III.ÚS 107/26

Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Svatoně, soudce Milana Hulmáka a soudkyně zpravodajky Daniely Zemanové, o ústavní stížnosti stěžovatelky Quantcom, a. s., se sídlem Křižíkova 36a/237, Praha 8, zastoupené Mgr. Andreou Stachovou, advokátkou se sídlem Valentinská 92/3, Praha 1, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. listopadu 2025, č. j. 4 Afs 189/2024-43, a rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. srpna 2024, č. j. 3 Af 14/2023-49, za účasti Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:

Ústavní stížnost se odmítá.

I. Skutkové okolnosti posuzované věci a obsah napadených rozhodnutí 1. Stěžovatelka se ústavní stížností podle čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy České republiky ("Ústava") domáhá zrušení v záhlaví označených rozsudků ("napadené rozsudky") Nejvyššího správního soudu a Městského soudu v Praze ("městský soud"). Tvrdí, že jimi soudy porušily její práva zakotvená v čl. 1 odst. 1 Ústavy a čl. 2 odst. 2, čl. 11 odst. 1 a čl. 36 Listiny základních práv a svobod ("Listina").

2. Finanční úřad pro hlavní město Prahu ("finanční úřad") dodatečným platebním výměrem z listopadu 2021 doměřil stěžovatelce daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2016 vyšší o částku 3 513 670 Kč a za zdaňovací období roku 2017 vyšší o částku 607 430 Kč. Současně jí uložil penále z doměřené daně. V návaznosti na daňovou kontrolu neakceptoval stěžovatelkou uplatněný odpočet na podporu výzkumu a vývoje, protože v kontrolovaných projektech výzkumu a vývoje nedostatečně vymezila způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektů a dosažených výsledků podle § 34c odst. 1 písm. f) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ("zákon o daních z příjmů"). Projekty vztahující se ke zdaňovacímu období 2016 navíc vykazovaly formální nedostatky spočívající v neprůkazně vedených oddělených evidencích mzdových nákladů podle § 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů.

3. Proti platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník zamítl a potvrdil závěry finančního úřadu. Rozhodnutí vedlejšího účastníka napadla stěžovatelka žalobou u městského soudu. Ten ji napadeným rozsudkem zamítl. Proti napadenému rozsudku městského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost. Nejvyšší správní soud ji však rovněž zamítl, a to druhým napadeným rozsudkem.

II. Argumentace stěžovatelky 4. Stěžovatelka nesouhlasila se závěry správních soudů, podle kterých je rozhodnutí vedlejšího účastníka přezkoumatelné. Jeho odůvodnění přebírá závěry finančního úřadu, aniž by se vyjádřilo k zásadním odvolacím námitkám. Není přitom založeno na uceleném argumentačním systému, jak vyžaduje judikatura. Nepřípadná je výtka Nejvyššího správního soudu, že stěžovatelka neuvedla žádný konkrétní příklad nevypořádané námitky. Uváděla totiž, že vedlejší účastník zcela opomenul její argumentaci, své závěry vystavěl na tendenčním výběru skutkových okolností a nijak se nevypořádal s namítanými rozpory. Správní soudy se podle stěžovatelky opomněly zabývat možným zneužitím správního uvážení vedlejším účastníkem.

5. Daňové orgány podle stěžovatelky postupovaly v rozporu se zásadou legality. Formální požadavky, jejichž nesplnění stěžovatelce vytýkaly, nevyplývají z § 34c odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení dostatečně konkrétně nestanoví způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektů. Uvedené nelze dodatečně dovozovat z kontrolní činnosti daňových orgánů či judikatury.

6. Stěžovatelka namítla, že Nejvyšší správní soud rezignoval na zjišťování materiální pravdy, uzavřel-li, že správní orgány nemusí zkoumat podstatu realizovaných projektů, pokud nejsou naplněny obsahové požadavky kladené zákonem. Existují-li důkazy o tom, že výzkumná a vývojová činnost probíhala a vznikly náklady, je protiústavní odepřít nárok jen proto, že podle správního orgánu nebyla dostatečně popsána metoda kontroly. To podle stěžovatelky platí zvláště tehdy, pokud řídící a kontrolní funkce v projektech odkazují na existující a funkční organizační strukturu stěžovatelky. V opačném případě představuje nepřiznání odpočtu nepřiměřenou sankci.

7. Podle stěžovatelky nesmí být v podobných případech aplikován přehnaný formalismus. Měla by být respektována hranice mezi formálními požadavky kladenými na projekt a dostupnými informacemi o těchto formálních požadavcích v době jeho zpracování. Projekt je třeba hodnotit jako celek v kontextu data jeho zpracování, fungování konkrétního daňového subjektu a oblasti jeho činnosti. V rámci činnosti, v níž výzkum prováděla stěžovatelka, nemá smysl hovořit o míře úspěšnosti - vyvíjená řešení totiž buď fungují, nebo ne. Kontrola zde není závislá na metodice, ale musí probíhat kontinuálně a odvíjí se od odvedené práce v určitých záchytných bodech.

8. Dokumenty, které správním orgánům stěžovatelka předložila, prokazovaly konkrétní řídící a kontrolní mechanismy a činnost, které v rámci její organizační struktury probíhala. Reálný život obchodní korporace s sebou nese změny v personálním obsazení, způsobu řízení kontrolní činnosti a projektové činnosti samotné, pro které by bylo nežádoucí vymezovat náležitosti projektu příliš podrobně. Stručnost a obecnost projektu zaručuje jeho neměnnost v čase.

9. Podle stěžovatelky z § 34c odst. 1 písm. f) zákona o daních z příjmů rozhodně nevyplývá, že by v projektu měl být uveden exaktní a detailně popsaný způsob vyhodnocení. Toto ustanovení je potřeba vnímat doslovně. Také požadavek, aby projekt obsahoval metodiku a kritéria hodnocení, z nichž má vyplývat, do jaké míry je řešení projektu úspěšné, jde podle stěžovatelky nepřípustně nad rámec zákona a porušuje její legitimní očekávání.

10. Stěžovatelka zpochybnila, že by pochybila při vedení oddělené evidence mzdových nákladů. Ustanovení § 34b zákona o daních z příjmů nijak nedefinuje přesnou podobu oddělené evidence nákladů. Nečiní tak ani příslušný metodický pokyn ministerstva financí a judikatura, na kterou odkazoval Nejvyšší správní soud. Forma a způsob jejího vedení jsou ponechány na volbě daňového subjektu. Stejně tak ustanovení nedefinuje exaktní metodu kalkulace nákladů zahrnovaných do odpočtu v situacích, kdy se jedná o náklady související s realizací projektů výzkumu a vývoje pouze zčásti. Je proto nezbytné uplatnit princip in dubio mitius, resp. in dubio pro libertate.

11. Městský soud podle stěžovatelky nepřiléhavě odkázal na judikaturu týkající se oddělené evidence. Poměrnou část mezd zaměstnanců podílejících se na projektové činnosti částí pracovní doby totiž řádně odděleně evidovala. Evidenci podle ní nelze označit za neprůkaznou jen proto, že správní orgány preferují jinou metodiku, kterou daňové subjekty nemohou předvídat.

12. Protože se daňový odpočet uplatňuje v rámci zdaňovacího období jako celku, připadá stěžovatelce logické, aby se podíl na mzdových nákladech zahrnovaný do odpočtu odvozoval z poměrné části celkových ročních mzdových nákladů příslušných zaměstnanců. Nesouhlasila, že by při použití ročního zúčtování nebylo možné dostát požadavkům plynoucím ze zákona. Každý způsob výpočtu má své výhody i nevýhody. Zkreslující může být i daňovými orgány prosazovaný způsob výpočtu. Při výrazném kolísání výše mezd během roku je totiž naopak férovější použít stěžovatelčinu metodu. Z porovnání metod výpočtu provedeného během kontroly navíc podle stěžovatelky nelze dovozovat, že by její metoda byla výhodnější z hlediska zajištění vyššího odpočtu. Vychází-li se z ročního průměru, lze se v řadě případů dopočítat nižší částky než při použití výpočtu z měsíčního průměru.

13. Stěžovatelka nesouhlasila se závěrem městského soudu, že každý jednotlivý náklad v oddělené evidenci nákladů musí být propojen s jednotlivými účetními případy zaúčtovanými na základě jednotlivých účetních dokladů. Podle stěžovatelky je tato argumentace zcela v rozporu se standardními účetními postupy a relevantní legislativou.

14. Oba soudy se podle stěžovatelky dopustily porušení jejího práva na spravedlivý proces. Toho se měly dopustit zaprvé užitím extenzivního výkladu § 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů, zadruhé rezignací na zjištění materiální pravdy kvůli lpění na formálních požadavcích § 34c odst. 1 písm. f) téhož zákona a zatřetí upřednostněním jazykového výkladu na úkor teleologického.

III. Procesní předpoklady řízení před Ústavním soudem 15. Ústavní soud posoudil splnění procesních předpokladů řízení. Shledal, že ústavní stížnost byla podána včas oprávněnou stěžovatelkou a že je k jejímu projednání příslušný. Stěžovatelka je právně zastoupena v souladu s § 29 až 31 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu ("zákon o Ústavním soudu"). Její ústavní stížnost je přípustná (§ 75 odst. 1 téhož zákona a contrario), neboť vyčerpala všechny zákonné procesní prostředky k ochraně svých práv.

IV. Posouzení opodstatněnosti ústavní stížnosti 16. Ústavní soud není součástí soustavy obecných soudů. Do jejich rozhodovací činnosti zasahuje pouze tehdy, zjistí-li v řízení o ústavní stížnosti porušení základních práv a svobod jednotlivce [čl. 83, čl. 87 odst. 1 písm. d) Ústavy]. To v posuzované věci neshledal.

17. Ústavní soud nepřisvědčil námitce stěžovatelky ohledně nepřezkoumatelnosti rozhodnutí vedlejšího účastníka a napadeného rozsudku městského soudu. Oba soudy se s těmito otázkami v souladu s vlastní ustálenou judikaturou náležitě vypořádaly (napadený rozsudek městského soudu, body 42-43, a Nejvyššího správního soudu, body 15-18).

18. Neopodstatněné je tvrzení stěžovatelky, že se obecné soudy opomněly zabývat možným zneužitím správního uvážení vedlejším účastníkem. Toto pochybení stěžovatelka ve správní žalobě nenamítala. Městský soud, a tudíž ani Nejvyšší správní soud, se jím tak nemohly vůbec zabývat [§ 75 odst. 2 ve spojení s § 71 odst. 1 písm. d) a § 104 odst. 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, srov. nález sp. zn. II. ÚS 2732/15, bod 17]. Nejvyšší správní soud stěžovatelce připomněl, že podle ustálené judikatury soudy nemusí nezbytně vždy vypořádat každou jednotlivou námitku (bod 17). Zbylou část argumentace týkající se nepřezkoumatelnosti závěrů vedlejšího účastníka a městského soudu vedla stěžovatelka v naprosto obecné rovině, aniž by vznesla dostatečně konkrétní ústavně relevantní tvrzení.

19. Přisvědčit nelze ani námitkám, podle nichž se správní soudy a daňové orgány dopustily protiústavního extenzivního výkladu § 34c odst. 1 písm. f) a § 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ústavní soud ve své judikatuře již zdůraznil, že "[r]estriktivnímu či extenzivnímu výkladu ustanovení daňových zákonů při využití obecně uznávaných interpretačních metod ústavní pořádek nebrání. Neurčitost zákona a možnost jeho jiného výkladu bez dalšího nezakládá důvod pro upřednostnění výkladu, který je pro daňového poplatníka mírnější (nález sp. zn. I. ÚS 2693/23, bod 27)." Správní soudy ve stěžovatelčině věci s odkazem na konstantní judikaturu použily obecně uznávané interpretační metody - teleologický a jazykový výklad (napadený rozsudek městského soudu, body 45-47 a 52, a Nejvyššího správního soudu, body 21-26, 33, 35-36 a 39-41). Vyšly přitom ze své ustálené judikatury, kterou zohlednit musely (srov. nález sp. zn. I. ÚS 643/06, bod 51, usnesení sp. zn. IV. ÚS 1477/25, bod 12). Nedotvářely proto protiústavně nové náležitosti projektu, o nichž v době sepsání projektu stěžovatelka nemohla vědět, jak tvrdí v ústavní stížnosti, nýbrž pouze aplikovaly obecné zákonné požadavky na konkrétní projekty. Princip in dubio pro mitius (příp. libertate) by bylo třeba zohlednit pouze v situacích zásadních výkladových pochybností (nález sp. zn. I. ÚS 2693/23, bod 27). Taková situace však ve stěžovatelčině případě nenastala (srov. usnesení sp. zn. IV. ÚS 1477/25, bod 12 a v něm odkazovaná judikatura).

20. Oba soudy srozumitelně vysvětlily, proč je třeba důsledně lpět na řádném naplnění formálních požadavků, které na projekty klade zákon, resp. že nesplnění formálních náležitostí projektu nelze později zhojit (k tomu srov. též rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2017, č. j. 10 Afs 77/2017-53, bod 30, a ze dne 26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014-56, bod 42). Zdůraznily, že odpočet na podporu výzkumu a vývoje představuje v zásadě daňový bonus (napadený rozsudek městského soudu, bod 45 a Nejvyššího správního soudu, body 21-22 a 41). Právě z těchto důvodů je nutno klást zvýšené nároky na prokázání splnění nadstandardních povinností s tímto benefitem spojených. Tento přístup koresponduje se závěry, které ve své judikatuře učinil Ústavní soud (srov. nález sp. zn. I. ÚS 2693/23, bod 34 a tam citované nálezy sp. zn. Pl. ÚS 22/92 a sp. zn. Pl. ÚS 54/05).

21. Neopodstatněná je rovněž námitka, že odepření odpočtu představuje uložení nepřiměřené sankce. Nejde totiž vůbec o trest v ústavněprávním smyslu (usnesení sp. zn. IV. ÚS 1477/25, bod 14).

22. Namítá-li stěžovatelka, že zákon nepožaduje, aby byl v projektu uveden exaktní a detailně popsaný způsob vyhodnocení, přehlíží, že Nejvyšší správní soud s ní v tomto ohledu souhlasil a zmiňovaný nedostatek jí nevytýkal. Skutečnou podstatu stěžovatelčina pochybení srozumitelně vysvětlil (napadený rozsudek, bod 34). Identifikoval konkrétní nedostatky v jednotlivých projektech (body 29-32). Stejně tak napadený rozsudek neuvádí, jak stěžovatelka namítá, že by se při stanovení způsobu a kritérií hodnocení míry musela zabývat otázkami, které v její oblasti činnosti postrádají smysl. Konstatuje pouze, že způsob kontroly a hodnocení musí být vymezeny konkrétně, aby bylo možné ověřit, zda kontrola podle daného plánu skutečně proběhla a jak bylo naloženo s jejími výsledky (napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu, body 26-27 a 33).

23. Ústavní soud nepřisvědčil námitkám stěžovatelky namířeným proti hodnocení její metody evidence výdajů vynaložených na výzkum a vývoj. Podstata nedostatků, které stěžovatelce daňové orgány a správní soudy vytýkaly, spočívá v tom, že zvolená metoda ocenění neumožňuje propojit jednotlivé účetní doklady s evidovanými výdaji. Do takové evidence nejsou zahrnuty skutečně vynaložené mzdové náklady, nevychází se z konkrétní hodinové sazby v daném měsíci, ale právě pouze z průměru hodinové sazby v daném roce (napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu, body 45-46). Požadavek na evidování skutečně vynaložených mzdových nákladů vyplývá z teleologického výkladu § 34b odst. 1 zákona o daních z příjmů, který správní soudy provedly v souladu s jejich ustálenou judikaturou (shrnuté např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2025, č. j. 21 Afs 21/2025-34, bodech 37-41). Městský soud nevytýkal stěžovatelce, že by náklady vynaložené na vývoj a výzkum neevidovala odděleně, jak naznačuje v námitce týkající se nepřiléhavosti citované judikatury. Napadené rozsudky neoznačily metodu výpočtu zvolenou stěžovatelkou za nedostatečnou proto, že by preferovaly metodu jinou (srovnatelně přesnou). Nejvyšší správní soud dokonce zdůraznil, že si daňový subjekt může zvolit kterýkoli způsob evidence, bude-li naplňovat požadavky plynoucí ze zákona (body 42). Neopodstatněné jsou také námitky zpochybňující výpočet podle ročního průměru a vytýkající rozpor požadavků daňových orgánů s účetními postupy. Napadené rozsudky se s nimi srozumitelně vypořádaly a Ústavní soud jim po ústavněprávní stránce nemá čeho vytknout (např. napadený rozsudek Nejvyššího správního soudu, bod 46). Stěžovatelka v ústavní stížnosti pouze pokračuje v obecné polemice se závěry správních soudů, aniž by předložila ústavněprávně kvalifikovanou argumentaci.

24. Opodstatněná není ani námitka porušení práva na spravedlivý proces. Stěžovatelka neuvedla žádná ústavně relevantní tvrzení, která by dokládala porušení jejích procedurálních práv. Její argumentace naopak spočívá v nesouhlasu s výkladem předkládaným správními soudy, tj. s jejich hmotněprávním posouzením. Ústavní soud opakovaně zdůraznil, že pokud obecný soud přednese srozumitelně klíčové úvahy, které jej vedly k danému rozhodnutí, a vypořádá se s relevantními argumenty, není jeho rozhodnutí protiústavní jen proto, že podle názoru stěžovatelů či Ústavního soudu měl být veden jinými úvahami nebo že se měl s relevantními argumenty vypořádat jinak. Právo na soudní ochranu, resp. spravedlivý proces, má ryze procesní charakter a nezakládá právo na určitý hmotněprávní výsledek (srov. např. nálezy sp. zn. I. ÚS 1815/25, body 31-33, a nález sp. zn. III. ÚS 31/97).

V. Závěr

25. Z uvedených důvodů Ústavní soud uzavírá, že napadeným usnesením nebyla porušena základní práva stěžovatelky, a proto její ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků odmítl jako návrh zjevně neopodstatněný podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu.

Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně dne 31. srpna 2026 Jan Svatoň v. r. předseda senátu