správci daně a se skutečnými podnikatelskými aktivitami stěžovatele nesouvisející). Podmínka sub a) formulovaná generálním advokátem ve věci Halifax, jak je popsána výše, tedy nebyla naplněna, což samo o sobě již stačilo pro závěr, že o zneužití práva se v daném případě nejedná, neboť obě podmínky nutno – jak výše uvedeno – naplnit kumulativně. Jakkoli tedy podmínka sub b) naplněna byla (užití pravidel krácení resp. nekrácení odpočtu DPH v souladu s jejich gramatickým a systematickým výkladem bylo evidentně v rozporu se smyslem a účelem příslušného právního institutu), o zneužití práva se pro nenaplnění podmínky sub a) jednat nemohlo.

V případě žalobce evidentně a nepochybně nejde o podezření z podvodného jednání, jak bylo specifikováno např. v rozsudcích Evropského soudního dvora z 6. 7. 2006, Axel Kittel proti Belgickému státu a Belgický stát proti Recolta Recycling SPRL (C-439/04), či z 12. 1. 2006, Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03) a Bond House Systems Ltd. (C-484/03) proti Commissioners of Customs & Excese. Vytěžení majetkového prospěchu (toliko ve formě snížení daňové povinnosti, nikoli ve formě inkasa od státu částek vůbec nezaplacených – toto nutno zvláště zdůraznit) proto soud v případě stěžovatele považuje za legitimní jednání žalobce za účelem uspořádání si svého podnikání tak, aby snížil svoji daňovou povinnost. Stěžovatel si tím, že uvedené dovozy realizoval, vybral z alternativ, které se nabízely, ten nejméně zdanitelný, a tedy ekonomicky nejvýhodnější způsob provozování svého podnikání, neboť součástí ekonomické úvahy osoby vyvíjející ekonomickou činnost je a zcela legitimně může být i volba takového uspořádání své činnosti, které bude celkově (tedy i se zohledněním daňových hledisek jako fakticky jedné z nákladových položek) ekonomicky nejvýhodnější.

Nejvyšší správní soud dodává, jak již uvedl sub VI. h), že pokud by tak v rozhodném období učinili i jiní plátci daně nacházející se v obdobném postavení jako žalobce, i oni by mohli takovýto majetkový prospěch vytěžit.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu uzavřel, že v důsledku novelizace § 19 odst. 1 zákona o DPH, provedené zákonem č. 322/2003 Sb., se přestala povinnost krátit odpočet daně podle pravidel uvedených v § 19a tohoto zákona na zboží z dovozu vztahovat. V době od 1. 10. 2003 do 30. 4. 2004 neměl při uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty u zboží z dovozu plátce této daně povinnost krátit odpočet daně podle pravidel stanovených v § 19a uvedeného zákona, použil-li zboží k účelům, které by – pokud by se na ně § 19a vztahoval – povinnost krátit odpočet zakládaly, a nejednalo-li se v konkrétním případě o zneužití jeho práva na odpočet DPH v nekrácené výši.

Nejvyšší správní soud s ohledem na shora uvedené uzavírá, že důvody uvedené v kasační stížnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., nebyly prokázány, neboť městský soud v napadeném rozsudku postupoval plně v intencích závěrů rozšířeného senátu a proto mu nezbylo než podanou kasační stížnost podle ust. § 110 odst. 1 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítnout.

Protože stěžovatel neměl v tomto soudním řízení o kasační stížnosti úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení (§ 60 odst. 1 s. ř. s.). Žalobci v tomto řízení prokazatelné náklady nevznikly. Tomu odpovídá výrok o nákladech řízení, totiž, že žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává.

Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.

V Brně dne 28. listopadu 2008 ⟪LB:lb_001⟫ JUDr. Ludmila Valentová ⟪LB:lb_002⟫ předsedkyně senátu